Розділ 2. Міжнародне оподаткування і офшорні центри

його повне скасування в країні одержання такого прибутку, і доход в основному підлягає оподаткуванню в країні резидентства платника податків.

Однак ця модельвиявилася неприйнятною для країн, які розвиваються, — адже у випадку її прийняття вони позбавляють­ся значної частини податкових надходжень. Тому, щоб забезпечи­ти надходження доходів від оподаткування транснаціональних Корпорацій на користь країн, що розвиваються, ООН розробила і рекомендувала в 1980 р. іншу модель типової податкової угоди міжіндустріально розвинутими державами і країнами, що розви­ваються. У моделі ООН повніше використовується принцип те-риторіальності, який передбачає оподаткування всіх доходів, які утворилися на території країн, що розвиваються. Цей принцип та­кож дозволяє застосовувати вищі податкові ставки, ніж у моделі ОЕСР, на репатріацію прибутку в індустріально розвинуті країни.

При вирішенні проблеми подвійного оподаткування в су­часній світовій практиці виділяють загальні і спеціальні міжна­родні угоди. Загальні договори вирішують проблему уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу у всіх галузях Підприємницької діяльності, а спеціальні угоди регулюють подат­кові відносини в окремих галузях, наприклад, у сфері перевезен­ий вантажів чи комунікацій.

Податкові договори передбачають вирішення проблеми Подвійного оподаткування в такий спосіб:

1. У текстах договорів дається розмежування податкової юрисдикції у відношенні суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності, позначається коло юридичних і фізичних осіб, які підпадають під дію даного договору, визначається спосіб урегулювання подвійного оподаткування, який га­рантує зниження податкових витрат для цих осіб.

2. З метою уникнення дискримінації платників податків рівень внутрішнього оподаткування приводиться у відповідність з рівнем оподаткування іноземної держави — учасниці договору.

3. У текст договору вводяться пункти про порядок обміну інформацією і про взаємини між податковими відомства­ми в процесі боротьби з ухиленнями від сплати податків.

Міжнародне оподаткування

Розділ 2. Міжнародне оподаткування і офшорні центри

4. Розроблено спеціальну процедуру вирішення спірних пи­тань і конфліктних ситуацій у сфері оподаткування з залу­ченням при необхідності судових інстанцій [67, с.75 — 76].

Міжнародні договори про уникнення подвійного оподатку­вання є елементами міжнародного права і тому (що дуже важли­во!) мають пріоритет над національним законодавством. А це оз­начає, що якщо у відношенні доходу від зовнішньоекономічної діяльності існують відповідні пункти чи положення міжнародно­го податкового договору, у яких передбачені вищі чи нижчі подат­кові ставки, ніж прийняті в даній країні, то перевагу варто відда­вати ставкам міжнародної податкової угоди.

У цих договорах передбачені системи податкових кредитів і податкових заліків. Система податкових заліків (tax deductions) допускає, що сума податків, сплачена за кордоном за принципом територіальності утворення доходу іноземної фізичної чи юри­дичної особи, віднімається з податкової бази при підрахунку опо­датковуваного прибутку компанії в юрисдикції її резидентства.

Система податкових кредитів (tax credit) дозволяє віднімати суму податків, сплачених за кордоном, від суми податкових зо­бов'язань фізичної чи юридичної особи в юрисдикції її резидентства

Податковий кредит приносить платнику більше звільнення від міжнародного оподаткування, ніж система податкових заліків. Розглянемо приклад. З іноземної держави А, у якій розташована філія корпорації К, прибуток надходить до країни Б, яка є юрис­дикцією резидентства корпорації. Сума його становить 1500 дол. Податкова ставка в державі А — 20%, у державі Б — 40%.

У випадку застосування системи податкових заліків поря­док сплати податку для корпорації буде такий.

Податкові зобов'язання К в державі А становитимуть: 1500 х 0,2 = 300 дол.

Податкові зобов'язання К у державі Б розраховуються так. Податкова база К у державі Б становитиме: сума доходу мінус по­датки, сплачені за кордоном, тобто 1500 — 300 = 1200. Оскільки податкова ставка в державі 40%, то податкові зобов'язання К у державі Б становлятьть 1200 х 0,4 = 480 дол.

Загальна сума сплачених податків корпорацією К становитиме 300 + 480 = 780 дол.

Чистий доход корпорації дорівнює 1500 — 780 - 720 дол.

Тепер підрахуємо, яку суму податків довелося б сплатити корпорації К, якби в тексті податкового договору замість пункту про систему податкових заліків знаходився пункт про застосуван­ня податкових кредитів.

Тоді в державі А корпорація К сплатила б податок, як і в першому випадку, у сумі 300 дол. Але в державі Б, де податкова ставка дорівнює 40%, їй довелося б сплатити 600 дол (1500 х 0,4). Однак система податкових кредитів дозволяє з цієї суми (600 дол) відняти суму податку, уже сплаченого державі А (300 дол). Тому корпорація заплатить державі Б усього 300 дол. (600 — 300). Загальна сума податків, сплачена корпорацією К дер­жаві А і державі Б, буде 600 дол (300 + 300). Чистий доход корпо­рації становитиме 900 дол (1500 — 600), тобто на 180 дол більше, ніж у випадку застосування системи податкових заліків.

Таким чином, система податкових кредитів переважніша для платників податків. Проте вона має, однак, істотне обмежен­ня, а саме: податковий кредит надається тільки на суму сплачених за кордоном податків, які не перевищують рівень оподаткування у власній країні. Якщо податок в іноземній державі вищий, ніж у країні резидентства, то така переплата податків у податковий кре­дит не включається, і платник податків несе фінансовий збиток.

Договори про уникнення подвійного оподаткування постійно удосконалюються і доповнюються новими пунктами і положеннями, спрямованими, з одного боку, на те, щоб виключи­ти будь-яку можливість повторного оподаткування платника по­датку, а з іншого — зробити перешкоди на шляху бажаючих при­ховати від податкових служб свої доходи і ухилитися від сплати податків. Проте корпорації докладають зусиль, щоб використову-іати переваги податкових угод у своїх маніпуляціях з ухилення Від їх сплати.

6.2. "Шопінг" податкових угод (tax treaty shopping)

Зміст терміна, зазначеного в назві, дослівно перекладається з англійського як "одержання вигоди від податкових угод". До та­ких відноситься насамперед договір про уникнення подвійного оподаткування, мета якого, крім уникнення повторного оподатку-

Міжнародне оподаткування

вання тих самих суб'єктів, — припинити шахрайські махінації або втечу від податків у країнах, які підписали цей договір.

Податкова угода, укладена між двома державами, приносить ви­году резидентам цих держав. Додаткова мета договору про уникнення подвійного оподаткування полягає в тому, щоб позбавити резидентів третіх країн можливості одержувати вигоди, які випливають зі змісту договору. Однак парадокс полягає в тому, що саме ці договори дають можливість бізнесменам із третіх країн обходити податкове законодав­ство, приховуючи від оподаткування величезні суми грошей за допо­могою системи фінансових маніпуляцій за назвою "tax treaty shop­ping". Зміст цієї системи полягає в тому, що інвестори з інших країн, які залишилися за рамками укладеного договору, створюють у цих країнах посередницькі компанії і з їх допомогою направляють інвес­тиції до однієї з держав, яка стала учасником обопільної умови про уникнення подвійного шодаткування. Завдяки вмілому використан­ню переваг цього договору бізнесмени одержують такі вигоди:

1) зниження податків у країні, яка підписала договір;

2) низька або нульова ставка оподаткування в країні одер­жувача прибутку;

3) низька або нульова ставка оподаткування в країні перебу­вання особи, яка фактично одержує доход.

Перша з перерахованих витуацій виникає тоді, коли в змісті договору про уникнення подвійного оподаткування передбачені низькі податки або повна відсутність податків з певного виду до­ходів (наприклад, дивіденди) у країні їхнього походження.

Друга ситуація виникає в юрисдикції офшорного центру, де всі доходи обкладаються низькими податками, або пропонуються вигідні умови оподаткування окремих видів діяльності, зокрема холдингових компаній. Нарешті, третя пов'язана з тим фактом, що офшорні центри не стягують податки з доходу «біля джерела» його одержання, тобто на місці створення прибутку.

Механізм дії "tax treaty shopping" виглядає так. Країна А підписала податкові угоди з офшорним центром Б. Платник по­датків з третьої країни — В зможе зменшити свої податкові випла­ти завдяки "taxt treaty shopping", не одержуючи свої доходи без­посередньо з країни А, а використовуючи податкову угоду між А і Б, а якщо така існує, то й угоду між Б і В.

Формула "шоігінг податкових угод" може бути використана також і у випадку іноземної позики, коли позичальник із країни з високим рівнем оподаткування й іноземний позикодавець створю­ють компанію в офшорному центрі, у якому ставка оподаткування відсотків з позики дуже низька. Наведемо наступний приклад.

Припустимо, що бізнесмен А, який живе на Багамських Остро­вах, одержує відсоток на капітал, вкладений у США. Сума таких Відсоткових відрахувань, дорівнює в нашому прикладі 1000 дол, за американським законодавством обкладається податком у 30%, тобто в розмірі 300 дол. Таким чином, бізнесмен А після сплати податку повинен одержати дохід у сумі 700 дол. Однак, використовуючи до­говір про уникнення подвійного оподаткування між США і Гондура­сом, бізнесмен успішно ховається від сплати податку. Оскільки Гон­дурас, як і Багамські Острови, — офшорний центр, то для процедури "Шопінга" податкових угод у Гондурасі створюється посередницька компанія (В). На рахунки цієї компанії зі США переказуються Відсоткові відрахування, які, згідно з договором про уникнення подвійного оподаткування, перераховуються в Гондурас цілком, без податкових відрахувань, тобто в сумі 1000 дол. Компанія В переказує ту саму суму 1000 дол, знов-таки без будь-яких відрахувань хитрому­дрому бізнесмену, який перебуває на Багамських Островах.

Щоб постійно (чи багаторазово) ухилятись від сплати по­датку біля джерела отримання доходу, як це було у випадку з аме-

Міжнародне оподаткування

Розділ 2. Міжнародне оподаткування і офшорні центри

риканськими позичальниками, створюються фінансові компанії. Творцями їх найчастіше виступають багатонаціональні корпо­рації. Створені ними фінансові компанії відкривають свої філії в офшорних центрах, улюбленим місцем для цього є Голландські Антили. Філії фінансових компаній залучають у вигляді позик ве­личезні грошові суми в третіх країнах (часто це вони роблять на ринках євродоларів), а запозичені гроші переказують у вигляді позик своїм материнським компаніям у США.

Американська компанія не підлягає оподаткуванню при ви­платі відсотків за позиками своїм філіям, розташованим на Ан-тильських островах, тому що між США і Голландськими Антилами укладений договір про уникнення подвійного оподаткування. Ра­зом з тим, відсотки, виплачувані тими ж філіями третім країнам, та­кож не підлягають оподаткуванню біля джерела доходу, тому що в офшорному центрі на малих Антилах такого податку не існує. У ре­зультаті учасникам процедури ''шотгінг" податкових угод дово­диться сплатити єдиний податок — це податок на суму, яка становить різницю відсоткових ставок між позикою, отриманою антильською філією, і наданою в кредит тією самою сумою грошей своїй материнській фірмі Ставка такого податку, який стягує оф-шорний центр на малих Антилах, надзвичайно низька.

Аналогічним чином ухиляються від податку біля джерела доходу фірми, які займаються наданням патентів, ліцензій і то­варних знаків і одержують за це різні види доходів. Ті ж виплати, які перераховуються компаніями безпосередньо мешканцям інших країн (які володіють правами на надання в користування патентів, ліцензій і т.ін.), підлягають оподаткуванню за досить ви­сокими податковими ставками (близько 30% прибутку). Сплати таких податків американські фірми можуть уникнути шляхом ут­ворення холдингової компанії в Нідерландах. Ця компанія наділяється правами власника патентів, ліцензій, товарних знаків і т.п. і можливістю надання права користування ними в США. До­ходи за це, які надходять зі США, завдяки укладенню між США і Нідерландами договору про уникнення подвійного оподаткуван­ня підлягають оподаткуванню тільки в Нідерландах. У той же час у цій країні холдингові компанії платять мінімальні податки.

Крім того, інвестиції в США можуть бути зроблені за посе­редництвом холдингової компанії, створеної в тих же Нідерландах будь-якою неамериканською корпорацією. Така холдингова ком­панія без особливих зусиль може заснувати свою філію в США. На основі договору між США і Нідерландами, дивіденди, виплачувані американською філією на користь материнської холдингової ком­панії, будуть обкладатися податком біля джерела доходу в розмірі 5% замість 30%, які виплачують місцеві фірми відповідно до внутрішнього американського законодавства.

У тому випадку, коли голландська компанія відкриває свою філію на малих Антилах, вона одержує можливість виплачувати Ш дивіденди без обкладання їх податком біля джерела виникнен­ня доходу відповідно до умов податкової угоди, укладеної між двома державами (Нідерландами й Антильськими островами). Описану вище стратегію ілюструє наступна схема.

Проблема боротьби зі зловживаннями, пов'язаними із систе­мою "шотнга" податкових угод, стає все більше актуальною. Ця бо­ротьба ускладнюється і тією обставиною, що багато держав уклали договори про уникнення подвійного оподаткування з офшорними центрами. Простіше всього було б відмовитися від укладення подібних договорів й інших податкових угод з ними. Але в реально­му житті таку заборону в міжнародному масштабі ввести нелегко, тому що сам факт появи податкових гаваней зумовлений складним сплетінням економічних, геополітичних та історичних умов.

Міжнародне оподаткування

Останніми роками проти практики "шопінга" податкових угод дедалі активніше виступає ряд держав і міжнародних ор­ганізацій. Особливо енергійно протестує проти подібних махінацій і зловживань умовами договорів про уникнення подвійного оподаткування Міністерство фінансів США. Воно ви­ступає з вимогами і рекомендаціями не підписувати нових подат­кових угод, переглядати чи розривати вже підписані договори, які дозволяють третім країнам одержувати з них вигоду в сфері опо­даткування. Однак через значну кількість і велике розходження податкових систем на земній кулі практично неможливо розроби­ти універсальну модель положення (клаузули), яка обмежувала б можливості зловживань умовами податкових угод. Податкові відносини окремих країн повинні розглядатися і розцінюватися індивідуально. Сучасна система оподаткування біля джерела до­ходу потребує удосконалення і модифікації.

Дедалі більшого поширення набуває застосування в міжнарод­них договорах оптимального "антишоїгінгового" (anty-treaty shopping) пункту (клаузули). У ньому передбачене розірвання податкової угоди однією із сторін — учасниць договору, якщо вона наведе докази, що інша сторона не в змозі дотримуватись умов цього договору.

У податкових договорах передбачаються також положення і правила, які вилучають з-під їхньої дії певні форми компаній. Прикладом можуть стати податкові угоди між Францією і Люк­сембургом, а також між Люксембургом і США відносно холдин­гових компаній. Подібні положення містять договори між Францією і Мальтою, а також між Кіпром і Францією щодо суд­ноплавних компаній.

На сьогоднішній день податкові адміністрації зацікавлених держав не розробили ефективних методів боротьби зі зловживання­ми в рамках "шопінга" податкових угод, так само як і способів бо­ротьби з іншими формами несплати податків. Деякі держави, уклав­ши договори про уникнення подвійного оподаткування, ввели в їхні тексти розпорядження, які передбачають мету — запобігти злочин­ному використанню умов таких договорів. Наприклад, Рада Швей­царської Конфедерації в 1962 р. видала декрет, який містить постано­ви, спрямовані проти зловживань податковими угодами. Зловжи­вання змістом міжнародних договорів про уникнення подвійного

Розділ 2. Міжнародне оподаткування і офшорні центри

оподаткування стали предметом важливих судових рішень, ухвале­них у 1990-х роках. Серед них особливий резонанс мали:

♦ вирок Верховного Суду Нідерландах від 15 грудня 1993 р.
щодо договору про уникнення оподаткування доходу, укла­
деного між Нідерландами і США в 1948 p.;

• рішення Німецького федерального фінансового відомства,
яке відмовляє платникові податків, власнику акцій швей­
царської корпорації, у праві користуватися правилами і
пільгами, які містяться в Німецькому кодексі;

* протокол до договору з проблем оподаткування доходу, ук­
ладеного між США і Канадою, підписаний 31 серпня 1994 р.

Договори про уникнення подвійного оподаткування укладеш в інтересах платників податків. їхні умови і постанови роблять сто­рони — учасниці договору більш привабливими для інвесторів з по­гляду фінансових зобов'язань. Якщо їх розглядати з такого боку, то укладення цих договорів можна вважати спробою обмежити вико­ристання підприємцями офшорних центрів.