Распределение затрат по центрам затрат и продукции

Как отмечалось ранее, распределение затрат по объектам затрат (центрам затрат и продукции), связано с их делением на прямые и косвенные.

Для объекта отнесения затрат предпочтительнее, если элемент затрат классифицируется как прямой, а не как косвенный, т.к. процесс отнесения косвенных затрат на продукт процесс более сложный и менее точный.

Полная себестоимость объекта калькулирования включает кроме прямых затрат определенную долю косвенных, которые относятся к нескольким объектам калькулирования одновременно. Процесс отнесения косвенных затрат на отдельные объекты иначе называют распределением затрат.

Процесс распределения затрат состоит из двух этапов:

1. сбор затрат по центрам затрат (промежуточный объект затрат);

2. отнесение затрат на определенный калькуляционный объект – вид продукции, группу изделий, заказ и т.п. (конечный объект затрат)

Центр отнесения затрат – это объект отнесения затрат, где аккумулируются затраты, связанные с одной или несколькими взаимосвязанными функциями или видами деятельности (цех, участок, бригада, печатная машина и т.п.).

Следует различать понятия «центр затрат» и «центр ответственности»

Центр ответственности – это организационная единица, возглавляемая управляющим.

Центры затрат бывают двух типов:

1. центры затрат по изделиям;

2. центры затрат по услугам.

Центры затрат по изделиям производя изделия или их части (цехи основного производства, вспомогательные цехи, производящие инструменты, тару и т.п.), центры затрат по услугам обслуживают центры затрат по изделиям. К центрам затрат по услугам относятся не только вспомогательные цехи, оказывающие услуги (ремонтный, транспортны цехи и т.п.), но и отделы заводоуправления (отдел кадров, бухгалтерия, юридический отдел и др.). Выделение отделов заводоуправления в самостоятельные центры затрат по услугам зависят от двух факторов: оказание услуг другим подразделениям и существование взаимосвязи между возникающими затратами и объемом оказываемых услуг. Если указанные факторы отсутствуют, либо нецелесообразно затраты аккумулировать по отдельным подразделениям заводоуправления, их собирают по заводоуправлению в целом.

Центры затрат по услугам не всегда можно отождествлять с каким-либо подразделением. Например, могут создаваться центры затрат по недвижимому имуществу, где собирают все затраты, связанные со зданиями, сооружениями, земельными участками: аренда, амортизация, налоги, страховые платежи и т.п.

Следует отметить, что все затраты один раз (как правило, в момент возникновения) ведут себя как прямые: либо по отношению к объекту калькулирования (прямые затраты), либо по отношению к центру затрат (косвенные затраты)

Процесс распределения затрат включает:

1. Отнесение косвенных затрат на центры затрат по изделиям и услугам по прямому признаку.

2. Перераспределение затрат, отнесенных на вспомогательные (обслуживающие) подразделения (центры затрат по услугам), на основные цехи (центры затрат по изделиям).

3. Распределение косвенных затрат (общепроизводственных расходов) по калькуляционным объектам.

Для осуществления завершающего этапа:

1. Выбирают объект, на который распределяются затраты (вид продукции, группа изделий, заказ и т.п.)

2. Выбирают базу распределения косвенных расходов.

3. Рассчитывают коэффициент распределения (норму поглощения) косвенных (общепроизводственных) расходов по изделиям каждого производственного подразделения (центра затрат по изделиям) по формуле:

Коэффициент распределения = распределяемая сумма (косвенные расходы) / количественное выражение базы распределения (руб., час, шт.).

Коэффициент распределения может быть выражен в процентах для большей точности расчетов или для удобства расчетов в случае получения в результате деления незначительной величины.

4. Рассчитывают сумму косвенных расходов, приходящуюся на объект распределения затрат, по формуле:

ОПР = величина показателя базы распределения для конкретного объекта х коэффициент распределения.

Пример 2.2.

В цехе выпускают два вида продукции А и Б. Продукция материалоемкая, поэтому в качестве базы распределения выбрали расход прямых материалов.

Величина общепроизводственных расходов составляет 1147500 руб., на производство изделия А израсходовано материалов на 85000 руб., а на производство изделия В – 50000 руб.

1. Рассчитаем коэффициент распределения (Кр) общепроизводственных расходов:

114750 : (85000 + 50000) = 114750 : 135000 = 0,85

2. Рассчитаем сумму общепроизводственных расходов, приходящуюся на каждый вид продукции (распределим общепроизводственные расходы)

ОПР, приходящиеся на изделие А: 85000 х 0,85 = 72250 руб.

ОПР, приходящиеся на изделие Б: а) 50000 х 0,85 = 42500 руб. или

б) 114750 – 72250 = 42500 руб.[1]

При выборе базы распределения косвенных расходов следует установить причинно-следственную связь между величиной распределяемых затрат и объектом затрат. Данное утверждение справедливо как при выборе базы распределения затрат обслуживающих производств между потребителями услуг (центрами затрат по изделиям), так и при выборе базы распределения косвенных затрат между объектами калькулирования.

На практике при перераспределении затрат по центрам существует два подхода к выбору базы распределения:

1. Для разных видов косвенных затрат устанавливается единая база распределения. Например для всей суммы общехозяйственных расходов (зарплата АУП, содержание юридического отдела, отдела кадров и др.) устанавливается единая база распределения: сумма прямых затрат, заработная плата производственных рабочих, выручка или иной показатель.

2. Для разных видов косвенных расходов устанавливаются различные базы распределения (таблица 2.1.)

Таблица 2.1.

Выбор базы распределения косвенных затрат подразделений

При распределении общепроизводственных расходов по объектам калькулирования при выборе базы распределения также руководствуются двумя подходами:

1. Выбирают единую базу распределения для всех цехов. Например, заработная плата основных производственных рабочих или сумма прямых затрат.

2. Для каждого цеха устанавливается своя база распределения общепроизводственных расходов. Например, для цеха со значительной долей ручного труда – заработная плата основных производственных рабочих, а для цеха со значительной механизацией работ – затраты машинного времени (количество машино-часов обработки изделия).

Преимущество первого метода – простота. Главный недостаток состоит в том, что он может привести к серьезным искажениям при определении себестоимости различных видов продукции.

Второй вариант более трудоемкий по сравнению с первым, но он дает более объективную картину себестоимости отдельных видов продукции. Правда преодолеть искажения при списании косвенных расходов на себестоимость продукции не удается и при применении данного метода. Следует понимать, что любое, даже самое объективное, распределение косвенных затрат в определенной мере искажает себестоимость продукции, т.к. при выборе базы распределения не возможно предусмотреть все особенности и тонкости производства конкретной продукции. Необходимо достаточно хорошо разбирать в специфике производственного процесса с тем, чтобы максимально объективно выбрать базу распределения. При этом основным критерием выбора базы распределения является сочетание различных видов ресурсов в том или ином производстве. Основными ресурсами, используемыми в производстве продукции, являются:

- материальные ресурсы (сырье, материалы, полуфабрикаты и т.п.);

- трудовые ресурсы (заработная плата основных производственных рабочих);

- основные средства (в части амортизации).

Таким образом, технологический процесс отдельных производств (цехов) предприятия различается по степени:

- материалоемкости;

- трудоемкости;

- капиталоемкости.

Если деятельность подразделения (цеха) материалоемка, то за базу распределения косвенных (общепроизводственных) можно принять: фактические или плановые (нормативные) прямые затраты сырья и материалов.

Если деятельность подразделения является трудоемкой, т.е. в технологическом процессе преобладает ручной труд, то общепроизводственные расходы следует распределять по калькуляционным объектам, взяв за основу показатели, связанные с потреблением трудовых ресурсов: фактические прямые затраты труда; плановые (нормативные) прямые затраты труда; количество рабочих, задействованных в производстве продукции. При этом затраты труда могут выражаться в денежных (заработная плата, рубли) и натуральных (количество живого труда, человеко-часы) показателях.

Если деятельность цеха капиталоемка, т.е. высока степень механизации и автоматизации производственного цикла, то в качестве базы распределения можно взять показатели, в той или иной степени характеризующие использование основных средств: амортизация по видам продукции; фактические или плановые (нормативные) машино-часы работы оборудования и т.п.

Если невозможно четко определить, какой является деятельность цеха (материалоемкой, трудоемкой или капиталоемкой), то можно в качестве базы распределения использовать комбинированные показатели, рассчитываемые как сумма двух или более показателей: прямы материальные затраты плюс прямая заработная плата; прямая заработная плата плюс расходы на содержание оборудования (переменные); прямые затраты (материалы и заработная плата) плюс РСО и др.