Подготовка и составление программы аудита

На этапе планирования руководитель проверки получает информацию о деятельности аудируемого лица, которая необходима ему для разработки (составления) программы аудита.

ПСАД № 3 «Планирование аудита» не устанавливает жестких требований к структуре программы аудита, но исходя из содержания п. 9 и данного нормативного документа можно сделать вывод, что программа аудита, в части перечня процедур, может содержать, кроме аудиторских процедур по существу (процедур по проверке оборотов и сапьдо по счетам), также тесты средств контроля (контрольные процедуры с целью оценки и подтверждения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля).

На практике существуют в основном два подхода к проверке оборотов и сальдо по счетам:

- проверка оборотов и сальдо но каждому значимому для аудита счету сплошным или выборочным способом - пообъектный подход, при котором каждый раздел аудита фактически совпадает с объектами бухгалтерского учета (например, аудит учета основных средств, аудит учета нематериальных активов, аудит учета материально-производственных запасов и т.д.)- При таком подходе при проверке хозяйственных операций сбор аудиторских доказательств осуществляется по каждому значимому для аудита счету без выявления взаимосвязей между ними. После завершения аудита каждого бухгалтерского счета в целях обобщения информации необходимо пронести анализ взаимосвязей между хозяйственными операциями;

- проверка оборотов и сальдо по счетам в разрезе циклов хозяйственных операций, относящихся к соответствующим хозяйственным процессам: приобретения заготовления), производства, продажи и получения финансового результата, оплаты и расчетов, инвестирования. При этом подходе к проверке у одного аудитора фиксируется различная информация в рамках факта хозяйственной жизни, относящегося к данному процессу (циклу) и отраженному па разных счетах, и нет необходимости проверять ее другим аудиторам.

Круг основных хозяйственных операций, связанных с поступлением основных средств, зависит от источников их поступления, которые, в свою очередь, определяют правоотношения, возникающие между контрагентами по поводу поступления данных активов. К таким операциям относятся:

1) приобретение основных средств за плату: по договору купли-продажи, поставки, мены;

2) поступление основных средств в качестве вклада в уставный капитан;

3) поступление основных средств по договору аренды (текущей);

4) поступление основных средств по договору лизинга;

5) получение основных средств по договору дарения и в других случаях безвозмездного поступления;

6) принятие к учету ранее неучтенных объектов основных средств и др.
Перечисленные основные (укрупненные) хозяйственные операции состоят из различных частных операций (формирование первоначальной стоимости, принятие к учету, оплата, начисление налогов и т.д.), каждую из которых должен проверить один аудитор. В программе аудита должны быть расписаны процедуры - действия аудитора по проверке хозяйственных операций - основных и частных, относящихся к проверяемой области в рамках соответствующего цикла (раздела) аудита.

Перечень направлений проверки не является случайным или субъективно сформированным. Он определяется, во-первых, законодательно установленной целью аудита а, во-вторых, необходимостью соблюдения ПСАД № 3 «Планирование аудита» и ПСАД № 14 «Учет требований нормативных правовых актов в ходе аудита».

Законодательно установленная цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Кроме того, исходя из содержания ПСАД №-14 «Учет требований нормативных правовых актов в ходе аудита» при разработке программы аудита на этапе планирования аудитор должен включить процедуры, направленные на проверку соблюдения аудируемым лицом законодательства РФ.

В соответствии с ПСАД № 3 «Планирование аудита» «в процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание... временные рамки тестов средств контроля и процедур по существу».

Таким образом, можно выделить следующие направления проверки:

1) оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля применительно к разделу проверки;

2) проверка соблюдения требований действующего гражданского, специального и налогового законодательства;

3) проверка правильности отражении операций в бухгалтерском учете (проверка оборотов и сальдо по счетам);

4) проверка правильности формирования отчетных показателей.

Проверка соблюдения требований налогового законодательства может быть выделена в качестве самостоятельного направления проверки в соответствии с условиями договора.

Кроме того, ПСАД № 3 «Планирование аудита» в программу аудита рекомендуется включать проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита. Перечень и содержание предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности содержится в ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства». Данный перечень включает такие предпосылки, как: существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие.

Следовательно, возможны два подхода к группировке в программе аудита процедур по разделам аудита и областям проверки:

1) процедуры проверки группируются по направлениям проверки с указанием предпосылок, которые подтверждаются в результате осуществления этих процедур;

2) процедуры проверки группируются по предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В настоящем издании будет реализован первый подход к группировке процедур в программе аудита.

Все процедуры в программе целесообразно закодировать, чтобы аудитор мог сделать ссылку на них в своих рабочих документах.

Таким образом, согласно ПСАД № 3 «Планирование аудита» в программе аудита, кроме процедур но проверке оборотов и сальдо по счетам, необходимо предусмотреть контрольные процедуры.

ПСАД, № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» рекомендовано использовать различные методы документировании информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля: текстовое описание,. вопросники, блок-схемы и другие. Тесты применяются, как привило, па стадии достижении понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и предварительной оценки риска средств контроля. Так, при изучении учетной политики организации на стадии разработки общего плана и программы аудита руководителю аудиторской проверки необходимо установить, соответствует ли учетная политика требованиям, предъявляемым к ее структуре и содержанию ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», а именно, утверждены ли:

1) рабочий план счетов, содержащий синтетические и аналитические счета;

2) формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

3) правила документооборота и технология обработки учетной нформации;
4) порядок проведения инвентаризации;

5) порядок контроля за хозяйственными операциями.
Если на перечисленные вопросы получены положительные ответы, то при подтверждении эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита (например, по основным средствам) необходимо получит!) ответы на следующие вопросы:

1. Какие субсчета и аналитические счета предусмотрены к счету 01 «Основные средств»?

2. Какие типовые и нетиповые документы используются, и какие операции ими оформляются?
По каким документам имеются графики документооборота? Как они соблюдаются? Какие имеются проблемы?

3. Какие программные продукты применяются для учета основных средств? Каковы их достоинства и недостатки?

4. Какая составляется внутренняя отчетность по основным средствам? Кому она представ­ляется? В какие сроки? Как формируются отчетные показатели (в системном учете или внесистемно)?

5. Как часто проводится инвентаризация основных средств?

Для ответов на данные вопросы в программе могут быть предусмотрены процедуры (табл. 1.2), по результатам выполнения которых заполняются рабочие документы аудитора. Выполнение данных процедур имеет отношение к процессу подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, так как позволяет проверить предпосылки ее подготовки, такие как: существование, права и обязанности, полнота.

Таблица 1.2