Центры расходов, прибыли, ответственности и бюджетирования

Встречающиеся в литературе способы классификации пользо­вателей учетной информации включают две или три группы. На­пример, К. Друри так описывает две категории пользова­телей бухгалтерской информации:

— «внутренние пользователи, т. е. пользователи в составе орга­низации (предприятия), где осуществляется учет;

— внешние пользователи, т. е. пользователи, не входящие в со­став организации (предприятия)».

В. В. Ковалев выделяет три группы:

— пользователи, внешние по отношению к предприятию;

— сами предприятия (точнее, их управленческий персонал);

— собственно бухгалтеры как представители этой профессии. Однако понимание того, что означает «в составе организации»,

ни у одного из цитируемых авторов не пояснено. Означает ли это трудовой договор организации с частным лицом, означает ли это владение некоторыми ресурсами (трудовыми или финансовыми) или что-то другое?

Следует отметить, что международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) не содержат никакой классификации, хотя в тексте документа «Принципы подготовки и составления финансо­вой отчетности» приводятся основные группы пользова­телей и цели, которые они преследуют в своем интересе к отчет­ности:

— инвесторы;

— работники;

— заимодавцы;

— поставщики и прочие торговые кредиторы;

— покупатели;

— правительства и их органы;

— общественность.

Впрочем, МСФО рассматривают именно финансовую отчет­ность, т. е. баланс, отчет о прибылях и убытках и приложения к ним, публикуемые ежегодно.

В предыдущем разделе мы уже обсуждали вопрос о том, каких участников бизнес-среды организации можно отнести к внутрен­ним, при этом мы определили их как лиц, которые имеют особого рода юридически оформленные отношения с данной организацией и выполняют какие-либо функции в соответствии с внутренней нормативной документацией. Теперь настало время поставить вопрос более конкретно: каких пользователей учетной информации (в частности, отчетности) можно отнести к внутренним? Какой признак следует выбрать в качестве граничного?

Для целей классификации всех пользователей учетной инфор­мации организации нам кажутся принципиально важными два классификационных признака:

— возможность доступа к тому или иному объему внутренней управленческой информации (как то: оперативные планы, отчеты об их выполнении, аналитические записки, подготов­ленные для принятия управленческих решений, и т. п.);

— участие в принятии оперативных, тактических или стратеги­ческих управленческих решений на уровне организации.

Таблица Пользователи учетной информации организации

Рассмотрим различных пользователей учетной информации (участников бизнес-среды) организации с точки зрения их заинте­ресованности в использовании учетной информации, генерируе­мой в организации.

/ квадрант

Руководители разного уровня.Учетная информация нужна им для оперативного управления и принятия как оперативных, так и тактических и стратегических управленческих решений, пользу­ются они ею в пределах своих полномочий, которыми также опре­делены возможности доступа к информации.

Владельцы крупных пакетов прав(акций, долей, паев — в зави­симости от формы собственности). Крупные собственники¹ требуют информацию для оценки своих будущих доходов и контроля за пра­вильностью начисления прошлых. Поскольку в результате их реше­ний руководство может быть смещено, они обычно имеют доступ и к управленческой информации, и к принятию решений (по край­ней мере, в рамках устава и Закона об акционерных обществах).

// квадрант

Государствов лице своих налоговых, законодательных и про­чих органов. Государство, контролируя хозяйствующие субъекты, заинтересовано прежде всего в перераспределении ресурсов. От­четность ему нужна для контроля правильности начисления и уп­латы налогов, законодательного регулирования, сбора статистиче­ской информации и т. д. Представителям государственных органов доступна только финансовая отчетность и некоторая другая обяза­тельная информация в сфере их компетенции (например, санитар­ные сертификаты или инструкции о соблюдении правил противо­пожарной безопасности в помещениях организации). По этой при­чине этот пользователь учетной информации попадает во вторую колонку. Однако вопрос с участием его в управлении несколько сложнее. С одной стороны, государство не должно вмешиваться в оперативное управление хозяйствующими субъектами, но с дру­гой стороны, получается, что, издавая законы и подзаконные акты, оно определяет (а в отдельных случаях напрямую диктует) мно­гие бизнес-решения. Законодательные акты являются обязатель­ными для всех хозяйствующих субъектов, и поэтому нам кажется возможным считать, что государство также участвует в принятии решений на уровне отдельной организации.

Владельцы мелких пакетов прав собственности.Так же, как и владельцы крупных пакетов прав, эти участники бизнес-среды заинтересованы в учетной информации для контроля и оценки сво­их доходов, однако доступ имеют лишь к финансовой отчетности. При этом они, в соответствии с уставами организаций, наравне с крупными совладельцами (правда, пропорционально своим долям) имеют возможность участвовать в управлении организациями: они имеют право голоса на ежегодных собраниях собственников, а так­же право инициации внеочередных собраний. Для более эффек­тивного участия в принятии решений они могут объединяться.

/// квадрант

Сотрудники, в том числе бухгалтеры(не менеджеры). По дос­тупной им учетной информации (а многим из них доступен тот или иной ее объем в связи с их должностными обязанностями, в частности по финансовой отчетности, сотрудники стараются оце­нить стабильность компании своего работодателя, его способность обеспечить выплату заработной платы в текущем периоде и на перспективу, а также гарантии своей занятости. В принятии управленческих решений не участвуют.

Наблюдательные органы(советы директоров, попечительские советы и т. п.) в экономически развитых странах существуют для гарантии соблюдения прав собственников и всех прочих участни­ков бизнес-среды. Не участвуя напрямую в управлении и приня­тии решений, они серьезно влияют на этот процесс, и для этого им требуются внутренние учетные данные. И если банкиру, на­пример, можно не раскрывать всю информацию, а просто в край­нем случае отказаться от своего запроса или обратиться к другому кредитору, то от совета директоров менеджерам спрятаться труд­но. Попытка скрыть или исказить невыгодную для себя информа­цию, если она запрошена выборным наблюдательным органом, мо­жет стоить управляющему его должности.

Аудиторы.Учетная информация для аудиторов служит пред­метом труда. Выполняя свои служебные обязанности, они имеют доступ к внутренней информации, при этом в принятии управлен­ческих решений в самой организации не участвуют, а выработан­ные ими рекомендации и аналитические материалы используют в своей работе (принятии решений) менеджеры¹.

Специалисты по слияниям и поглощениямв случае дружест­венных слияний в силу своих профессиональных обязанностей имеют доступ к внутренней информации, и здесь эта группа поль­зователей сродни аудиторам, которых также привлекают для ока­зания некоторых услуг. Разного рода учетные данные являются инструментами для их работы.

IV квадрант

Покупатели, потребители, клиентызаинтересованы в стабиль­ности компании, особенно если у них долгосрочные контракты с дан­ной организацией. Интересующий их аспект можно хотя бы в пер­вом приближении оценить по финансовой отчетности. При этом доступа к внутренней информации они, как правило, не имеют, и в принятии управленческих решений напрямую не участвуют.

Поставщики, подрядчики, прочие коммерческие кредиторыхотят оценить возможность получить свои деньги в срок и в пол­ном объеме. Поэтому их интересует прежде всего ликвидность и краткосрочная платежеспособность, особенно если они зависят от данной организации как основного потребителя.

Заимодавцы— лица, которые предоставляют финансовые ре­сурсы на определенный срок на определенных условиях. Помимо текущей платежеспособности компании их также интересует структура ее капитала и особенности денежных потоков. Оценить полную картину финансового состояния из одной только финан­совой отчетности бывает невозможно, поэтому финансовые креди­торы при предоставлении кредита обычно требуют большое коли­чество различных документов, расчетов, справок. Однако считать, что банкиры таким образом бывают допущены к внутренней ин­формации организации, неправильно. Вся эта информация пре­доставляется им только в той форме и в том объеме, которые одобрены руководством организации, поэтому будет правильным отнести эту группу пользователей в тот же квадрант, что и «обыч­ных», коммерческих контрагентов.

Потенциальные собственникизаинтересованы в том, чтобы оценить возможность получать доход от долевого участия. Им, а также их агентам требуется информация о том, стоит ли покупать, держать или продавать пакеты прав. Общую оценку финансового состояния они могут сделать только по внешней финансовой отчетности.

Общественность— в лице профсоюзов, органов местного само­управления, экологических организаций и т. п. также является пользователем учетной информации, по которой можно оценить степень соответствия положения организации требованиям или стандартам общественных организаций. Этой группе пользовате­лей доступна только финансовая отчетность, но в управлении ор­ганизацией они участия не принимают, хотя могут серьезно вли­ять на принятие многих, и очень важных, решений. В США, на­пример, ни один крупный проект не будет осуществлен без согла­сия влиятельных экологических организаций. Отечественный пример участия местных жителей в деятельности коммерческих организаций (вернее, в прекращении деятельности в некоторых бизнес-проектах) дают общественные слушания по поводу строи­тельства новых зданий в жилых зонах Санкт-Петербурга.

Внешние аналитики— это в первую очередь конкуренты, а за­тем сотрудники разного рода финансовых, рейтинговых, информа­ционных и других агентств, а также все прочие лица, так или ина­че интересующиеся положением организации. Однако обычно им в лучшем случае бывает доступна лишь внешняя финансовая от­четность.

Описав все основные группы лиц, по той или иной причине интересующихся учетной информацией организации, мы можем отметить, что I квадрант представляет пользователей, которых иначе как внутренними не назовешь. Какой бы признак мы ни вы­брали в качестве классификационного и какое бы определение ни сформулировали, руководители и крупные собственники обяза­тельно окажутся участниками внутренней бизнес-среды и внут­ренними пользователями учетной информации. Именно так пони­мают эту группу пользователей авторы большинства изданий по нашей тематике. Аналогично лица, указанные в квадранте IV, яв­ляются безусловно внешними по отношению к организации. Пользователей, отнесенных в II и III квадранты, однозначно на­звать внутренними или внешними трудно — они вроде как и не совсем внутренние, но все-таки прав в области получения инфор­мации в организации имеют существенно больше, чем, скажем, обыкновенный поставщик комплектующих частей.

Давать четкие и однозначные определения групп пользовате­лей учетной информации в задачи нашего издания не входит. Для нас принципиально другое — правая половина матрицы — пользо­ватели лишь финансовой отчетности, а левая — заинтересованные и имеющие доступ к управленческой информации, т. е. те, кто формирует и поддерживает функционирование системы управлен­ческого учета. Именно о них мы в дальнейшем будем говорить, и именно ими и для них формируется система обмена учетно-управленческой информацией, кратко называемая управленческим учетом.

Выработка системы целей организации не является задачей управленческого учета, однако их достижение становится весьма затруднительным без соответствующей информационной под­держки. И здесь, с одной стороны, система целей предъявляет оп­ределенные требования к системе информационного оборота в ор­ганизации, а с другой стороны, особенности информационного об­мена в организации определяют способы достижения ее целей.

Цель — это желаемое состояние объекта в будущем. Процесс установления целей организации можно рассматривать как определение такого состояния дел, которое желаемо и достижимо в ус­тановленные сроки.

Известный американский теоретик и практик управления Пи­тер Ф. Дракер писал, что неправильное формулирование миссии и целей приводит к тому, что люди тратят время и силы на тща­тельное выполнение действий, которые не нужно было предпри­нимать вообще. И это изречение как нельзя лучше подходит к ор­ганизации управленческого учета. Система оборота учетно-управленческой информации должна быть такой, чтобы наилучшим образом способствовать достижению целей организации. Хотя за­частую цели кажутся всем участникам организации очевидными, есть смысл подумать об их формальном выражении. Вербализа­ция целей имеет ряд преимуществ.

1. Если цель деятельности не осознана или сформулирована неправильно, есть опасность совершения менеджерами дей­ствий, не соответствующих целям организации. Если нет четко выраженной цели, масса усилий уйдет впустую. За примерами далеко ходить не нужно: существовавшая на лю­бом советском предприятии система сбора и обработки ин­формации о затратах, несмотря на свою сложность, громозд­кость и кажущуюся информативность, вполне отвечала лишь требованиям представлять периодические отчеты по заданным формам в вышестоящие органы. При этом она ни­чуть не способствовала росту прибыльности предприятий, удовлетворенности потребителей и решению других задач, которые кажутся нам сейчас в условиях рыночной экономи­ки совершенно очевидными для производственного пред­приятия.

2. Если цели четко определены, гораздо легче выявить кон­фликты между ними. Наглядными становятся и противоре­чия в интересах различных участников и организации в це­лом. В небольших организациях, возглавляемых их владель­цами, цели устанавливают именно они. По мере роста биз­неса в определенный момент происходит «перерастание» компанией своего основателя, когда владелец уже не может самостоятельно контролировать все аспекты ее деятельности и ему приходится делить полномочия с наемными менедже­рами. В крупных компаниях зачастую собственники и ме­неджеры — это совсем разные люди, с разными личными устремлениями, по-разному понимающие свою роль в ком­пании. Противоречие интересов собственников и наемных менеджеров организации в экономической науке известно как «агентская проблема» или проблема «принципал — агент». В рамках данной работы нет возможности подробно рассматривать характеристики и пути решения этой пробле­мы, однако суть ее такова. Собственник, открывая свой биз­нес или организацию любого типа, преследует личные цели и стремится прежде всего к росту собственного благосостоя­ния. Наемный же менеджер, выполняя свою работу, стре­мится только к личному обогащению. Хороший менеджер понимает, что оно связано прежде всего с его работой в дан­ной организации, поэтому в большинстве случаев честно выполняет условия своего контракта, однако в рамках своих полномочий может принимать решения, которые не способ­ствуют росту благосостояния собственника, даже если эти решения вполне законны и не выходят за рамки обычной деловой практики. Например, переезд компании в новый офис, построенный за счет ее прибыли, существенно повы­шает престиж ее управляющих, хотя вряд ли способствует росту богатства собственников. Противодействовать таким решениям можно только путем смены исполнительного ру­ководства на очередном собрании акционеров, однако тут может возникнуть множество проблем, от кадровых до юри­дических. На низших уровнях управления возникает анало­гичная ситуация, только в роли агентов будут выступать ли­нейные руководители, а в роли принципалов — высшие ме­неджеры. У «маленьких начальников», так же как и у «боль­ших», в свою очередь, возникает стремление действовать прежде всего в личных интересах, при этом вопросы «состы­ковки» всех этих частных интересов с целями всей органи­зации они оставляют топ-менеджерам. Для того чтобы избе­жать серьезного рассогласования интересов целой организа­ции и ее отдельных частей и добиться сонаправленности (конгруэнтности) совместных действий, руководству орга­низации придется серьезно поработать над построением сис­темы разделения ответственности, подотчетности и контро­ля, т. е. системы управленческого учета.

3. Четко сформулированные цели позволяют выработать меха­низмы контроля и систему критериев для оценки деятель­ности конкретных руководителей и более или менее спра­ведливую систему материального стимулирования. Считает­ся, что основная возможность склонить менеджеров к тому, чтобы они действовали прежде всего в интересах собствен­ников, — сделать эти интересы общими, например, передав топ-менеджерам право распоряжаться долей прибыли, а так­же устанавливать вознаграждение и определять условия ра­боты линейным руководителям. Часть проблем, связанных с оценкой ответственности и участия конкретных руководите­лей в финансовом результате возглавляемых ими подразде­лений, также будут рассмотрены в этой книге. В управленческом учете мы еще не раз столкнемся с проявле­ниями агентской проблемы, научимся распознавать конфликт ин­тересов на разных уровнях и сферах ответственности разных ме­неджеров и рассмотрим способы ее решения. Следует, однако, по­нимать, что полного совпадения интересов множества людей, соб­ственников, наемных менеджеров и сотрудников организации, никогда не случается (по крайней мере, на более или менее дли­тельных промежутках времени). Единственное, что их действи­тельно должно объединять, — цели организации, которой одни владеют, другие управляют, третьи выполняют распоряжения. В чем должны состоять цели организации? Кто их определяет? Вопреки сложившемуся стереотипу, главной целью организа­ции в современных условиях отнюдь не является максимизация прибыли. Во-первых, в любой экономике действует множество субъектов, которые в принципе не стремятся к получению финан­сового результата, — это неприбыльные и общественные организа­ции, органы власти и государственного управления, ряд учрежде­ний образования и здравоохранения и т. п. Они существуют для других целей, нежели извлечение прибыли. Во-вторых, максими­зация прибыли в каком-либо периоде всегда приводит к истоще­нию ресурсов и снижению возможной отдачи в следующих перио­дах. К тому же (и это в-третьих) в конкурентной экономике зна­чительные прибыли привлекают на рынок большое количество других фирм, что ведет к падению прибыли у каждого из конку­рентов.

Основной целью любой экономической активности является прежде всего увеличение благосостояния собственников дейст­вующего экономического субъекта,причем собственниками мо­гут быть не только физические лица, но и другие организации и

Речь идет о процедурах контроля «с прямой связью» и «с обратной свя­зью», которые мы рассмотрим в главе 10.

даже государство. Основная цель для всех одна, но реализуется она по-разному. Благосостояние здесь следует понимать не просто как богатство в денежном выражении, а в более широком смыс­ле — как улучшение качества жизни. Причем это верно не только для коммерческих организаций, но для любых других — непри­быльных, государственных, общественных. Говоря о частных ком­мерческих организациях, следует отметить, что эта главная цель может достигаться не просто путем увеличения потребления их собственниками отдельных материальных благ (еды, одежды, транспортных средств и т. д.), но также и улучшением экологиче­ской ситуации в городе, возможностью доступа к широкому кругу информационных ресурсов, к культурным ценностям, возможно­стью получения определенных социальных благ (образование, здравоохранение). К достижению благосостояния экономический субъект стремится собственным путем, с помощью постановки системы целей второго порядка, которые можно рассматривать как локальные задачи по достижению главной цели, которые наи­более актуальны в данный период.

В развитых странах понимание этого пришло довольно давно. Различные экономические теории, формулирующие и поясняю­щие цели существования организаций, появлялись и вновь сменя­ли друг друга в течение всего XX века. Вначале в качестве цели коммерческой организации рассматривали оптимизацию величи­ны прибыли на длительных промежутках времени, т. е. достиже­ние некоторого «желаемого», пусть и не максимально возможного, уровня прибыли, который позволяет удовлетворить собственни­ков, но не приведет к исчерпанию экономического потенциала фирмы.

По мере развития экономической теории и практики финансо­вого менеджмента в списке локальных целей организации появи­лись следующие:

— максимизация выручки (дохода);

— минимизация затрат;

— захват новых и удержание существующих рынков сбыта;

— достижение и поддержание желаемых темпов роста экономи­ческих показателей деятельности фирмы;

— достижение, сохранение или рост рентабельности продаж, ак­тивов или собственного капитала;

— технологическое лидерство в отрасли;

— завоевание положительного имиджа компании или ее про­дукции;

— избежание банкротства и выживание фирмы в условиях же­сткой конкурентной борьбы;

— максимизация рыночной стоимости фирмы и другие.

Для организаций, не являющихся коммерческими (даже если они частные), целями могут быть:

— своевременное и качественное оказание социально значимых услуг гражданам (речь идет, например, об учреждениях здра­воохранения);

— формирование и поддержание определенного рода информа­ционной среды в обществе (таковы цели общественных эко­логических организаций, ассоциаций профессионалов и т. п.);

— поддержка проектов в гуманитарной сфере (это, например, фонды, предоставляющие гранты на научные исследования);

— создание и поддержание имиджа организации или ее вла­дельцев (благотворительные фонды);

— регулярная организация совместных мероприятий для вла­дельцев (например, яхт-клуб или Союз писателей).

Не все из обозначенных целей важны для каждой конкретной организации в любой момент времени. В определенные периоды какая-либо из них может выдвигаться на первый план (например, в периоды экономических кризисов проблема выживания стано­вится важнейшей не только для коммерческих организаций, но и для многих общественных), в другие периоды — другие цели, дру­гая их иерархия. Для молодой фирмы рост производства и продаж гораздо важнее показателей рентабельности, ведь клиенты, при­влеченные сегодня, обернутся прибылью завтра.

Формулирование целей организации как на краткосрочную, так и на стратегическую перспективу является прерогативой соб­ственников компании и ее высшего менеджмента. При этом реаль­но участвуют в определении целей собственники лишь тех компа­ний, в которых сами владельцы осуществляют функции оператив­ного управления, т. е. сами управляют своим бизнесом. В крупных компаниях, где собственность распылена между множеством ак­ционеров, редко участвующих в оперативном управлении, роль собственников зачастую сводится лишь к одобрению целей, кото­рые реально определяют наемные высшие руководители компа­ний. Акционеры могут лишь проголосовать против них «ногами», продав свои акции и купив акции тех компаний, цели которых ка­жутся им более приемлемыми.

Вообще говоря, организация не может стремиться к достиже­нию одной-единственной цели любой ценой. В любой момент времени несколько целей, актуальных для организации и отдельных ее сегментов, в иерархии составляют некоторое «дерево целей». При этом могут возникнуть и некоторые проблемы.

1. Все цели в этой иерархии служат промежуточными ориен­тирами, обеспечивающими достижение целей более высоко­го уровня (конечная цель — рост благосостояния собствен­ников). Случается, что такая цепочка целей оказывается ра­зорванной, и это может означать, что какая-то часть органи­зации «пошла своим путем». Такое рассогласование легко обнаружить, если цели четко определены.

2. Следует понимать, что цели нижнего уровня в иерархии всегда имеют подчиненный характер по отношению к целям более высоких уровней. В реальной жизни такая проблема встречается у руководителей низшего и среднего уровней управления, когда они, невольно или вполне осознанно, аб­солютизируют цель, определяющую критерий оценки их собственной деятельности. Например, рост продаж в нор­мально функционирующем бизнесе (не в периоды кризиса) является более важным, чем экономия затрат. Однако руко­водитель производственного подразделения, ответственный только за уровень затрат, особенно если его вознаграждение связано с этим показателем, будет стремиться к их миними­зации, возможно, за счет падения качества продукции, кото­рое негативно отразится на объеме продаж. Для него иерар­хия целей оказывается другой, нежели у организации в це­лом. С такими случаями, несмотря на их кажущуюся оче­видность, на практике довольно трудно справиться из-за того, что результат рассогласования целей проявляется только впоследствии.

3. В организациях со сложной организационной структурой цели отдельных сегментов могут противоречить друг другу. Так, например, в холдинговых компаниях обычной практи­кой является передача продукции одних подразделений дру­гим по внутренним (трансфертным) ценам, которые обычно ниже рыночных. Если в качестве целей всех подразделений по отдельности рассматривается получение максимально возможной в данном периоде прибыли, то очевидно, что практика трансфертных цен противоречит интересам пере­дающих продукцию подразделений. Для предотвращения та­кой конкуренции требуются специальные усилия руково­дства по координации целей. Существует множество способов разрешения конфликта целей, в том числе и формализованных в рамках управленческого анали­за. Резюмируя сказанное, повторим, что каждое управленческое решение направлено на какую-то хозяйственную проблему, пра­вильное же решение — это то, которое максимально способствует достижению определенных целей. Принципиальную роль в этом процессе будут играть организация информационных потоков внутри организации и способов представления экономической ин­формации, т. е. управленческий учет, который как раз позволяет своевременно и правильно принимать управленческие решения. От того, как построена и функционирует система управленческого учета, зависит, насколько эффективно организация достигнет сво­их целей.

Контроль за эффективностью деятельности организации в це­лом независимо от того, какая форма организации здесь принята, требует определения результативности деятельности ее отдельных сегментов. Организация бюджетирования по сегментам обычно от­вечает особенностям организационной структуры самой компании. Хозяйствующие субъекты должны иметь такую структуру и орга­низацию, чтобы деловые операции, в которых они участвуют (внешние и внутренние), проводились наиболее эффективным спо­собом. Мы рассмотрели наиболее распространенные в настоящее время формы организации: унитарную (линейно-функциональную) структуру; дивизиональную (холдинговую) струк­туру; матричную структуру. Структура сегментов для этих типов организаций обычно соответствует или структуре подразделений (в линейно-функциональных и дивизиональных организациях), или проектам (в матричных организациях). В любом случае она привя­зана к центрам ответственности в организациях, в рамках которых ведется управленческий учет и сравнительный анализ данных. Центр ответственности (ЦО) — это сегмент (подразделение, группа подразделений, продукт и др.) компании, возглавляемый менеджером, обладающим делегированными полномочиями и от­вечающим за результаты работы этого сегмента. Традиционно оценка деятельности центра ответственности становится основой оценки эффективности его руководителя, а выделение центров от­ветственности производится на основе того, какой показатель на­ходится под контролем данного сегмента. Система бюджетов по центрам ответственности должна давать возможность получать и анализировать информацию для учета и калькуляции затрат, кон­троля и стимулирования деятельности менеджеров и самих под­разделений.

Структура центров ответственности зависит от структуры са­мой организации и в самом общем случае совпадает с ней. Это оз­начает, что каждому подразделению в организационной структуре соответствует свой ЦО. Выделяют следующие группы центров от­ветственности¹:

— центры затрат;

— центры прибыли;

— центры доходов (выручки);

— центры инвестиций.

Наиболее распространенными типами центров ответственности являются центры затрат (ЦЗ). Их выделяют там, где руково­дство сегмента (подразделения) отвечает за использование ресур­сов, преобразование их в затраты и учет этих затрат. В сферу от­ветственности менеджера ЦЗ входит только управление затрата­ми, поскольку в рамках этого сегмента невозможно напрямую оп­ределить доход и/или финансовый результат.

Центр прибыли (ЦП) — подразделение, в котором можно явно сопоставить доходы с расходами, и руководитель которого несет ответственность за финансовую результативность всей деятельно­сти подразделения. Выделяя подразделение в центр прибыли, сле­дует помнить о следующих ограничениях:

— рост прибыли ЦП не должен вести к снижению прибыли всей организации;

В основе ответственности менеджеров всех перечисляемых ЦО лежат фи­нансовые показатели. В принципе это необязательно должно быть так: возмож­но выделение, например, центров контроля — сегментов, основными норматива­ми которых являются показатели качества.

— прибыль ЦП должна формироваться независимо от результа­тов деятельности других подразделений;

— результаты деятельности руководителя ЦП не должны зави­сеть от результатов деятельности руководителей других цен­тров ответственности.

Фактически сегмент организации может работать в качестве центра прибыли лишь в случае его относительной обособленности от деятельности других сегментов. Это позволяет децентрализо­вать ответственность за финансовый результат всей организации, что является достоинством такой структуры, но только в случае, если сама организация велика по масштабам деятельности или сильно диверсифицирована по продуктовому ряду. Однако обо­ротной стороной такой самостоятельности менеджеров является их стремление лишь к росту краткосрочной результативности в ущерб долгосрочным целям. Пример таких противоречий рассмот­рим несколько позднее.

Нецелесообразно выделение центров прибыли в случаях, когда отдельные сегменты в рамках одной организации должны сотруд­ничать. Стремление менеджеров к финансовой результативности своего ЦП может поставить под угрозу финансовый результат всей организации.

Подразделения, оказывающие услуги внутри организации или передающие свою продукцию в другие подразделения по техноло­гической цепочке, также нецелесообразно выделять в качестве центров прибыли. Это можно сделать только при разветвленной системе внутреннего (трансфертного) ценообразования, когда под­разделения передают продукт друг другу по внутренней цене. Од­нако и тут не обходится без проблем — трансфертное ценообразо­вание внутри одной компании может стать причиной межличност­ных конфликтов, особенно в случаях, когда трансфертная цена близка к себестоимости, а долю общей прибыли от реализации продукции, падающую на данное подразделение, высшее руково­дство определяет своим волевым решением.

Центр доходов (ЦД) — подразделение, отвечающее за получе­ние компанией доходов, в частности выручки. Руководитель этого сегмента не несет ответственности за использование ресурсов (за исключением расходов на содержание своего подразделения). Обычно центром доходов становятся коммерческие (сбытовые) отделы компаний.

Центр инвестиций (ЦИ) — сегмент организации, по которому можно в явной форме выявить отдачу от сделанных ранее финансовых вложений. В ЦИ целесообразно выделять новые сегменты бизнеса или проекты, требующие первоначальных вложений.

Первые три рассмотренных нами центра ответственности (цен­тры затрат, доходов и прибыли) можно объединить в одну катего­рию — результаты их работы влияют на прибыльность (в бухгал­терском смысле этого термина) организации. Ответственность же центра инвестиций совсем иного рода — результаты деятельности ЦИ влияют на структуру денежных потоков, а следовательно, и на платежеспособность организации.

В структуре организации не может быть центров ответственно­сти только одного типа. Даже в организациях матричной формы, где все отдельные сегменты (подразделения или проекты) можно считать центрами прибыли, функциональные подразделения и центральная администрация будут являться центрами затрат.

Линейно-функциональная организационная структура также может включать в себя наряду с центрами затрат (подразделения, передающие незаконченный продукт или оказывающие услуги другим подразделениям) и центры доходов (сбытовые подразделе­ния) или центры прибыли (относительно обособленные, например географически, или выделенные на отдельный баланс, подразделе­ния).

Дивизиональная структура организации подразумевает, что от­дельные подразделения, входящие в холдинг, в силу своей само­стоятельности, становятся либо центрами прибыли (предприятия с налаженным бизнес-циклом и положительным текущим финан­совым результатом), либо центрами инвестиций (если это вновь образованное предприятие и срок окупаемости вложенных в него средств еще не наступил). Управляющая компания холдинга, вся деятельность которой направлена на организацию и контроль дея­тельности входящих в холдинг подразделений, фактически явля­ется центром затрат. При этом каждое из подразделений холдинга может иметь свою собственную организационную структуру (в том числе и дивизионального типа) и, соответственно, систему управ­ления со своими собственными центрами затрат, прибыли, дохо­дов и инвестиций.

Учет по центрам ответственности может быть внедрен только при условии не просто выделения отдельных подразделений в цент­ры ответственности, но и закрепления за менеджерами персональ­ной ответственности за достижение результативных показателей.

В системе управления организацией учет по центрам ответст­венности выполняет две важнейшие функции — информационнуюи контрольную. Система управленческого учета по центрам ответ­ственности играет роль своеобразной сигнальной системы, по­скольку позволяет оперативно отслеживать процесс достижения центрами ответственности целевых показателей и тем самым удовлетворяет информационные потребности высшего руково­дства. С другой стороны, она позволяет оценивать результатив­ность управленческой деятельности менеджеров и, таким образом, выполняет контрольную функцию, важность которой исключи­тельно высока в условиях относительной самостоятельности цен­тров ответственности и их менеджеров. Разумеется, оценка дея­тельности руководителей на уровне каждого конкретного ЦО должна проводиться только на основании контролируемых на его уровне ответственности показателей, т. е. показателей, на величи­ну которых он может влиять своими действиями и решениями. Определение статей, контролируемых на уровне каждого центра, является одним из ключевых моментов организации учета по цен­трам ответственности. В идеале все статьи доходов и расходов должны быть закреплены за конкретным менеджером или испол­нителем на каком-либо уровне управления.

Отчетность, формируемая в системе управленческого учета по центрам ответственности, должна удовлетворять определенным требованиям. В первую очередь, речь идет об оперативности пред­ставления отчетности, затем о назначении каждого конкретного отчета — его форма и содержание должны удовлетворять инфор­мационные потребности конкретного пользователя внутри центра ответственности или на более высоком уровне управления. Содер­жание отчета также должно отражать степень персональной ответ­ственности менеджера, который его составил. Кроме того, любой отчет должен содержать базы сравнения приведенных в нем пока­зателей (например, бюджетные или целевые значения), которые позволят эффективно осуществлять управленческий контроль.

Организация учета по центрам ответственности позволяет реа­лизовать систему контроля по отклонениям,суть которой сводит­ся к следующему: менеджерам высших уровней управления нет не­обходимости вмешиваться в организацию процесса на более низких уровнях до тех пор, пока деятельность осуществляется в рамках запланированных значений показателей. И лишь тогда, когда на низших уровнях управления начинаются сложности, проявляющие­ся в отклонениях от нормы, он должен осуществить воздействие на систему с целью нормализации положения. Чем сложнее орга­низационная структура и чем больше уровней управления в ней, тем больше отчетов с низших уровней управления стекаются на­верх, вызывая потребность в фильтрации информации для переда­чи ее на следующий уровень управления. Агрегированная отчет­ность в системе центров ответственности также играет роль сиг­нальной системы, помогающей выявить проблемные участки в ор­ганизации и вовремя принять регулирующие меры.

К организации системы контроля по отклонениям, и в частно­сти к методике разработки контрольной отчетности, мы еще вер­немся в разделе 13.2.

В процессе организации системы бюджетирования перед орга­низацией встает множество вопросов, ряд которых можно отнести к классу поведенческих. Основная их масса касается целевых ас­пектов бюджетирования, причем вместе с положительными мо­ментами возникает и ряд проблем.

В качестве положительных аспектов можно назвать, прежде всего, мотивирующую роль любой четко обозначенной цели. Когда цель деятельности ясно выражена, понятна каждому участнику ор­ганизации и не противоречит его личным целям, все участники с большим энтузиазмом стремятся к ее достижению. В краткосроч­ном периоде в качестве операционных целей можно рассматривать систему бюджетов организации. Бюджетные показатели, таким об­разом, являются целевыми установками для целого ряда как рядо­вых сотрудников организации, так и линейных менеджеров.

Руководителю, возглавляющему процесс бюджетирования в ор­ганизации, следует помнить и о том, что интересы разных участ­ников бюджетного процесса бывают различны, а зачастую и про-тивоположны. Например, в интересах производственного подраз­деления (центр затрат) произвести как можно больше продукции с как можно меньшими затратами, задачей службы сбыта (центр доходов) является продать как можно больше востребованной на рынке продукции по возможно более высоким ценам. Эти цели, будучи совершенно разными, не противоречат друг другу, однако цель деятельности третьего подразделения предприятия может оказаться противоположной им обеим. Так, задачей отдела техни­ческого контроля является отфильтровка продукции ненадлежа­щего качества, недопущение ее до реализации и передача обратно в сферу ответственности производственного подразделения для доработки или в качестве брака. При попытке привести в соответ­ствие бюджеты трех этих подразделений возможен конфликт ме­неджеров. Именно для того, чтобы избежать этого, системы бюд­жетирования обычно организуются в виде вертикальных инфор­мационных потоков, без согласования данных непосредственно между подразделениями, т. е. без обмена информацией по гори­зонтальным организационным связям.

Вовлечение в процесс бюджетирования большого количества сотрудников на разных уровнях организации хорошо с точки зре­ния мотивации, поскольку известно, что человек лучше выполняет задачу, в выработке которой участвовал сам. Однако обеспечить согласованность действий множества людей бывает крайне труд­но, а согласованность интересов — вообще практически невозмож­но. Поэтому членам бюджетного комитета следует серьезно обду­мать формы участия всех прочих сотрудников организации в под­готовке бюджетов. При этом следует понимать, что, несмотря на более или менее широкое участие в этом исполнителей на всех уровнях организационной структуры, ответственность за выпол­нение бюджетов все равно остается чисто персональной. За выпол­нение отдельного бюджета, будь то бюджет продаж или бюджет производственных затрат отдельного участка, отвечает руководи­тель соответствующего подразделения лично. Он не может разде­лить ответственность со своими подчиненными и поэтому в боль­шинстве случаев не видит особой надобности вовлекать их в под­готовку этого документа.

Второй особенностью распределения персональной ответствен­ности между отдельными менеджерами является эффект перекла­дывания ответственности на другого. Поскольку процесс бюдже­тирования затрагивает все центры ответственности, почти в каж­дом из отдельных функциональных бюджетов есть показатели, от­ветственность за формирование которых (а также за отклонения фактических значений от плановых) несут менеджеры двух или более центров ответственности. В крупных организациях, где различные центры ответственно­сти разобщены и действуют относительно самостоятельно, возни­кает также опасность того, что обладающие определенными пол­номочиями руководители будут принимать решения, направлен­ные только на выполнение краткосрочных бюджетов, лежащих в сфере их ответственности, не задумываясь об интересах органи­зации в целом. В отдельных случаях это просто не­дальновидность, а иногда — сознательное противопоставление своих личных интересов интересам целой организации. Например, решение о долгосрочных инвестициях часто приводит к падению показателей рентабельности в краткосрочном периоде. Менеджер, который заинтересован только в сиюминутных результатах, будет тормозить реализацию стратегических планов, которые благопри­ятны для развития компании в целом, но в текущем периоде вы­ставляют результаты центра ответственности, которым руководит данный менеджер, не в самом лучшем свете.

И последнее, пожалуй, самое главное, что следует иметь в виду при введении системы бюджетирования в организации. Процесс бюджетирования и связанная с ним система контроля являют со­бой, пожалуй, самый яркий пример межличностных взаимодейст­вий в организации — поиска компромисса, распределения ответст­венности и стимулирования по результатам. Бюджеты выполняют люди, именно они решают, как им достичь поставленной перед ними цели и что делать, если что-то пойдет не так, как надо. И так же как и везде, где дело касается человеческих отношений, всегда остается место для субъективных факторов.

Тема: «Основы планирования. Бюджетирование»