Оформление и реализация результатов налоговой проверки. 2 страница

Конституционный Суд РФ в Постановлениях от 21.03.1997 N 5-П, от 28.03.2000 N 5-П, от 19.06.2002 N 11-П, Определениях от 20.11.2003 N 396-О, от 25.03.2004 N 96-О, от 09.06.2005 N 287-О, от 07.11.2008 N 1049-О-О указал, что положения ст. 149 НК РФ, устанавливающие перечень операций, которые в соответствии со ст. 146 НК РФ включены в объект обложения налогом на добавленную стоимость, однако в силу прямого указания закона не подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения), по своей природе носят характер налоговой льготы.

В связи с этим налоговый орган вправе запрашивать у налогоплательщика все имеющиеся документы, подтверждающие сумму реализации по коду операции 1010292: договоры с контрагентом, выписки банка и т.п. (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2012 по делу N А40-87461/11-99-409);

3) налоговый орган неправильно оформляет уведомление о вызове налогоплательщика для дачи пояснений или требование о представлении документов.

Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 01.11.2010 по делу N А35-6144/2009 указано, что в уведомлении о вызове налогоплательщика для дачи пояснений вопросы к налогоплательщику не приведены, а из письменных пояснений предпринимателя также не усматривается, что инспекция выясняла обоснованность применения налоговых вычетов с учетом обнаруженных неточностей.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.12.2011 по делу N А33-739/2011 отмечено, что из требования о представлении документов не следует, что налоговая инспекция при проведении камеральной налоговой проверки выявила какие-либо ошибки и иные противоречия в представленной обществом налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.08.2009 N Ф04-3702/2008(12622-А27-37) по делу N А27-1427/2007 указано, что при проведении камеральной проверки налоговый орган при выставлении требования о представлении документов ссылался только на ст. 23, 31 НК РФ, предусматривающие право налоговых органов по истребованию документов. Кроме того, налоговый орган не вправе был до окончания срока, данного им для предоставления затребованных документов, принимать решение по результатам камеральной проверки;

4) уведомление о вызове налогоплательщика для дачи пояснений или требование о представлении документов должны быть вручены (направлены) налогоплательщику в порядке и последовательности, которые установлены НК РФ.

В силу п. 5 ст. 88 НК РФ должностное лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

Таким образом, налоговый орган не вправе сразу оформлять материалы налоговой проверки. Вначале он обязан вручить налогоплательщику уведомление о вызове его для дачи пояснений или требование о представлении документов.

В п. 3 ст. 88 НК РФ не уточнено, каким образом сообщается налогоплательщику о необходимости представления необходимых пояснений или внесении соответствующих исправлений. Данное обстоятельство вызывает споры относительно способов вручения этого требования (уведомления). Как правило, налоговые органы ориентируются на порядок, указанный в п. 1 ст. 93 НК РФ, для требования о представлении документов.

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ требование о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что налоговые органы, как правило, не принимают мер по личному вручению уведомления о вызове налогоплательщика для дачи пояснений или требования о представлении документов, а ограничиваются направлением уведомления (требования) по почте (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 01.09.2009 по делу N А64-6899/08-13). Отсутствие фактов сообщения налоговым органом налогоплательщику о необходимости представления необходимых пояснений или внесении соответствующих исправлений позволяет говорить о существенных нарушениях правил проведения камеральной налоговой проверки, а следовательно, и о незаконности решения, принятого по результатам камеральной налоговой проверки;

5) налоговый орган запрашивает документы, не предусмотренные ст. 88 НК РФ.

В Постановлении ФАС Московского округа от 30.03.2011 N КА-А40/1834-11 по делу N А40-53944/10-127-266 указано, что ст. 88, глава 23 НК РФ не предполагают обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по налогу на доходы физических лиц первичные документы, послужившие основанием для исчисления налога в заявленном размере. Непредставление налогоплательщиком незаконно истребованных налоговым органом документов не может служить основанием для вынесения решения о восстановлении уменьшенных сумм налога.

В Определении ВАС РФ от 20.01.2012 N ВАС-14951/11 по делу N А40-54354/10-4-301 отмечено, что инспекция неправомерно истребовала у общества документы, касающиеся обоснованности отражения в налоговой декларации убытков и экономической целесообразности произведенных затрат.

Таким образом, налоговый орган:

- обязан сообщить налогоплательщику о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки нарушениях;

- должен правильно оформить уведомление о вызове налогоплательщика для дачи пояснений или требование о представлении документов и вручить его налогоплательщику;

- вправе запросить только те документы, которые предусмотрены ст. 88 НК РФ. Кроме того, налоговый орган не вправе истребовать неопределенный перечень и состав первичных документов, относящихся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика; им могут быть истребованы только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях (см., к примеру, Постановление ФАС Поволжского округа от 07.03.2012 по делу N А12-13971/2011).

Если налоговый орган не обратился к налогоплательщику за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, считается, что у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.05.2010 по делу N А78-4916/2009).

Необходимо также обратить внимание, что согласно п. 5 ст. 93 НК РФ налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков). Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Таким образом, следует отличать сообщение налогоплательщику и предложение представить свои объяснения или внести соответствующие исправления от выставления налогоплательщику требования о представлении документов.

Выявление фактов налоговых правонарушений, сообщение налогоплательщику и предложение представить свои объяснения или внести соответствующие исправления. Эти действия налоговый орган осуществляет, когда им выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.

Выставление налогоплательщику требования (обязательного к исполнению налогоплательщиком) о представлении документов. Такие действия налоговый орган вправе осуществлять, когда:

- налогоплательщик заявляет налоговую льготу (п. 6 ст. 88 НК РФ);

- при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога (п. 8 ст. 88 НК РФ);

- по налогам, связанным с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ);

- при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц участника договора инвестиционного товарищества (п. 8.1 ст. 88 НК РФ); проверки консолидированной группы налогоплательщиков (п. 11 ст. 88 НК РФ).

В практике возникают вопросы о том, какие из мероприятий налогового контроля могут проводиться налоговыми органами при проведении камеральной налоговой проверки.

Из Постановления ФАС Московского округа от 10.02.2010 N КА-А40/171-10 по делу N А40-65357/09-107-399, А40-38508/09-151-206 <6> следует, что при проведении камеральной налоговой проверки были допрошены свидетели. Показания свидетелей явились одними из доказательств по делу о налоговом правонарушении и разрешению дела в пользу налогового органа.

--------------------------------

<6> Определением от 31 мая 2010 г. N ВАС-6429/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

Таким образом, можно сделать вывод, что при камеральной проверке не исключается допрос свидетелей.

Из анализа Постановления ФАС Центрального округа от 28.12.2011 по делу N А08-2014/2011 следует, что проведение налоговым органом осмотра при проведении камеральной проверки не допускается. Однако в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2011 по делу N А03-8827/2010 отмечено: "То обстоятельство, что налоговый орган за пределами срока проведения камеральной налоговой проверки направлял запросы в целях проверки достоверности сведений в представленных налогоплательщиком документах, не является основанием для отмены решения Инспекции".

Таким образом, единообразная судебная практика по возможности проведения налоговыми органами при проведении камеральной проверки осмотра территорий или помещения проверяемого лица либо осмотра объектов налогообложения в настоящее время не сформирована. Однако, представляя протокол осмотра как доказательство, налоговый орган должен будет доказать, что осмотр проведен в соответствии с требованиями п. 2 ст. 92 НК РФ. В противном случае составленный при этом протокол осмотра будет признан недопустимым доказательством.

В силу п. 3 ст. 93.1 НК РФ налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

Таким образом, налоговый орган при проведении камеральной проверки вправе направить в другой налоговый орган поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика.

Наибольшее количество споров с налоговыми органами возникают при камеральной проверке декларации о возмещении налога на добавленную стоимость. В связи с чем рассмотрим некоторые особенности такой проверки.

4.2. Особенности камеральной налоговой проверки декларации

о возмещении налога на добавленную стоимость

При подаче налоговой декларации по НДС и заявлении права на возмещение налога проводимая камеральная проверка имеет следующие особенности.

Пункт 8 ст. 88 НК РФ возлагает на налогоплательщика обязанность представить с декларацией ряд документов. В силу п. 8 ст. 88 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 по делу N А78-4030/2011 указано, что нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают обязанности налогоплательщика на момент представления налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение налога на добавленную стоимость, прикладывать к ней документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов. В то же время в Постановлении отмечено, что из взаимосвязанного толкования положений ст. 88, 172 НК РФ следует, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в возмещении НДС по мотиву недоказанности им правомерности применения налоговых вычетов, не истребовав и не проверив необходимые документы, определенные ст. 172 НК РФ.

В связи с этим можно сделать вывод, что, если налоговый орган истребует документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, у налогоплательщика возникает обязанность представить эти документы.

К таким документам относятся, к примеру, документы, подтверждающие оприходование приобретенных товаров (работ, услуг), книги покупок и журнал учета полученных счетов-фактур, первичных документов, на основании которых оприходован товар (отраженный в книге покупок); книги учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя (отдельно по каждому осуществляемому виду деятельности), поскольку они необходимы для проверки совершенных сделок (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.03.2011 N Ф03-574/2011 по делу N А37-3432/2009).

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.02.2010 по делу N А69-336/2009 указал, что главная книга, оборотно-сальдовые ведомости, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур не являются документами, которые налоговый орган вправе истребовать для проведения камеральной проверки, так как данные документы не являются документами, подтверждающими принятие товаров (работ, услуг) к учету.

Соответственно, документы, не подтверждающие принятие товаров (работ, услуг) к учету, не обязательны для представления в подтверждение обоснованности применения налоговых вычетов и возмещения НДС. Кроме того, следует также учитывать, что налоговый орган при проведении камеральной проверки не вправе возлагать на налогоплательщика обязанность представить значительное количество документов, не связанных с проверкой обоснованности получения обществом возмещений НДС из бюджета и не относящихся к проверяемому периоду (см., к примеру, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.06.2009 N Ф03-2283/2009 по делу N А73-11087/2008).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 N 4517/12 по делу N А65-9081/2011 обращено внимание на то, что в п. 2 ст. 146 НК РФ указаны операции, которые в целях главы 21 НК РФ не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость с операций, не признаваемых объектом обложения, не является льготой. Соответственно, направление налогоплательщику при проведении камеральной налоговой проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, противоречит нормам ст. 88 НК РФ.

Таким образом, в рамках проведения камеральной налоговой проверки налоговая инспекция вправе истребовать не любые документы, а непосредственно связанные с заявленными налогоплательщиком в декларации налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость, предусмотренными ст. 169, 171, 172 НК РФ.

Отметим, что обязательные и возможные действия, осуществляемые должностными лицами налогового органа, не ограничиваются сообщением налогоплательщику о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки нарушениях, выставлением требования о представлении документов. Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки.

Однако нередко случаются ситуации, когда налогоплательщик до окончания камеральной налоговой проверки ранее поданной декларации (расчета) подает уточненную декларацию. О том, как налоговый орган обязан в таких случаях поступить, пойдет речь в пункте "Подача уточненной налоговой декларации до окончания камеральной налоговой проверки ранее поданной декларации".

4.3. Особенности истребования документов у участника

договора инвестиционного товарищества

Истребование сведений у участника договора инвестиционного товарищества также имеет некоторые особенности, которые необходимо выделить.

Как установлено п. 1.1 ст. 93.1 НК РФ, при проведении камеральной налоговой проверки расчета финансового результата инвестиционного товарищества, налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц участника договора инвестиционного товарищества налоговый орган вправе истребовать у участника договора инвестиционного товарищества - управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета, следующие сведения за проверяемый период:

1) состав участников договора инвестиционного товарищества, включая сведения об изменениях состава участников указанного договора;

2) состав участников договора инвестиционного товарищества - управляющих товарищей, включая сведения об изменениях состава таких участников указанного договора;

3) доля прибыли (расходов, убытков), приходящаяся на каждого из управляющих товарищей и товарищей;

4) доля участия каждого из управляющих товарищей и товарищей в прибыли инвестиционного товарищества, установленная договором инвестиционного товарищества;

5) доля каждого из управляющих товарищей и товарищей в общем имуществе товарищей;

6) изменения в порядке определения участником договора инвестиционного товарищества - управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расходов, произведенных в интересах всех товарищей для ведения общих дел товарищей, в случае, если такой порядок установлен договором инвестиционного товарищества.

4.4. Подача уточненной налоговой декларации до окончания

камеральной налоговой проверки ранее поданной декларации

Третий немаловажный момент, на который следует обратить внимание, это положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ.

В практике нередко случаются ситуации, когда в поданной налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации имеются различного рода ошибки либо не отражены или не полностью отражены необходимые сведения.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик при обнаружении ошибок в поданной им в налоговый орган декларации:

- обязан внести в нее необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, если установлен факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибка, приводящая к занижению суммы налога, подлежащей уплате;

- вправе внести в нее необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, если установлены недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Таким образом, НК РФ различает ситуации, когда налогоплательщик обязан, а когда вправе внести в ранее поданную декларацию необходимые изменения, т.е. представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Следовательно, уточненная налоговая декларация - это декларация (письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих основанием для его исчисления и уплаты), которая изменяет сведения, отраженные в ранее поданной налоговой декларации, в тот же налоговый орган, по тому же налогу и за тот же налоговый период.

Срок представления уточненной декларации налоговым законодательством не установлен. Уточненная налоговая декларация может представляться как в процессе проведения налоговой проверки, так и после вынесения налоговым органом окончательного решения по результатам рассмотрения материалов проверки. Кроме того, и количество уточненных деклараций НК РФ также не ограничивает. К примеру, в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.10.2009 N Ф09-7866/09-С2 по делу N А60-7559/2009-С6 указано, что налогоплательщик трижды представлял налоговому органу уточненные налоговые декларации по НДС за указанный налоговый период, содержавшие изменения суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета по итогам налогового периода.

Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 08.12.2010 по делу N А53-3/2010, налоговое законодательство не предоставляет налоговым органам право отказать налогоплательщику в принятии уточненной налоговой декларации или игнорировать ее содержание. Если уточненная налоговая декларация была представлена в надлежащий налоговый орган по месту учета, но до принятия налоговым органом решения по камеральной проверке первоначальной декларации, то первоначальная декларация утрачивает юридическую силу. С момента представления налоговой декларации в налоговый орган в лицевой карточке налогоплательщика отражаются сведения, заявленные налогоплательщиком, которые считаются достоверными до того момента, пока налоговой проверкой не будет установлено иное.

В зависимости от того, когда представлена уточненная декларация (до окончания или после окончания камеральной налоговой проверки), она влечет разные правовые последствия.

Пункт 9.1 ст. 88 НК РФ обязывает налоговый орган при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации прекратить камеральную проверку ранее поданной декларации и начать новую проверку. Причем эта обязанность является безусловной, она не зависит от того, каким образом изменились налоговые обязательства налогоплательщика. Вынесение налоговым органом решения при наличии уточненной декларации противоречит п. 9.1 ст. 88 НК РФ, нарушает права налогоплательщика и, следовательно, является незаконным (см., например, Определение ВАС РФ от 23.03.2011 N ВАС-247/11 по делу N А09-5082/2009, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.04.2012 по делу N А67-4370/2011).

Здесь, конечно, имеется в виду ситуация, когда камеральная проверка ранее поданной налоговой декларации не окончена <7>. Поскольку если проверка ранее поданной налоговой декларации проведена и по ней налоговым органом принято решение или нарушений не обнаружено либо если установленный срок камеральной проверки истек, то при подаче уточненной налоговой декларации (расчета) ст. 88 НК РФ не предусматривает каких-либо действий в отношении ранее проведенной налоговой проверки. В этом случае камеральная проверка уточненной налоговой декларации (расчета) проводится в обычном порядке.

--------------------------------

<7> Следует обратить внимание на письмо ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576, в котором указано, что в целях применения п. 9.1 ст. 88 НК РФ при отправке уточненной налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается день, следующий за датой получения налоговым органом соответствующего почтового отправления с описью вложения.

В связи с этим представляется важным указать, каким образом прекращается камеральная проверка и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).

НК РФ не содержит порядок оформления прекращения камеральной проверки, что порождает споры с налоговым органом.

На основе анализа судебной практики выделим три основных момента при прекращении камеральной проверки, на которые следует обращать внимание:

1) положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ применимы только тогда, когда уточненная налоговая декларация подается в налоговый орган до вынесения последним решения по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки ранее поданной налоговой декларации (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 29.11.2011 по делу N А41-31236/10).

В письме ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576 указано, что, если уточненная налоговая декларация (расчет) представлена после окончания камеральной налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации (расчета), но до составления либо вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета), налоговый орган вправе не составлять данный акт либо не вручать (направлять) акт налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета). В этом случае налоговый орган проводит новую камеральную налоговую проверку на основе уточненной налоговой декларации (расчета).

Если налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость, в которой уменьшена сумма налога, первоначально заявленного к возмещению, то возмещению в порядке п. 2 ст. 176 НК РФ (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.04.2011 N 14883/10) подлежит сумма налога, в отношении которой у проверяющих отсутствуют претензии (в отношении которой не предполагается оформлять акт налоговой проверки), с учетом уменьшения, заявленного налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации (то есть не более суммы налога, заявленной к возмещению в уточненной налоговой декларации).

Также в письме ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576 разъяснено, что при представлении уточненной налоговой декларации после составления акта проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе вынести решение без учета данных уточненной налоговой декларации и может назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных. При этом ФНС России сослался на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 8163/09. Однако в данном Постановлении речь шла о выездной налоговой проверке;

2) прекращение означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). Однако документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика;

3) в случае нарушения срока представления первичной налоговой декларации и последующего представления уточненной налоговой декларации до окончания камеральной налоговой проверки положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ не исключают привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение срока представления декларации (см., к примеру, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 7265/11 по делу N А32-12252/2010-45/120 <8>).

--------------------------------

<8> Вестник ВАС РФ. 2012. N 3.

При этом сумма штрафа рассчитывается исходя из суммы налога, подлежащего фактической уплате в бюджет (а не указанной налогоплательщиком ошибочно в первичной декларации). Такой подход сформирован в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.05.2007 N 543/07 <9>.

--------------------------------

<9> Вестник ВАС РФ. 2007. N 8.

Встречаются ситуации, когда налогоплательщик посчитает, что уточненная налоговая декларация подана им ошибочно. В этом случае уточненная декларация может быть отозвана налогоплательщиком любым не запрещенным законом способом. Например, он может направить пояснительную записку в налоговый орган с сообщением об ошибочности подачи уточненной декларации и просьбой принять к учету первичную декларацию (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2010 по делу N А56-2729/2010). Какие действия при этом может осуществлять налоговый орган в отношении начавшейся камеральной проверки уточненной налоговой декларации, НК РФ не предусматривает. Инспекция также может не принять отзыв уточненной декларации, а обязать налогоплательщика подать еще одну уточненную декларацию за указанный налоговый период.

4.5. Действия налогоплательщиков при камеральной

налоговой проверке

Рассмотрев вопросы о действиях налоговых органов в процессе проведения камеральной налоговой проверки, необходимо исследовать обязательные и возможные действия, осуществляемые налогоплательщиком, поскольку налогоплательщики и налоговые органы при проведении камеральной налоговой проверки обладают взаимокорреспондирующими правами и обязанностями.

Как установлено п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Следовательно, после получения сообщения от налогового органа налогоплательщику представляется пятидневный срок на представление пояснений или внесение соответствующих исправлений в налоговую декларацию.