ГЛАВА 1. ИНСТИТУЦИОНАЛИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ В ПОСТКРИЗИСНОЙ ЭКОНОМИКЕ

1.1. ИНСТИТУТ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ: ПРЕДПОСЫЛКИ, СТАНОВЛЕНИЕ, ОСОБЕННОСТИ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ В УСЛОВИЯХ ПОСТКРИЗИСНОГО РАЗВИТИЯ

Актуальность углубленного исследования теоретических и практических аспектов современного налогового администрирования обусловлена несколькими факторами. Во-первых, по точному замечанию Й.А. Шумпетера, ничто так ясно не отражает характер общества и цивилизации, как проводимая политическим сектором общества фискальная политика[1]. Поскольку налогообложение находится на стыке всех социально-политических и экономических интересов, то в нем отражается баланс политических сил или отсутствие такового. По содержанию налоговой политики можно судить о типе государства, о прочности правовых основ государственности и об устремлениях бюрократического аппарата, призванного эти основы поддерживать. В связи с этим анализ процесса институционализации налоговой системы должен проводиться с позиций соотношения разных форм собственности и экономических интересов. Паритет таких интересов свидетельствует о рациональной налоговой системе (и налоговом администрировании как ее стержневом элементе), способствующей экономическому развитию всех участников воспроизводства, о том, что налоги адекватно выражают отношения собственности и соответствуют структуре последней.

Во-вторых, современное состояние действующей налоговой системы России признается как специалистами, так и сообществом плательщиков налогов требующим дополнительного анализа и теоретического осмысления практического опыта, накопленного в процессе организации, создания и реформирования налогового администрирования, начавшего организовываться как самостоятельный институт только в 1991 году (с принятием Законов РФ «О государственной налоговой службе» и «Об основах налоговой системы Российской Федерации» и выделением Государственной налоговой службы в составе Министерства финансов).

В-третьих, в силу исторических причин теория налогообложения развивалась на протяжении всего прошлого века на Западе, когда были сформулированы и развиты базовые понятия и концепции налоговой теории[2] (принцип методологического индивидуализма при изучении налогообложения, правило Корлетта-Хейга, теорема Даймонда-Мирлисса, модель Линдаля, эффект Лаффера, изучена связь налогообложения доходов и налогообложения потребления, разработан и введен в середине 50-х годов ХХ века в хозяйственную практику налог на добавленную стоимость, заменивший собой каскадный налог с оборота, теоретически обоснованы место и роль налоговой системы в финансовой системе и системе общественного воспроизводства в целом, выявлено влияние налогов на корпоративные финансы в модели Миллера), изучены налоги как элемент государственного регулирования экономики в работах Дж. М. Кейнса и его последователей, уточнены и перегруппированы с учетом современных реалий принципы налогообложения в трудах Ф. Ноймарка, применена к проблемам налогообложения теория общественного выбора Дж. М. Бьюкененом и Р.А. Масгрейвом .

В-четвертых, неэффективная налоговая политика и просчеты в деятельности государственных органов могут нести в себе угрозы и опасности для страны, не укрепляют, а ослаблять и разлагать финансовую устойчивость экономики, разобщать регионы, противопоставлять государство и предпринимательство, государство и налогоплательщиков, государственную власть и институты гражданского общества[3].

В-пятых, Правительство Российской Федерации в распоряжении от 15 августа 2003 года № 1163-р «Программа социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2003-2005 годы)» в части проведения налоговой реформы (раздел 7.2 программы) предусмотрело следующие мероприятия: приоритетом налоговой политики в среднесрочной перспективе названа разработка законодательных норм, направленных на повышение инвестиционной и инновационной активности, опережающее снижение налоговой нагрузки на обрабатывающие отрасли и сферу услуг, стимулирование экспорта несырьевых товаров, оптимизацию фискальной нагрузки на сырьевой сектор. Необходимо повысить стимулирующую функцию налогов, снизить базовую ставку налога на добавленную стоимость и средние ставки единого социального налога, а также сделать эффективным налоговое администрирование и одновременно снизить административную нагрузку на налогоплательщиков. Основные направления реформирования налоговой системы в среднесрочный период включают:

- совершенствование администрирования отдельных налогов (прежде всего налога на добавленную стоимость и единого социального налога), снижение бремени налогового администрирования (в том числе в части налогового

учета);

- снижение с 2004 года базовой ставки налога на добавленную стоимость до 18 процентов;

- введение налоговых платежей, взимаемых в рамках специальных налоговых режимов, включающих систему налогообложения для участников соглашений о разделе продукции;

- упрощение порядка подтверждения нулевой ставки по экспортным поставкам и при осуществлении международных перевозок грузов, а также последующего возмещения налога на добавленную стоимость;

- реформирование отдельных видов налогов и отмену неэффективных налогов и сборов, в частности: совершенствование системы поимущественных налогов (с введением с 2004-2005 годов соответствующих глав Налогового кодекса Российской Федерации) за счет сокращения перечня налогооблагаемого имущества, пересмотр принципов оценки имущества физических лиц для целей налогообложения, переход на налогообложение земельных участков исходя из их кадастровой стоимости, обеспечение возможности перехода в перспективе к налогу на недвижимость, заменяющему налог на имущество и земельный налог; отмену с 1 января 2004 г. налога с продаж; пересмотр перечня региональных и местных налогов и сборов, включая отмену целевых сборов на содержание милиции, сбора за парковку автотранспорта; совершенствование платежей, связанных с использованием природных ресурсов, имея в виду введение водного налога и сбора за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами; снижение с 2005 года налоговой нагрузки на фонд оплаты труда за счет снижения эффективной ставки единого социального налога (при условии поддержания финансовой устойчивости пенсионной системы).

Скорейшее осуществление в стране налоговой реформы выступает как одно из важнейших условий обеспечения экономического роста страны, развития предпринимательской активности, ликвидации теневой экономики, возврата в Российскую Федерацию капиталов, вывезенных из страны за границу, а также привлечения в страну полномасштабных иностранных инвестиций. Налоговая реформа в России рассматривается в современной западной научной литературе не только как способ создать обновленную систему налогообложения, но и как исходный пункт для дальнейших экономических реформ[4]. Фундаментальные права налогоплательщиков (соблюдение прав человека в сфере налогообложения, соотношение прав и обязанностей государства перед личностью, обеспечение нейтральности судов в налоговых спорах, соблюдение имущественных прав граждан как условие свободы личности, справедливость проводимой налоговой политики) стали предметом подробного и заинтересованного обсуждения на 59-м конгрессе Международной налоговой ассоциации в сентябре 2005 года в Буэнос-Айресе[5].

Кроме того, стране сегодня уже совершенно недостаточно иметь хорошие налоговое и бюджетное законодательства. Все эти нормы и правила должны эффективно реализовываться на практике. Поскольку нормы и правила являются объектом анализа современной неоинституциональной теории, особенно актуальным в современных экономических условиях представляется анализ процессов институционализации налогового администрирования. Институциональный подход в наибольшей степени отвечает требованиям системности анализа, поскольку дает возможность исследовать преобразования общественных институтов как единых целостных феноменов, развивающихся по времени. Институциональность вообще рассматривается в современной литературе как системное свойство экономики и социума, поскольку благосостояние субъектов экономики зависит не только и не столько от ограниченности ресурсов, но и от институциональных границ, в которых эти ресурсы можно использовать.

Изучение институционального состояния процессов в сфере налогообложения и их составляющих проводилось в последние годы многими экономистами, социологами и юристами (И.Ю. Александрова, А.В. Аронов, В.В. Алехин, В.В. Радаев, Н.Г. Кузнецов, Ю.С. Зерщиков, А.В. Брызгалин, А.А. Масленникова, Т.И. Корсун, И.А. Перонко, В.М. Зарипов, С.Г. Пепеляев, Е.В. Балацкий, В.М. Полтерович, Е.Г. Ясин, О.Б. Буздалина, С.В. Разгулин, М.Ю. Орлов и др.). Однако теоретическая изученность рассматриваемой проблемы остается пока недостаточной, на наш взгляд, для разработки системы максимально эффективных практических мер по реализации всех фаз современного налогового процесса.

Институциональные преобразования направлены на создание новых или обновление имеющихся институтов, обеспечивающих установление и контроль исполнения новых, соответствующих рыночной экономической системе “правил игры”. На основе этих правил и механизмов, обеспечивающих их выполнение, формируются взаимоотношения людей в экономической, общественной, политической и прочих сферах. Таким образом, проблема формирования институциональной среды или институционализации экономики актуальна как для всей российской экономики, так и для одной из ее важнейших составляющих – сферы налогообложения. В современной экономической теории налогообложение, как экономическая подсистема, рассматривается в качестве функциональной формы удовлетворения адаптивных общественных потребностей общества как целого путем производства общественных благ и услуг. Кроме того, налогообложение выступает средством реализации макро- и микроэкономической политики государства, материализующейся в конкретных характеристиках состояния экономики. Возможности количественного воздействия на процесс функционирования хозяйства определяются тем, что пропорции мобилизуемых, распределяемых и используемых ресурсов могут стимулировать или замедлять развитие экономических субъектов, изменяя, таким образом, направленность процессов в обществе, обеспечивая реализацию приоритетных задач государства. Качественное воздействие осуществляется через влияние на материальные интересы участников воспроизводственного процесса не объёмом финансовых ресурсов, а принципом обложения и принципами их движения и использования, что также может менять параметры экономического развития[6].

По определению Д. Норта, институт – это способ организации взаимодействия людей (политического, социального и экономического) и, одновременно, - это стимулы для развития общества. Они состоят из формальных норм (конституций, законов, правил), неформальных ограничений (норм, обычаев, кодексов поведения) и механизмов принуждения. Но принуждение всегда несовершенно, поэтому часто правила нарушаются[7]. Такое определение представляется нам наиболее релевантным. Согласно О. Уильямсону, институты рассматриваются как механизмы управления контрактными отношениями. Такой подход концентрирует основное внимание на уровне опосредуемых институтами отдельных трансакций и проблеме их минимизации[8]. Институты можно разбить на две большие группы – неформальные и формальные. Неформальные институты возникают из информации, передаваемой посредством социальных механизмов, и в большинстве случаев являются той частью наследия, которое называется культурой. Неформальные правила имели решающее значение в тот период человеческой истории, когда отношения между людьми не регулировались формальными (писаными) законами. Неформальные институты (ограничения) пронизывают всю современную экономику. Возникая как средство координации устойчиво повторяющихся форм человеческого взаимодействия, неформальные ограничения являются:

1) продолжением, развитием и модификацией формальных правил;

2) социально санкционированными нормами поведения;

3) внутренними, обязательными для выполнения стандартами поведения[9].

Формальные правила трансформируются в неформальные, если институты не выполняют свои функции. К основным функциям институтов или объективно присущим им свойствам следует, по нашему мнению, отнести:

• функция обеспечения предсказуемости, привнесение устойчивости в экономическую деятельность
• стимулирующая функция
• функция обеспечения безопасности
• функция снижения трансакционных издержек и рисков

Различия и взаимосвязи формальных и неформальных институтов можно сгруппировать следующим образом:

Таблица 1.1[10]

Таблица 1.2

Основные этапы институционализации налогового администрирования в Российской Федерации

Налоговую политику как основу налогового администрирования можно отнести к фундаментальным факторам нормообразования. Отсутствие понимания гражданами целей налоговой политики приводит к обострению проблемы «безбилетника». Однако на современном этапе развития российской налоговой системы на стратегию уплаты (неуплаты) налогов все большее значение приобретает организационный фактор: система принуждения к уплате налогов для реализации их исторически и логически первой функции – фискальной.

При достаточно высоких налогах и недостаточно эффективной системе принуждения уход от уплаты обязательных платежей становится выгодным для многих экономических агентов (порядок такого поведения описан в 1972 году моделью Аллингема-Сандмо). В.М. Полтерович называет несколько таких механизмов, поддерживающих определённые нормы поведения экономических субъектов:

1. Эффект координации, заключающийся в усилении давления на субъектов (увеличении их трансакционных издержек), отклоняющихся от данной нормы по мере возрастания числа субъектов, её придерживающихся. В данном случае термин трансакционные издержки применяется в более широком смысле. Например, ущерб от обнаружения факта взяточничества является компонентом трансакционных издержек для чиновника, избравшего коррупцию в качестве нормы.

2. Эффект обучения, проявляющийся в уменьшении затрат на следование данной норме (трансакционных издержек) по мере увеличения длительности её применения.

3. Эффект сопряжения, т. е. усиление взаимосвязи между данной нормой и сопутствующими, уже укоренёнными в обществе нормами.

4. Культурная инерция, связанная с так называемыми трансформационными издержками и затрудняющая изменение уже сложившихся норм поведения субъектов.

Чем больше масштаб уклонения, тем меньше ожидаемый возможный ущерб для каждого отдельного неплательщика, что в итоге ведет к росту ухода от уплаты, т.е. проявляется эффект координации. Массированное уклонение от налогов ведет к созданию целых отраслей, работающих над экспертизой и созданием необходимых схем (эффект обучения). Если в обществе уплата налогов является нормой, то будет улучшаться технология осуществления платежа. Если же превалирует другая норма - уклонение от налогов, то будут развиваться и соответствующие методы (эффект обучения).

По мере развития и закрепления той или иной нормы она "срастается" со другими правилами, оказывается встроенной в систему других норм (эффект сопряжения). Культурная инерция обусловливает нежелание агентов менять стереотипы поведения, доказавшие свою жизнеспособность в прошлом. Выход экономического агента из теневой налоговой зоны увеличивает его трансформационные издержки, причем снижение налоговой нагрузки (как на макроуровне, так и на уровне отдельных предприятий) ведет к проявлению эффекта гистерезиса: кто не платил ранее, не станут платить и после снижения ставок, поскольку эффективная ставка налогообложения для них равна нулю и они никак не участвуют в образовании налоговой массы. Каждый третий россиянин считает уплату налогов необязательной, и чем выше доходы, тем больше сторонников уклонения[20].

Ярким примером проявления последнего эффекта на текущем этапе современной налоговой реформы может служить также и падение поступлений единого социального налога в 2005 году после снижения базовой ставки, означающее, что ожидания правительства по выводу доходов из тени не оправдались (Таблица 1.3).

Как только деятельность государства по снижению трансакционных издержек перестаёт удовлетворять экономических агентов (отсутствует фискальная рента), они отказываются от оплаты соответствующей услуги государства и начинает действовать личный интерес.

Таблица 1.3[21]

Динамика поступлений налоговых доходов в бюджетную систему РФ

В результате проявлений оппортунизма норма теряет устойчивость, т. е. индивидам "выгоднее и целесообразнее" уклониться от неё, и заменяется на альтернативную. Последняя начинает поддерживаться эффектами координации и сопряжения, совершенствоваться эффектом обучения. В том случае, если новые институты не могут быть созданы, они заменяются каким-либо альтернативным способом хозяйственной координации. Исходя из разнонаправленности, обратной зависимости трансформационных и трансакционных издержек задача государства состоит в максимальном снижении трансформационных издержек при реформировании налоговой системы как административными, так и экономическими методами. при неэффективной политике государства вследствие обострения "проблемы безбилетника" неуплата налогов может оказаться более эффективным поведением не только с точки зрения каждого агента, но и для общества в целом.

Выход из создавшейся ситуации (возврат к прежней норме уплаты налогов) видится в использовании свойств эффекта координации: либо снизить реальную ставку совокупных налоговых отчислений для экономических агентов, как платы за уменьшение трансакционных издержек, либо увеличить эффект от государственной деятельности в данном направлении и тем самым увеличить трансформационные издержки ухода от налогообложения. Наиболее яркими примерами институциональных ловушек, оказывающими самое негативное влияние на функционирование налоговой системы, на жизнеспособность отечественного товаропроизводителя, на состояние всех прочих экономических подсистем, являются бартерные сделки, неплатежи, уклонение от уплаты налогов как умышленное осознанное деяние, взаимоконвертируемость власти и собственности.

Поскольку реформирование экономики не может осуществляться с «чистого листа», действенность и эффективность реформ, направленных на становление новых институтов и институциональной структуры в целом, зависят от предшествующей траектории институционального развития. В начале 90-х годов ХХ века произошло радикальное изменение норм и правил, связанных с организацией финансовых отношений в сфере государственных финансов, смена форм экономического мышления как плательщиков налогов, так и сотрудников государственных органов. Существовавшая в Советском Союзе система платежей в государственный бюджет не отвечала в полной мере классическим дефинициям налога, уже определенным финансовой наукой и экономической теорией.

Поскольку налог большинством исследователей рассматривается как сложный экономический, правовой, хозяйственный и социальный феномен, то с точки зрения экономической налоги представляют собой распределительные денежные отношения государства с организациями и населением, установленные законом, по поводу изъятия части вновь созданной стоимости для обеспечения общественных потребностей.

Юридическое понимание налога выглядит следующим образом[22]. Налоги – единственно законная форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности и безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти.

Определение налога законодательно закреплено в п. 1 ст. 8 Налогового Кодекса РФ: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Конституционный суд РФ рассматривает налоговый платеж как основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого, в том числе, на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности; указанный сбор поступает в специальный бюджетный фонд[23].

Необходимо отметить, что законная форма налога - это не пустые формальности, а выражение права граждан (через парламент) соглашаться или не соглашаться на принудительное изъятие их собственности в виде налогов и сборов. Следует также учесть замечание известного русского ученого А.А. Исаева о том, что государство является носителем финансовой власти, и отношения сторон покоятся на финансовой связи подданных с государством[24].

Выше сформулированные определения налога показывают, что ни по экономической, ни особенно по юридической сути «налоги», взимавшиеся на территории СССР, налогами в полном смысле слова не были (может быть, за исключением подоходного налога).

Налог как сущностная, первичная категория теории финансов представляет собой ядро всех институтов, связанных с обеспечением государства фондами денежных средств. При анализе налога с точки зрения теории контрактации, он предстает не односторонней передачей ресурсов от плательщика к государству, а достаточно сложной формой сделки, когда в виде налога фактически взимается плата за услуги по обеспечению, прежде всего, прав собственности, а ставки налогов отражают цену таких услуг. При таком понимании налога становится очевидной правота позиции Е.Г. Ясина о невозможности достижения целей налоговой реформы только путем манипулирования налоговыми ставками[25]. По словам Е.Т. Гурвича, совершенствование налогового администрирования сейчас важнее, чем сама реформа налоговой системы. Ключевым условием налаживания налогового администрирования является доверие бизнеса. У нас фактически смешались два разнородных процесса – попытка улучшить налоговое администрирование и налоговый произвол. Эксперты определяют происходящее как опасную политическую линию, которой нужно противодействовать[26].

Однако действия и комментарии представителей государственных органов зачастую противоречат друг другу и поставленной Президентом РФ задаче прекращения «налогового террора». Так, при обсуждении вопроса о снижении ставки НДС на 5 процентных пунктов в правительстве РФ одновременно рассматриваются вопросы привлечения силовых ведомств к сбору налогов, при том, что именно эти структуры не в состоянии предотвратить незаконное распространение информации из налоговой службы (в виде баз данных, формально защищенных ст. 102 НК РФ о налоговой тайне). Одним из заместителей руководителя ФНС РФ ставится задача обеспечить 100-процентную эффективность налоговых проверок, которая, по мнению налогового ведомства, является показателем качества работы в новых условиях[27]. Попытки введения льготного налогового регулирования для технопарков приводят к заявлению ФНС РФ о невозможности возврата НДС любому экспортеру после 1 января 2006 года из-за низкого качества налогового закона, определяющего перечень документов, дающих право на возмещение НДС при нулевой ставке.

Кроме того, Федеральный Закон от 04.11.2005 г. № 137-ФЗ резко ужесточил порядок налогового контроля в части взыскания штрафных санкций и фактически отменил презумпцию невиновности налогоплательщика: без обращения в суд разрешено взыскивать штрафы до 50000 руб. для юридических лиц и до 5000 руб. для индивидуальных предпринимателей по каждому налогу за налоговый период. Таким образом, принятие данного закона подрывает весьма хрупкий баланс интересов публичной власти и хозяйствующих субъектов, поскольку Конституция РФ не менялась с момента принятия ее в 1993 г., а внесудебное взыскание штрафов неоднократно признавалось Конституционным судом РФ противоречащим основному закону, в т. ч. 35-й статье Конституции РФ (постановления от 17.12.96 г. № 20-п, № 11-п от 15.07.99 г., определения от 05.11.99 г. № 195-о, от 06.12.01 г. № 257-о, письмо КС РФ от 11.07.97 г. № 4994), поскольку штраф представляет собой меру ответственности за виновное правонарушение, а никто не может быть признан виновным без вступившего в законную силу решения суда.

Особенно серьезной может стать ситуация со штрафами по НДС и акцизам, для которых налоговый период составляет для большинства плательщиков календарный месяц. При применении системы штрафных санкций вышеописанным образом не ясен также вопрос, будет ли решение налогового органа о внесудебном взыскании штрафа иметь преюдициальное значение при рассмотрении вопроса об административной и уголовной ответственности. Одновременно введена возможность взыскания недоимки и пени с индивидуальных предпринимателей без решения суда, что также было запрещено ранее установленными нормами. Это создает существенную угрозу их собственности, поскольку по нормам гражданского законодательства предприниматель отвечает по своим обязательствам всем своим имуществом (ст. 24 ГК РФ). При этом диспозиция новых норм НК РФ такова, что скорее всего налогоплательщики будут обращаться в жалобами одновременно в вышестоящий налоговый орган и суд, что не позволит добиться осуществления официально декларируемой цели – снижения нагрузки на судебные органы. В 2004 году, по данным ВАС РФ, рассмотрено более 350 тысяч налоговых споров, при этом 84,8% составили споры о взыскании обязательных платежей и санкций[28].

Следует также указать на то, что неоправданно жесткое налоговое администрирование снижает эффективность экономической деятельности налогоплательщиков. Так, в результате изменения порядка взимания НДС с 2006г. плательщики лишены права выбора способа определения налоговой базы, что может привести к нарушениям в обеспеченности оборотными средствами тех предприятий, у которых в силу специфики деятельности большой объем дебиторской задолженности. Причем становится очевидным, что подобное регулирование НДС с 1 января 2006 года не будет выполнять даже фискальную функцию налога, т. к. потребность в обеспечении финансовыми ресурсами государства при наличии огромного стабилизационного фонда и профицита бюджета уже, на наш взгляд, удовлетворена полностью[29]. Сохранено на 2006 год и взимание НДС с авансов, хотя президент РФ говорил о необходимости его отмены в Послании Федеральному Собранию РФ еще в 2004 году. Возникло противоречие между определением объекта налогообложения и налоговой базы по НДС при отсутствии легального определения понятия отгрузки. В сложившейся ситуации совершенно справедливым представляется замечание В.В. Алехина: «Налог теряет экономическую природу, отрывается от социально-экономической реальности, перестаёт выполнять возложенные на него экономические функции. В условиях индивидуальной безвозмездности налога очень легко перейти эту грань. Косвенный вред, причинённый такого рода налогами хозяйству, по своему материальному значению нередко превышает во много раз тот доход, который извлекает при этом казна»[30].

В администрирование налога на прибыль в 2005 году также внесены существенные коррективы по наиболее спорным вопросам, что подтверждает во многих аспектах юридически недоработанный характер первоначального текста 25 главы НК РФ. Большинство из внесенных изменений начинает действовать с 2006 года. Так, разрешено применять ведомственные нормы естественной убыли, установленные ранее, несколько расширен перечень расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, расширен перечень документов, подтверждающих доходы и расходы, норматив процентов по заемным средствам привязан к динамике ставки рефинансирования ЦБ РФ, упрощен порядок распределения налога по обособленным подразделениям, стал более либеральным порядок переноса убытков на будущее и определения прямых расходов. При этом одновременно ужесточен порядок формирования резерва по сомнительным долгам, ограничен круг налогоплательщиков, применяющих кассовый метод расчета налога, усложнен порядок оценки основных средств, вносимых в уставный капитал.

Таким образом, государство в целом притормаживает налоговую реформу, направленную на снижение налоговой нагрузки: в проекте бюджета на 2006 год заложено снижение нагрузки на 0,07% ВВП при ранее обещанном снижении ежегодно на 1% ВВП ежегодно вплоть до 2008 года[31]. Призывы к поддержке малого бизнеса сочетаются с усложненной и излишне жесткой структурой специальных налоговых режимов (необходимость вести бухгалтерский учет для юридических лиц на упрощенной системе налогообложения (УСНО), включение внереализационных доходов в расчет «пороговой» суммы доходов при переходе на УСНО, обязательное восстановление НДС в бюджет при переходе на специальные режимы).

Внешне представляющееся нелогичным поведение представителей законодательной и исполнительной власти в сфере налогового администрирования полностью совпадает с тенденцией, описанной и проанализированнной Дж. Бреннаном, Дж. М. Бьюкененом, У. А. Нисканеном: «Бюрократии, которые обладают властью, выходящей за рамки предусмотренных законодательством полномочий, модель сдерживания фискальной деятельности правительства начинает казаться все более наивной. Общество не имеет средств эффективного или действенного контроля однажды учрежденного правительства за пределами ограничений, установленных на конституционном уровне; в постконституционные периоды решения о налогах принимаются целиком максимизирующими бюджет или доходы политиками-бюрократами. Данная модель в некоторых отношениях аналогична теориям «монопольного» и «не сотрудничающего» государства»[32]. При этом очередной этап налоговых изменений достаточно негативно оценивается налогоплательщиками, а также специалистами по налоговому процессу и финансовому праву[33].

В современной России, характеризующейся институциональной матрицей восточного типа, таким образом, возникают и поддерживаются институциональные конфликты, вследствие которых и осуществляется отбор неэффективных институтов, в т. ч. в налоговом механизме . Институциональная ловушка характеризует неэффективную устойчивую норму (неэффективный институт). При вхождении системы в институциональные ловушки, создаётся мощный слой экономических субъектов и физических лиц, которые находят выгоду в данном эффекте (субсидии) и формируют его социальную и институциональную базу. Этот фактор, а именно - сопротивление сил, проигрывающих от налоговых нововведений, на наш взгляд, представляется одним из наиболее существенных, создающих известные проблемы для реформирования налогообложения.

Поэтому организация поддерживающих эффектов требует иногда вмешательства внешних механизмов: для преодоления указанного противодействия необходима прочная группа поддержки реформирования налоговой системы, заинтересованность в проведении указанного реформирования большинства влиятельных политических сил. Выход из существующей системы институциональных ловушек требует как серьезных финансовых затрат (на модернизацию структуры налоговых органов РФ и их техническое оснащение), так и постепенного совершенствования других элементов налоговой системы, прежде всего качественного преобразования налогового администрирования. В качестве таких институциональных ловушек в налоговом процесса прежде всего выступают уклонение от уплаты налогов и коррупция. Согласно моделям Мак-Гира-Олсона[34] и Финди-Уилсона, государство рассматривается как монополист, который обеспечивает производство порядка, причём, как дискриминирующий монополист, который назначает различные цены разным группам в зависимости от переговорной силы. Это, по нашему мнению, также генерирует коррупционные технологии в современных экономико-политических условиях России, поскольку для групп с определёнными интересами существуют возможности, в том числе и арбитражные, извлекать выгоду (прибыль, переходную ренту), эксплуатируя сравнительные преимущества государства в осуществлении насилия. Недаром российское политическое устройство называют "иерархией статусов".

В условиях ресурсопроизводящей экономики, когда продукция максимально стандартизирована, а внедрить коренные инновации НТП достаточно сложно, это приводит к тому, что конкуренция среди экономических агентов начинает осуществляться на основе борьбы за льготы и использования информационной асимметрии (неравномерное распределение информации, необходимой для принятия решений). Причём, эта конкуренция часто провоцируется или даже специально создаётся чиновниками и политиками. Современная налоговая система РФ подвержена, на наш взгляд, кризисной и системной коррупции, обусловленной прежде всего работой бизнеса в условиях существенного риска[35], когда решения органов власти ведут к существенным изменениям условий (зачастую фактически задним числом, хотя такое положение и противоречит напрямую ст. 5 Налогового Кодекса РФ), поэтому сами решения и процесс их принятия становятся предметом торговли. Важнейшей характеристикой налоговой коррупции следует считать ее дополнительность к формальным институтам.

По мнению М. Олсона, любое ограничение, вводящее «рынок наоборот», создает практически у всех участников побудительные мотивы к нарушению закона, вследствие чего рано или поздно система государственного управления становится коррумпированной и неэффективной. В налоговой сфере формируется тенденция реализации интересов основных общественных групп в обход легальных правил и процедур. На возникновение и поддержание коррупции в налоговой системе влияет монопольная власть чиновников, сложные правила налогообложения и возможность их различного толкования (конечно, следует заметить, что германское налоговое законодательство вряд ли проще российского, однако качество его практической реализации и эффективности соответствующих институтов несопоставимы отнюдь не в пользу России).

В конечном итоге, эти процессы институционализируются в сращивании власти и бизнеса, которые, в силу указанных выше причин, просто не могут существовать порознь в сложившейся экономической и институциональной среде, т. е. формируютсябюрократические барьеры входа в рынок. Данный процесс характеризуется сращиванием капитала и государства, чрезмерным влиянием частных лиц на выработку государственной политики и личной заинтересованностью федеральных чиновников в определённых решениях. Высокие трансакционные издержки ведения нелегального бизнеса делают сугубо индивидуалистическую деятельность заведомо неэффективной, заставляя нелегальных агентов сплачиваться во внелегальные организации. Коррупция в налоговой сфере как экономический феномен проявляется как отношения обмена (при условии, что сами налоговые отношения по сути являются распределительными и перераспределительными) по оси представитель власти-представитель бизнеса и представляет собой исходный пункт и одновременно результат постоянно воспроизводящегося процесса деформализации налоговых правил. Ярчайшим подтверждением на эмпирическом уровне столь серьезного вывода являются общеизвестные проблемы возмещения НДС как по экспортным, так и по внутренним операциям.

Так, журнал «Business Week Россия» отмечает, что более чем в половине случаев органы ФНС отказывают в возмещении данного налога, и что «безболезненное» возмещение НДС обходится компаниям в 10-20% возмещаемой суммы[36]. Обратной стороной данного процесса представляется агрессивная налоговая минимизация и господство среди части плательщиков полного нежелания уплачивать любые налоги, не стремящиеся к нулю[37]. Естественное в данных условиях действие по снижению затрат на осуществление контроля со стороны правительства - интерес к рентабельным и заметным предприятиям, организационно проявляющийся в создании налоговых инспекций, администрирующих крупнейших налогоплательщиков - приводит к необоснованной дискриминации, неравноправному положению разных агентов экономики. А это, в свою очередь, вызывает негативную селекцию среди них и "эрозию" налоговой базы. Сложность получения необходимой информации о трактовке изменений в законодательстве, частота нововведений неоправданно увеличивают издержки по мониторингу законодательства и повышают фискальные риски.

Последнее, на фоне неэффективной институциональной структуры и общего снижения эффективности государственных экстерналий (неблагоприятный инвестиционный климат, нестабильность и неэффективная защита прав собственности, которые порой значат для владельцев активов гораздо больше, чем высокий уровень дохода), является одной из причин ухода капитала из экономики, т. к. означает падение фискальной ренты экономических агентов. В результате низкого уровня фискальной ренты, несоответствия индивидуальной совокупной налоговый ставки качеству государственных экстерналий, с одной стороны, возникают институты уклонения от налогов, с другой - структуры специфического характера, которые подменяют государство в процессе нормообразования.

Подводя итоги анализа современного этапа развития и институционализации налогового администрирования как относительно нового, объективно возникшего и развивающегося экономического института, необходимо выделить следующие особенности процессов, происходящих в сфере администрирования налогов в России:

1. Налоговое администрирование в современных российских условиях является ядром реформирования и модернизации фискальной системы.

2. В процессе институционализации фискальной системы в целом и налогового администрирования как ее подсистемы в России проявляются эффекты координации, обучения, сопряжения, а также эффект гистерезиса.

3. Неэффективность налоговой системы, обеспечивающей налогоплательщикам недостаточный уровень фискальной ренты, ведет к образованию и воспроизводству институциональных ловушек в налоговом процессе.

4. Деформализация правил налогового процесса приводит к непрерывной трансформации институтов, когда формальные правила в значительной мере замещаются неформальными и встраиваются в неформальные отношения при одновременном обратном процессе: формализации правил, проходящей в России в настоящее время эволюционным путем (путем изменений и дополнений в законодательные акты).

5. Нестабильность налоговой среды (А.В. Брызгалин назвал Налоговый Кодекс книгой перемен из-за обилия и частоты вносимых изменений, поправок и дополнений) не обеспечивает предсказуемости результатов действий, привнесения устойчивости в деятельность экономических субъектов.

6. Проведение модернизации налоговых органов, выражающейся прежде всего в унификации их организационной структуры и расширении регламентации их деятельности.

7. Включение во вторую (специальную) часть НК РФ некоторых положений по налоговому администрированию не всегда согласуется с нормами первой (общей) части и приводит к возникновению необходимости дополнительного законодательного регулирования.

8. Преобладание фискальной мегафункции над регулирующей при одновременном дальнейшем снижении налоговых ставок имеет свой предел воздействия на хозяйственную систему.

9. Смещение приоритетов налогового регулирования в сторону интересов федерального центра.

10. Усиление применения в налоговом процессе оценочных категорий, не формализованных действующим налоговым законодательством (понимаемым в рамках ст. 1 НК РФ): экономически оправданные затраты, непродолжительный период времени, реальность затрат, добросовестность налогоплательщика, злоупотребление правом в сфере публичных интересов и как следствие девальвация правозащитных начал в налоговом администрировании[38].

11. Расширение сферы применения налогового учета по основным налоговым платежам (НДС, налог на прибыль, ЕСН).

12. Сложность и громоздкость налоговых процессов, запутанность законодательства, приводящая к росту издержек на администрирование как со стороны государства, так и налогоплательщиков.

13. Ужесточение судебной практики большей частью в пользу государственных органов, в т. ч. на уровне окружных федеральных судов, Высшего арбитражного суда РФ и Конституционного Суда РФ.

Многочисленные противоречия в разъяснении применения налоговых норм со стороны органов исполнительной власти свидетельствуют о сложности и размытости процедур налогообложения и возможности усиления налогового произвола в отношении как юридических, так и физических лиц, ведущих экономическую деятельность на территории России.