Глава 3. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ 10 страница

Следует отметить, что подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, скорее всего, является развитием положения, ранее закрепленного в п. 13 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" (утратил силу). Данный пункт Указа устанавливал, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов об ошибках, не являются налоговыми нарушениями.

Кроме того, исходя из судебной практики применение штрафа по ст. 122 НК РФ зависит от наличия так называемых переплат (сумм излишне уплаченного или взысканного налога, а также косвенного налога к возмещению). Разъяснение содержится в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5: при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных ст. 81 НК РФ.

Таким образом, при наличии недоимки за определенный контролируемый период на момент наступления срока уплаты налога, в случае если эта недоимка перекрывается ранее возникшей переплатой, то состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, вообще не возникает. Если же переплата возникла уже после наступления срока уплаты налога за контролируемый период, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, возникает на следующий день после срока уплаты налога, но может быть прекращен, если суммы последующей переплаты достаточно для погашения как недоимки, так и пени. Прекращение состава правонарушения может быть произведено как налогоплательщиком - путем подачи заявления о зачете одновременно с подачей уточненной налоговой декларации, так и налоговым органом - путем самостоятельного принятия решения о зачете после получения уточненной налоговой декларации. В данной ситуации у налогового органа имеет место не столько право, сколько обязанность самостоятельно произвести зачет. Как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 4 сентября 2007 г. N 2808/07, при наличии у налогоплательщика излишне уплаченного налога, подлежащего зачету в счет недоимки и пени, налоговый орган не должен искусственно создавать условий, влекущих необоснованное привлечение налогоплательщика к ответственности.

Представляет интерес позиция О.И. Лютовой о том, что смена правового регулирования с 1 января 2007 г., а именно введение института уточнения платежа в ст. 45 НК РФ, означает необходимость корректировки правовой позиции, изложенной в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5. По меньшей мере можно утверждать, что ошибочное перечисление налога в ненадлежащий бюджет (внебюджетный фонд) не может служить основанием для применения санкции по ст. 122 НК РФ, если фактически налог поступил в бюджетную систему <584>.

--------------------------------

<584> Лютова О.И. Указ. соч. С. 57.

Тем не менее нормы ст. 81 НК РФ и разъяснения ВАС РФ свидетельствуют о том, что правовые последствия представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций урегулированы в НК РФ неоднозначно. Так, если налогоплательщик первоначально представил налоговую декларацию с заниженной суммой налога, а впоследствии, после наступления срока уплаты налога, представил уточненную налоговую декларацию с верно исчисленной суммой налога к доплате, но налог и пени не доплатил, то он может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ. Именно такой подход, по сути, "провоцируется" подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ.

Само по себе представление уточненной налоговой декларации в такой ситуации в законодательстве установлено как обязанность налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ). В данном случае фактически имеет место получение налоговым органом информации о занижении суммы налога в первоначальной налоговой декларации путем анализа уточненной налоговой декларации, а также сведений об уплате налога, содержащихся в учетных регистрах налогового органа. Налогоплательщик дает возможность налоговому органу провести упрощенную камеральную налоговую проверку, в результате которой налоговым органом устанавливается, выражаясь формулировками п. 1 ст. 122 НК РФ, "занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога". Но коль скоро речь в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ идет об освобождении от ответственности при выполнении налогоплательщиком совокупности определенных действий, вполне логично заключить, что в отсутствие этих действий ответственность имеет место.

Положительным для налогоплательщика моментом является только то, что самостоятельное представление уточненной налоговой декларации с налогом "к доплате", но без соблюдения всех условий, установленных в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, в соответствии со сложившейся судебной практикой является основанием для снижения налоговых санкций в порядке ст. ст. 112, 114 НК РФ, т.е. не менее чем в два раза (п. 17 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71). Г.В. Петровой приведен интересный пример еще более радикального подхода: самостоятельное исполнение налогоплательщиком обязанности по представлению уточненной налоговой декларации с суммой налога к "доплате" суд рассмотрел как общественно полезное действие, в связи с чем, по мнению суда, отсутствует смысл в применении наказания <585>.

--------------------------------

<585> Петрова Г.В. Налоговые споры: практика рассмотрения. М., 2005. С. 14.

Изложенное позволяет утверждать, что подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ на практике не столько защищает права налогоплательщиков, сколько дополняет состав правонарушения, установленный в ст. 122 НК РФ. В определенной ситуации (например, налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на налог "к доплате" и пени) подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ скорее провоцирует к непредставлению уточненной налоговой декларации. Вопрос конституционности рассматриваемого положения ст. 81 НК РФ рассматривался в Определении КС РФ от 7 июня 2001 г. N 141-О, но как в данном судебном акте, так и в иных актах КС РФ конституционность указанного положения под сомнение не поставлена. Более того, в Определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. N 1572-О-О прямо указывается, что положения п. 4 ст. 81 и п. 1 ст. 122 НК РФ находятся во взаимосвязи.

Более разумным представлялся бы подход, в соответствии с которым ст. 122 НК РФ при представлении уточненных налоговых деклараций с суммой налога к "доплате" вообще бы не применялась, независимо от уплаты недостающей суммы налога и соответствующих ей пени. Как налог, так и пени государство взыщет принудительно, основываясь на той самой уточненной налоговой декларации.

После принятия Определения КС РФ от 18 января 2001 г. N 6-О статья 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" применяется налоговыми органами на практике достаточно редко. Суд отметил, что положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

Особенности санкций за неуплату налога ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков урегулированы в п. 4 ст. 122, ст. 122.1 НК РФ. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, наказуема по ст. 129.3 НК РФ.

Что же касается ст. 119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества)", то она также часто применяется на практике налоговыми органами. В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.

Статья производит впечатление, что ценность для государства информации о сумме налога, подлежащей уплате, существенно возрастает с увеличением периода просрочки представления декларации, а после пяти месяцев и одного дня просрочки штраф "стабилизируется".

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 418/10 разъяснено следующее: привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение срока исполнения им обязанности связано с предупреждением правонарушений в области обеспечения необходимых условий для осуществления налоговыми органами контроля за исполнением налогоплательщиками налоговых обязательств. Применение метода исчисления штрафа в процентах от суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не исключает применения низшего предела размера штрафа в случае, когда сумма налога окажется минимальной или же составит ноль рублей.

Действующая редакция п. 1 ст. 119 НК РФ предполагает исчисление штрафа в зависимости от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации. Иными словами, если налогоплательщик уплатил налог, но не представил налоговую декларацию, возможно только применение минимального штрафа в размере 1000 руб. Данная особенность ст. 119 НК РФ делает составы правонарушений по п. 1 ст. 119 и п. п. 1, 3 ст. 122 НК РФ трудноразличимыми. Тем не менее представляет интерес решение вопроса: на какой момент налогоплательщик должен уплатить налог для того, чтобы налоговый орган был обязан рассчитывать штраф по ст. 119 НК РФ с учетом уплаты? Возможны варианты: до обнаружения налоговым органом факта непредставления декларации, до составления акта проверки, до вынесения решения по результатам проверки и т.д. Представляется, что для указанных целей неуплаченную сумму налога следует учитывать на момент выявления налоговым органом факта непредставления декларации. Косвенно данный подход подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 апреля 2002 г. N 3611/01. По мнению суда, поскольку сообщение направлено банком до выявления налоговым органом факта ненаправления этого сообщения, это исключает привлечение банка к ответственности по ст. 132 НК РФ. Сходная позиция применительно к ч. 3 ст. 18.15 КоАП РФ изложена в п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 17 февраля 2011 г. N 11: составом данного нарушения охватываются лишь случаи, когда на момент выявления административного правонарушения лицо не уведомило миграционный орган о привлечении к трудовой деятельности иностранного гражданина или лица без гражданства.

В плане сравнения санкций по ст. ст. 119 и 122 НК РФ представляют интерес сведения, приведенные О.А. Болтенко: в Великобритании общим для любого штрафа по налогам (кроме НДС) является то, что он не начисляется, если неуплата налога произошла вследствие ошибки налогоплательщика в расчетах при условии, что он действовал разумно и осмотрительно. При отсутствии должной осмотрительности сумма штрафа составляет 30% неуплаченной суммы налога, но налоговый орган вправе уменьшить размер штрафа до нуля, если о недоимке ему сообщил сам налогоплательщик. Если это сообщение было вынужденным, размер штрафа может быть снижен до 15% суммы неуплаченных налогов. Есть штраф за неуведомление налогового органа о не исполненной в полном объеме налоговой обязанности - 30% суммы неуплаченного налога. За неисполнение налоговой обязанности взимается штраф в размере 70% суммы налога, сумма штрафа также может быть уменьшена налоговым органом до 35 или даже до 20%. Если сумма налога скрыта от налогового органа умышленно, штраф составит 100% неуплаченной суммы налога; она также может быть снижена до 30%, если налогоплательщик сам заявил о сокрытой недоимке, и до 50% - если об этом налоговому органу стало известно от третьих лиц <586>.

--------------------------------

<586> Болтенко О.А. Досудебная процедура разрешения налоговых споров в Великобритании // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С. 96.

Особенности санкций по законодательству США поясняет Д. Ларо. В частности, если налогоплательщик подаст неточную налоговую декларацию и это приведет к недоплате налога, на налогоплательщика может быть наложен штраф в размере 20% от суммы занижения налоговых обязательств. Кроме того, отдельно предусмотрены штрафы за неподачу налоговой декларации и за мошенничество: при подаче декларации, в которой обманным или иным мошенническим образом занижена сумма налоговых обязательств, может быть наложен штраф в размере 75% от суммы недоплаты, связанной с мошенничеством <587>.

--------------------------------

<587> Ларо Д. Актуальные налоговые споры в США // Налоговед. 2012. N 7. С. 78, 80.

В России не по всем налогам и не во всех случаях налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации. Как правило, декларации должны представлять налогоплательщики, исчисляющие и уплачивающие налог самостоятельно. Если налог исчисляется (уплачивается) при участии налогового органа или налогового агента, то необходимость в налоговой декларации налогоплательщика отсутствует - государство получает значимую информацию по иным каналам. Другой пример - поскольку размер налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения (с 1 января 2013 г.) известен заранее и налогоплательщику и государству, в соответствии со ст. 346.52 НК РФ налоговая декларация по данному налогу в налоговые органы не представляется.

Актуальной является правовая позиция, изложенная в Определении КС РФ от 11 июля 2006 г. N 265-О. При рассмотрении вопросов применения штрафа по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по НДФЛ суд фактически разъяснил, что он может исчисляться только от той части налога, которая подлежит самостоятельному исчислению налогоплательщиком (но не от той части, которая исчислена и удержана налоговым агентом). Указанная позиция соотносится с тем обстоятельством, что налоговые декларации, как правило, должны представлять налогоплательщики, исчисляющие налог самостоятельно (п. 1 ст. 52 НК РФ).

Кроме того, не любой документ, обязанность по представлению которого установлена в законодательстве о налогах, признается налоговой декларацией. Поскольку в ст. 80 НК РФ даны раздельные определения налоговой декларации и расчета авансового платежа, п. 1 ст. 119 НК РФ может быть применен только за непредставление налоговой декларации. Также следует отметить, что сроки представления уточненных налоговых деклараций в НК РФ в общем случае не установлены, вследствие чего при их представлении налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 12 июня 2005 г. N 2769/05).

Иногда налоговые декларации представляются только для реализации какого-либо права, а не в порядке исполнения обязанности. Так, в п. 2 ст. 220 НК РФ установлено, что имущественные налоговые вычеты по НДФЛ в общем случае предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Соответственно, для налоговой декларации, которая подается только с целью реализации права на имущественные вычеты, не установлено ни срока, ни обязанности по ее представлению; основания для применения п. 1 ст. 119 НК РФ при непредставлении такой декларации отсутствуют.

Для определения того, должен ли налогоплательщик в конкретной ситуации представлять налоговую декларацию, следует учитывать п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71: обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога (если только в данном законе не содержатся специальные правила представления налоговых деклараций либо особым образом обозначены налогоплательщики). Указанная позиция ВАС РФ впоследствии была фактически воспроизведена как правовая позиция КС РФ в Определении от 17 июня 2008 г. N 499-О-О: исходя из того что обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога; налогоплательщик, даже если предпринимательская деятельность им не ведется и, соответственно, прибыль не извлекается, должен представить в налоговый орган соответствующие документы.

Так, индивидуальные предприниматели в общем случае признаются налогоплательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Установлено, что налогоплательщики НДС обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ), то есть по итогам квартала (ст. 163 НК РФ). Таким образом, индивидуальный предприниматель в общем случае обязан представлять налоговые декларации по НДС по итогам каждого квартала. Даже если он не осуществлял облагаемую НДС деятельность, то имеет место обязанность по представлению "нулевых" деклараций, а штраф за их непредставление составит 1000 руб. Применительно к налогу на имущество организаций данный подход имеет место в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148: положения ст. 386 НК РФ обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган налоговую декларацию и налоговые расчеты по авансовым платежам не связывают с наличием суммы налога на имущество к уплате.

Что же касается, например, ЕНВД, то налогоплательщики данного налога - это организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории, где данный налог введен, облагаемую им предпринимательскую деятельность и перешедшие на уплату ЕНВД (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Как это следует из п. 3 ст. 346.32 НК РФ, налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (квартал - ст. 346.30 НК РФ). Соответственно, если предположить, что индивидуальный предприниматель, применяющий ЕНВД, не осуществляет во II квартале 2013 г. облагаемую данным налогом деятельность, то налогоплательщиком ЕНВД в данном налоговом периоде он не является и обязанности по представлению "нулевой" декларации по ЕНВД у него нет.

Общая норма содержится в п. 2 ст. 80 НК РФ: не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов, в части деятельности, осуществление которой влечет применение специальных налоговых режимов, либо имущества, используемого для осуществления такой деятельности.

При расчете штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ следует учесть разъяснения, содержащиеся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 мая 2007 г. N 543/07: данные, приведенные налогоплательщиком в налоговых декларациях, должны быть достоверными, а штраф, определенный ст. 119 НК РФ, необходимо исчислять исходя из надлежащей, то есть в действительности подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, а не из указанной налогоплательщиком ошибочно. Таким образом, если налогоплательщик, например, представил налоговую декларацию несвоевременно и ошибочно продекларировал в ней 100 руб. налога, а при проверке налоговым органом установлен подлежащий декларированию налог в сумме 5000 руб., то штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ будет исчисляться от реальной суммы налога - 5000 руб. Другой пример применения такого подхода: просрочка представления может быть рассчитана налоговым органом исходя из даты представления первичной декларации, а сумма штрафа - исходя из суммы налога, продекларированного в уточненной декларации, если она не ставится под сомнение налоговым органом (Постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. N 7265/11).

В некоторых случаях, в том числе если среднесписочная численность работников налогоплательщика за предшествующий календарный год превышает 100 человек (п. 3 ст. 80 НК РФ), налоговые декларации должны представляться в налоговый орган по установленным форматам в электронной форме. В НК РФ предусмотрена ст. 119.1 "Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)": нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме в случаях, предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб.

Ответственность за нарушение правил представления управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, предусмотрена в п. 2 ст. 119 и в ст. 119.2 НК РФ.

Следует отметить еще одну норму - ст. 123 НК РФ "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов", достаточно часто применяемую на практике налоговыми органами. В силу указанной нормы, неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в силу ст. 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Периодически санкции применяются по отношению к работодателям, выплатившим работникам заработную плату, но не удержавшим (удержавшим, но не перечислившим в бюджет) НДФЛ. Кроме того, данная санкция может быть применена, например, к арендаторам публичного имущества, обязанным в силу п. 3 ст. 161 НК РФ удерживать из сумм арендной платы НДС и перечислять его в бюджет, но не исполняющим данную обязанность.

Представляет интерес то, что исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. N 645/05 и от 24 марта 2009 г. N 14519/08 ст. 123 НК РФ не может быть применена за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, а именно за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ. В рассмотренном судом случае налог был удержан и перечислен агентом своевременно, но в ненадлежащий бюджет.

С 1 января 2007 г. действует п. 6 ст. 81 НК РФ, содержащий норму, позволяющую налоговым агентам освободиться от ответственности по ст. 123 НК РФ при условии представления ими уточненных расчетов (своеобразный аналог подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, действующего в отношении налогоплательщиков). В силу п. 6 ст. 81 НК РФ положения, предусмотренные п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

Однако практика применения п. 6 ст. 81 НК РФ в части освобождения агентов от ответственности незначительна. Представляется, что причиной данного положения вещей является то, что налоговый агент далеко не всегда может, выражаясь формулировками подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, "до представления уточненной налоговой декларации уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени". Поскольку налоговый агент по общему правилу не вправе уплачивать налог за счет собственных средств, он может только удержать ранее не удержанные суммы налога из последующих выплат налогоплательщикам, но, очевидно, при условии, что они продолжают производиться. Кроме того, не во всех случаях налоговые агенты обязаны представлять расчеты, соответствующие определению, данному в п. 1 ст. 80 НК РФ.

Кроме того, налоговыми органами периодически применяется п. 1 ст. 126 НК РФ "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля": непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 119 и 129.4 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Данная норма может быть применена:

1) если налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не представил по требованию налогового органа документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 6 п. 1 ст. 23, ст. 93 НК РФ).

Применяя санкции, налоговый орган должен четко представлять, какие именно документы и в каком количестве есть у налогоплательщика, но не представлены им по требованию. Проблема состоит в том, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика периодически информировать налоговые органы о том, какие именно документы, значимые для налогообложения (договоры, накладные, счета, платежные поручения, акты взаимозачетов и т.д.), имеются у налогоплательщика в наличии. Соответственно, зачастую не имея информации о конкретных реквизитах и содержании документов, налоговые органы запрашивают их общими фразами (например, накладные на получение товаров, акты выполнения работ (оказания услуг), платежные поручения и т.д.).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 15333/07 разъяснено, что в силу п. 1 ст. 126 НК РФ ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.

Но иногда вывод о наличии у налогоплательщика истребуемых документов может быть сделан налоговым органом по результатам анализа других документов, уже представленных самим налогоплательщиком или иными лицами.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 мая 2006 г. N 14766/05 была рассмотрена ситуация, в которой налоговым органом были затребованы, а налогоплательщиком не представлены счета-фактуры по НДС. При этом в декларации налогоплательщик отразил вычет по данному налогу. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур. Соответственно, суд пришел к выводу, что налогоплательщиком не были представлены инспекции документы, предусмотренные ст. 172 НК РФ, вследствие чего инспекция обоснованно привлекла общество к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ;

2) если налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) обязан составлять и представлять документы в налоговый орган в сроки, прямо установленные в законодательстве о налогах, но не выполняет данную обязанность.

Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 8200/08 признано обоснованным применение п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный в законодательстве о налогах срок расчета авансового платежа по налогу.

Еще один пример: в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты по НДФЛ представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В п. 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что при применении п. 1 ст. 126 НК РФ к налоговым агентам судам необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе.