Амортизационная премия

По общему правилу, капитальные вложения, связанные с приобретением основных средств и (или) дооборудованием (реконструкцией, модернизацией, достройкой) основных средств, формируют первоначальную стоимость соответствующих объектов и списываются в состав расходов путем начисления амортизации.

При этом в гл. 25 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ) предусмотрена возможность часть капитальных затрат учесть в расходах единовременно (сразу) (так называемая "амортизационная премия").

До 1 января 2009 г. максимальный размер амортизационной премии составлял 10% суммы произведенных капитальных вложений.

Внимание! С 1 января 2009 г. в отношении основных средств, входящих в третью - седьмую амортизационные группы, размер амортизационной премии увеличен до 30% <*>.

--------------------------------

<*> Амортизационной премией в размере 30% можно пользоваться в отношении объектов, введенных в эксплуатацию после 1 декабря 2008 г. (Письмо Минфина России от 11.03.2009 N 03-03-06/1/121).

4.5.1. Ограничения на применение амортизационной премии

На какие капитальные вложения распространяется эта норма?

Во-первых, это приобретение основных средств.

Во-вторых, это расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

4.5.1.1. Приобретение основных средств

Организация может включить в расходы отчетного (налогового) периода до 10% (а по основным средствам, входящим в третью - седьмую амортизационные группы, - до 30%) первоначальной стоимости приобретенных объектов.

Амортизационная премия не применяется в отношении основных средств:

1) полученных безвозмездно.

Этот запрет содержится непосредственно в п. 9 ст. 258 НК РФ;

2) полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал.

Формально в НК РФ нет запрета на применение амортизационной премии в отношении таких основных средств. Однако в п. 9 ст. 258 НК РФ указано, что сумма расходов на капитальные вложения должна определяться в соответствии со ст. 257 НК РФ. А порядок определения стоимости основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал, определен не в ст. 257 НК РФ, а в ст. 277 НК РФ. Поэтому, на наш взгляд, на такие основные средства п. 9 ст. 258 НК РФ не распространяется.

Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин России. Правда, по другим причинам. В Минфине считают, что соответствующие нормы НК РФ нельзя применять к основным средствам, полученным от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, поскольку организация, их получившая, не понесла расходов на приобретение этих основных средств (Письмо от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122);

3) приобретенных лизинговой компанией специально для передачи в лизинг.

Вплоть до конца 2008 г. чиновники Минфина настаивали на том, что оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли как объект основных средств. Поэтому при приобретении такого оборудования организация-лизингодатель не вправе единовременно учесть в составе расходов до 10% его первоначальной стоимости (Письма Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/698, от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124, от 18.04.2006 N 03-03-04/1/351).

Однако в 2009 г. позиция Минфина изменилась.

Чиновники согласились с тем, что расходы лизингодателя по приобретению основного средства, передаваемого во временное владение и пользование лизингополучателю по договору лизинга, следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения, в отношении которых может быть применена амортизационная премия. Но воспользоваться этой премией лизингодатель может только в том случае, если в соответствии с условиями договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Если же предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то оснований для применения амортизационной премии у лизингодателя нет (Письма Минфина России от 24.03.2009 N 03-03-06/1/187, от 10.03.2009 N 03-03-05/34) <*>.

--------------------------------

<*> Обратим внимание на то, что применение амортизационной премии лизингодателем имеет смысл только в том случае, если срок лизинга превышает 5 лет. Ведь с 2009 г. в гл. 25 НК РФ появилось новое правило, обязывающее включать амортизационную премию в состав доходов при продаже объектов, по которым ранее была применена амортизационная премия, если с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента его продажи прошло менее 5 лет (см. подробно с. 155).

Этого подхода в настоящее время придерживается и ФНС (Письмо ФНС России от 08.04.2009 N ШС-22-3/267).

Что касается основных средств, приобретаемых лизинговой компанией в собственность и передаваемых в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, то в этом случае амортизационная премия может быть применена в общеустановленном порядке. С этим чиновники никогда и не спорили (Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132);

4) выявленных при инвентаризации.

Амортизационная премия по выявленному при инвентаризации основному средству не учитывается в расходах, в связи с тем что в этом случае расходы в виде капитальных вложений на его создание или приобретение вообще отсутствуют (Письмо Минфина России от 29.12.2009 N 03-03-06/1/829).

И еще один момент, на который, как нам кажется, нужно обратить внимание: амортизационной премией можно пользоваться только в отношении амортизируемых основных средств, которые подлежат амортизации в целях налогообложения.

Так, например, не подлежат амортизации земельные участки (п. 2 ст. 256 НК РФ), поэтому организация, купив земельный участок, не имеет права списать на расходы часть его стоимости в виде амортизационной премии.

4.5.1.2. Достройка, дооборудование, реконструкция,

модернизация, техническое перевооружение основных средств

При проведении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению основных средств в расходах можно единовременно учесть до 10% (а в отношении основных средств, входящих в третью - седьмую амортизационные группы, до 30%) стоимости произведенных работ.

Примечание. Амортизационная премия применяется в отношении капитальных вложений только в собственные основные средства.

Если организация осуществляет за свой счет капитальные вложения в арендованные (полученные в безвозмездное пользование) объекты, то при наличии согласия арендодателя (ссудодателя) на производство таких улучшений организация-арендатор (ссудополучатель) имеет право включить эти капвложения в состав своего амортизируемого имущества и амортизировать их в течение срока аренды (безвозмездного пользования) (п. 1 ст. 258 НК РФ). Но при этом арендатор (ссудополучатель) не имеет права списать единовременно на расходы 10% (30%) суммы произведенных капвложений (см. Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18).

4.5.2. Порядок признания амортизационной премии в расходах

Сумма начисленной в отчетном (налоговом) периоде амортизационной премии в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Примечание. Решение о применении амортизационной премии должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.

В случае принятия решения об использовании этого механизма в приказе также необходимо определить процент списания (не выше 10% суммы капитальных вложений для основных средств, входящих в первую, вторую, восьмую и десятую амортизационные группы, и не выше 30% - для основных средств, входящих в третью - седьмую амортизационные группы).

Примечание. При формировании учетной политики организация вправе определить критерии, которым должны соответствовать основные средства, в отношении которых будет применяться амортизационная премия.

Это может быть стоимостный или какой-то иной критерий.

В учетной политике можно записать, что амортизационная премия применяется, например, только в отношении производственных объектов основных средств с первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб. (Письма Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 и от 10.04.2007 N 03-03-05/83).

4.5.2.1. Приобретение основных средств

Если организация приобрела основное средство, то в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия должна быть списана на расходы в том месяце, на который приходится дата начала амортизации этого основного средства.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, амортизационная премия списывается на расходы в месяце, следующем за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию.

Если организация начисляет амортизацию линейным методом, то в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию, в расходы включается и амортизационная премия, и первая сумма амортизации по данному основному средству. При этом амортизация начисляется на стоимость, уменьшенную на величину списанных единовременно капитальных расходов (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Пример 4.17. В учетной политике организации на 2011 г. содержатся следующие пункты:

- начислять амортизацию по всем объектам амортизируемого имущества линейным методом;

- при осуществлении капитальных вложений, связанных с приобретением основных средств, включать единовременно в состав косвенных расходов 10% суммы произведенных капитальных вложений в порядке, предусмотренном п. 9 ст. 258 НК РФ (по всем основным средствам, независимо от амортизационной группы).

В январе 2011 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию компьютер первоначальной стоимостью 60 000 руб., установив по нему срок полезного использования 25 месяцев.

Амортизация по компьютеру начисляется с 1 февраля 2011 г.

В феврале организация списывает в состав расходов 10% первоначальной стоимости компьютера - 6000 руб.

Рассчитаем сумму амортизации по компьютеру, которую организация может включать в расходы ежемесячно, начиная с февраля:

(60 000 руб. - 6000 руб.) : 25 мес. = 2160 руб/мес.

Таким образом, в феврале в налоговом учете организация спишет на расходы две суммы:

- амортизационную премию в размере 6000 руб.;

- сумму амортизации в размере 2160 руб.

В дальнейшем ежемесячно организация в налоговом учете будет начислять амортизацию по компьютеру в сумме 2160 руб.

Если организация в соответствии со своей учетной политикой начисляет амортизацию нелинейным методом, то амортизационная премия включается в расходы в том же порядке, что и при линейном методе (т.е. в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию). При этом приобретенный объект основных средств после его ввода в эксплуатацию включается в состав соответствующей амортизационной группы по своей первоначальной стоимости за вычетом суммы амортизационной премии.

Если в условиях примера 4.17 предположить, что организация применяет нелинейный метод начисления амортизации, то сумма амортизационной премии в размере 6000 руб. попадет в состав косвенных расходов также в феврале 2011 г. При этом с 1 февраля 2011 г. стоимость компьютера в размере 54 000 руб. включается в суммарный баланс 2-й амортизационной группы (п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

Обратите внимание! В целях налогообложения прибыли амортизация по основным средствам начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Если объект приобретен, но в эксплуатацию не введен (например, числится в запасе на складе), то амортизация по нему в целях налогообложения прибыли не начисляется (Письмо Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121).

Начисление амортизации начнется только после ввода объекта в эксплуатацию. И только тогда организация получит право списать в расходы сумму амортизационной премии.

Предположим, что в условиях примера 4.17 организация приобрела компьютер в январе 2011 г. для нового сотрудника, который был принят на работу в марте 2011 г. До марта компьютер хранился на складе. Поскольку компьютер введен в эксплуатацию только в марте, амортизация по нему начисляется в целях налогообложения прибыли с 1 апреля 2011 г. <*>. Соответственно, сумма амортизационной премии учитывается в расходах в апреле 2011 г.

--------------------------------

<*> В бухгалтерском учете в такой ситуации амортизация начисляется с февраля (см. подробнее с. 15).

4.5.2.2. Модернизация (реконструкция) основных средств

Если организация осуществляет модернизацию (реконструкцию, достройку и т.п.) основных средств, то на расходы единовременно списывается до 10% (30%) суммы произведенных капитальных затрат (Письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21). Оставшаяся часть произведенных затрат увеличивает первоначальную стоимость основного средства и списывается через амортизацию в общеустановленном порядке.

При этом вопрос о том, в каком месяце следует учесть в расходах сумму амортизационной премии, решается не так однозначно, как в ситуации с приобретением основных средств.

В Письме Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236 указано, что затраты в виде амортизационной премии при реконструкции (модернизации) следует учитывать в расходах в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Этот вывод сделан чиновниками на основании п. 3 ст. 272 НК РФ.

Однако, на наш взгляд, такой вывод не соответствует НК РФ.

Приведем формулировку п. 3 ст. 272 НК РФ:

"Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения".

Нетрудно заметить, что в п. 3 ст. 272 НК РФ указаны две разные даты - дата начала амортизации и дата изменения первоначальной стоимости.

Дата начала амортизации - это 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Дата изменения первоначальной стоимости - это дата завершения капитальных вложений (ввода их в эксплуатацию), поскольку именно на эту дату стоимость капитальных вложений относится на увеличение первоначальной стоимости.

Очевидно, что об изменении первоначальной стоимости можно говорить лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации либо технического перевооружения основных средств. Поэтому указание на дату изменения первоначальной стоимости может относиться только к амортизационной премии по капитальным вложениям в уже существующие основные средства.

В то же время понятие "дата начала амортизации основного средства" может относиться только к случаям приобретения объектов основных средств, поскольку при осуществлении капитальных вложений в уже существующие объекты основных средств амортизация не начинает, а продолжает начисляться.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, п. 3 ст. 272 НК РФ следует трактовать так:

- при приобретении основных средств амортизационная премия должна признаваться в расходах в месяце начала амортизации (т.е. в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию);

- при осуществлении капитальных вложений в уже существующие основные средства (модернизация, достройка, дооборудование) амортизационная премия должна признаваться в расходах в месяце изменения первоначальной стоимости (т.е. в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию).

Пример 4.18. Учетной политикой организации на 2011 г. предусмотрено применение линейного метода начисления амортизации, а также применение амортизационной премии в размере 10% суммы произведенных капитальных вложений.

Организация имеет на балансе компьютер первоначальной стоимостью 35 000 руб. Компьютер был приобретен в декабре 2008 г. Срок полезного использования, установленный при вводе компьютера в эксплуатацию, - 40 месяцев. Метод начисления амортизации - линейный. Ежемесячно по компьютеру начислялась амортизация в сумме 875 руб. (35 000 руб. : 40 мес.). В 2011 г. организация произвела модернизацию компьютера. Сумма расходов на модернизацию - 12 000 руб. Работы по модернизации были завершены в марте 2011 г. Организация решила не увеличивать срок полезного использования компьютера.

В бухгалтерском учете в марте расходы на модернизацию должны быть в полном объеме отнесены на увеличение первоначальной стоимости компьютера:

Д-т счета 01 К-т счета 08 - 12 000 руб. - затраты на модернизацию

отнесены на увеличение первоначальной

стоимости компьютера.

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ в налоговом учете организация в марте списывает на расходы 10% суммы расходов на модернизацию компьютера - 1200 руб. Оставшиеся 10 800 руб. относятся на увеличение "налоговой" первоначальной стоимости компьютера. Таким образом, в марте в налоговом учете организация спишет на расходы сумму амортизационной премии в размере 1200 руб. и амортизацию по компьютеру в размере 875 руб.

С апреля и в бухгалтерском, и в налоговом учете сумма амортизации по компьютеру изменится. Рассчитаем сумму амортизации, которую организация будет ежемесячно начислять по компьютеру в налоговом учете, начиная с апреля 2011 г.:

(35 000 руб. + 10 800 руб.) : 40 мес. = 1145 руб/мес. <*>.

--------------------------------

<*> Порядок начисления амортизации после завершения реконструкции (модернизации) рассмотрен на с. 193.

Если же исходить из позиции, высказанной Минфином России в упомянутом выше Письме от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236, то в условиях рассмотренного примера сумма амортизационной премии в размере 1200 руб. должна быть признана в расходах в апреле. То есть в марте в расходах учитывается только сумма амортизации в размере 875 руб. А в апреле на расходы относится сумма амортизационной премии (1200 руб.) и "новая" сумма амортизации (1145 руб.), рассчитанная исходя из увеличившейся в результате модернизации первоначальной стоимости.

Отметим, что из более поздних разъяснений Минфина России (см., например, Письма от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788, от 22.01.2008 N 03-03-06/1/29) можно сделать вывод, что чиновники в итоге согласились с тем, что при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, проводимой после ввода объекта в эксплуатацию, расходы в виде амортизационной премии учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств (т.е. именно так, как показано в примере 4.18).

При этом в Письмах Минфина России от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788 и от 21.08.2009 N 03-03-06/1/540 разъясняется, что датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная актом по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств".

Обратите внимание! Если речь идет о реконструкции здания (недвижимости), то сумма амортизационной премии, по мнению Минфина России, может быть учтена в расходах с момента подачи документов на государственную регистрацию здания после реконструкции (Письмо Минфина России от 23.09.2008 N 03-03-06/1/539).

Однако эта позиция не бесспорна (см. подробнее с. 197).

Если организация применяет нелинейный метод начисления амортизации, то амортизационная премия по расходам на реконструкцию (модернизацию) включается в расходы в том же порядке, что и при линейном методе (см. выше). При этом сумма капитальных вложений на реконструкцию (модернизацию), которая увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы, определяется уже за вычетом амортизационной премии. В условиях примера 4.18 на расходы будет отнесена сумма амортизационной премии в размере 1200 руб., а сумма капитальных вложений в размере 10 800 руб. будет включена в суммарный баланс третьей амортизационной группы.

4.5.2.3. Учет разниц, возникающих в связи с применением

амортизационной премии

Решая вопрос о применении амортизационной премии, нужно иметь в виду, что возможность списывать единовременно до 10% (30%) суммы произведенных капитальных вложений предусмотрена только в налоговом законодательстве.

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" такой возможности не предусматривает. В бухгалтерском учете затраты на приобретение основных средств и (или) на достройку (дооборудование и т.п.) основных средств могут быть списаны на расходы только через амортизацию.

Примечание. Применение амортизационной премии в целях налогообложения прибыли приведет к расхождению между данными бухгалтерского и налогового учета.

Организациям, применяющим ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", придется вести учет возникающих в этой связи временных разниц.

Пример 4.19. В условиях примера 4.17 (см. с. 147) предположим, что в бухгалтерском учете срок полезного использования компьютера установлен такой же, как и в налоговом учете - 25 месяцев, метод начисления амортизации - линейный.

В бухгалтерском учете приобретение компьютера отражается следующими проводками.

Январь:

Д-т счета 01 К-т счета 08 - 60 000 руб. - приобретенный компьютер

принят к учету в составе основных средств.

Начиная с февраля по компьютеру начисляется амортизация в сумме 2400 руб. в месяц (60 000 руб. : 25 мес.):

Д-т счета 26 К-т счета 02 - 2400 руб.

В налоговом учете в феврале на расходы списывается единовременно 10% первоначальной стоимости компьютера - 6000 руб., а также амортизация за февраль - 2160 руб. Общая сумма расходов, признанная в налоговом учете в феврале, - 8160 руб. (6000 руб. + 2160 руб.).

В бухгалтерском учете в феврале в составе расходов признается только сумма амортизации в размере 2400 руб.

Таким образом, величина расходов, признанная в налоговом учете, превышает величину расходов, признанную в бухгалтерском учете, на 5760 руб. (8160 руб. - 2400 руб.). Эта разница признается налогооблагаемой временной разницей (НВР). Поэтому в феврале бухгалтер организации должен начислить соответствующее этой разнице отложенное налоговое обязательство (ОНО), что отражается проводкой:

Д-т счета 68/Налог

на прибыль К-т счета 77 - 1152 руб. (5760 руб. x 20%).

В дальнейшем, по мере начисления амортизации по компьютеру, выявленная в феврале НВР будет постепенно уменьшаться. Одновременно будет уменьшаться и соответствующее ей ОНО.

Процесс возникновения и уменьшения налогооблагаемой разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства в течение 2011 г. можно наглядно проиллюстрировать с помощью таблицы.

руб.

--------------------------------

<*> Амортизация по данным бухгалтерского учета.

<**> Амортизация по данным налогового учета.

<***> Величина, на которую уменьшается ОНО, исчисляется исходя из величины уменьшения налогооблагаемой временной разницы и ставки налога на прибыль: 240 руб. x 20% = 48 руб.

Очевидно, что списание возникшей в феврале разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства будет производиться в течение всего срока амортизации компьютера.

4.5.3. Восстановление амортизационной премии при продаже

основного средства

Внимание! С 1 января 2009 г. в гл. 25 НК РФ появились нормы, обязывающие организацию при реализации объекта основных средств, в отношении которого была применена амортизационная премия, восстановить сумму амортизационной премии, ранее включенную в расходы, и отразить ее в составе доходов.

Обязанность восстанавливать амортизационную премию возникает в случае одновременного выполнения двух условий:

1) с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента его продажи прошло менее пяти лет (п. 9 ст. 258 НК РФ);

2) объект был введен в эксплуатацию после 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

Внимание! Если продается объект, введенный в эксплуатацию до 1 января 2008 г., амортизационную премию восстанавливать не нужно.

Амортизационная премия по объекту, введенному в эксплуатацию до 1 января 2008 г., не восстанавливается, даже если после 1 января 2008 г. этот объект был модернизирован (реконструирован) с применением механизма амортизационной премии. С этим не спорят и налоговики (Письмо ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).

Пример 4.20. В феврале 2011 г. организация продала два станка, которые числились в составе основных средств.

Один станок был приобретен и введен в эксплуатацию в марте 2008 г. Учетной политикой организации на 2008 г. было предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10% суммы произведенных капитальных вложений. Первоначальная стоимость станка составила 55 000 руб., соответственно в апреле 2008 г. организация единовременно признала в составе расходов сумму амортизационной премии в размере 5500 руб.

Второй станок был приобретен и введен в эксплуатацию в апреле 2007 г.

В данном случае под восстановление подпадает только первый станок, приобретенный в 2008 г.

В феврале 2011 г. (в момент продажи) организация включает в состав доходов всю сумму амортизационной премии по станку, которая ранее была учтена в расходах, т.е. 5500 руб.

Амортизационная премия включается в состав доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором соответствующий объект был продан (Письмо Минфина России от 23.01.2009 N 03-03-06/1/30).

Если продается объект, который модернизировался (реконструировался), то при продаже восстановлению подлежит вся сумма амортизационной премии (амортизационная премия, начисленная на первоначальную стоимость при приобретении, и амортизационная премия, начисленная на сумму модернизации (реконструкции)) (Письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141).

При этом, по мнению Минфина России, пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится (Письма Минфина России от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169).

В Письме Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 указано, что восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит.

Пример 4.21. Организация в марте 2009 г. приобрела и ввела в эксплуатацию компьютер первоначальной стоимостью 55 000 руб. Срок полезного использования - 30 месяцев, метод начисления амортизации - линейный.

В соответствии со своей учетной политикой на 2008 г. организация в апреле 2008 г. признала в расходах сумму амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости компьютера - 5500 руб.

В марте 2011 г. компьютер продан работнику организации за 10 000 руб. (без НДС).

За период использования компьютера в расходах в целях налогообложения прибыли были признаны следующие суммы:

- амортизационная премия - 5500 руб.;

- амортизация за период с апреля 2009 г. по март 2011 г. в сумме 39 600 руб. ((55 000 руб. - 5500 руб.) : 30 мес. x 24 мес. = 39 600 руб.).

Остаточная стоимость компьютера на момент продажи - 9900 руб. (55 000 руб. - 5500 руб. - 39 600 руб. = 9900 руб.).

В марте 2011 г. при продаже компьютера организация должна отразить в налоговом учете в составе доходов:

10 000 руб. - выручка от реализации компьютера;

5500 руб. - восстановленная амортизационная премия.

В составе расходов в марте 2011 г. признается остаточная стоимость проданного компьютера в сумме 9900 руб.

Обратите внимание! Обязанность включить амортизационную премию в доходы возникает и в том случае, если к моменту продажи остаточная стоимость объекта уже равна нулю (полностью списана на расходы в связи с истечением срока полезного использования) (Письма Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490, от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79).

Пример 4.22. Организация в марте 2010 г. приобрела и ввела в эксплуатацию инструмент, входящий в первую амортизационную группу, первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования - 15 месяцев, метод начисления амортизации - линейный.

В соответствии со своей учетной политикой на 2010 г. организация в апреле 2010 г. признала в расходах сумму амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости инструмента - 10 000 руб.

В августе 2011 г. инструмент продан работнику организации за 3000 руб. (без НДС).

К моменту продажи инструмента срок его полезного использования уже истек, поэтому остаточная стоимость к моменту продажи равна нулю. За период использования инструмента в расходах в целях налогообложения прибыли были признаны следующие суммы:

- амортизационная премия - 10 000 руб.;

- амортизация за период с апреля 2010 г. по июнь 2011 г. в сумме 90 000 руб. ((100 000 руб. - 10 000 руб.) : 15 мес. x 15 мес. = 90 000 руб.).

В августе 2011 г. при продаже инструмента организация должна отразить в налоговом учете в составе доходов:

3000 руб. - выручку от реализации инструмента;

10 000 руб. - восстановленную амортизационную премию.

Расходная часть будет равна нулю, поскольку остаточная стоимость инструмента к моменту продажи уже равна нулю.

Комментируя установленный порядок восстановления амортизационной премии, а также разъяснения Минфина России относительно его практического применения, обратим внимание на следующий момент.

Пример 4.22 наглядно демонстрирует всю "несправедливость" этого правила в трактовке Минфина России. Ведь получается, что организацию фактически "наказывают" за то, что она воспользовалась (заметим, совершенно законно) льготным механизмом амортизационной премии. "Наказание" заключается в том, что в итоге организация вообще не смогла учесть в расходах часть затрат на приобретение инструмента.

На наш взгляд, это неправильно.

Минфин России в своих письмах все время указывает на то, что остаточная стоимость основного средства при продаже формируется без учета амортизационной премии. Однако в самой гл. 25 НК РФ этого нет.

Прочитаем внимательно Налоговый кодекс.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при продаже амортизируемого основного средства выручка от реализации может быть уменьшена на остаточную стоимость проданного объекта, определяемую в соответствии со ст. 257 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. При этом в ст. 257 НК РФ не говорится о том, что первоначальную стоимость нужно уменьшить, помимо амортизации, еще и на сумму амортизационной премии.

Чиновники Минфина, видимо, рассматривают амортизационную премию как часть амортизации.

Однако в контексте гл. 25 НК РФ амортизационная премия и амортизация - это разные виды расходов. Поэтому, на наш взгляд, можно доказывать, что при определении остаточной стоимости проданного объекта амортизационная премия учитываться не должна. Если согласиться с таким подходом, тогда в условиях примера 4.22 организация имеет право уменьшить выручку от реализации инструмента на его остаточную стоимость в размере 10 000 руб. (100 000 руб. (первоначальная стоимость) - 90 000 руб. (амортизация)). То есть в августе 2011 г. в доход будет включена восстановленная амортизационная премия в сумме 10 000 руб., но при этом в расходах будет учтен убыток от реализации инструмента в сумме 7000 руб. (3000 руб. (выручка) - 10 000 руб. (остаточная стоимость)).

А в условиях примера 4.21 остаточная стоимость компьютера составит не 9900 руб., а 15 400 руб. <*> При этом полученный при продаже убыток в сумме 4600 руб. (10 000 руб. (выручка) - 15 400 руб. (остаточная стоимость)) будет списываться на расходы равномерно в течение оставшегося срока полезного использования компьютера (п. 3 ст. 268 НК РФ).

--------------------------------

<*> Заметим, что все эти рассуждения справедливы только для той ситуации, когда при продаже объекта амортизационная премия восстанавливается и включается в состав доходов. Если при продаже объекта амортизационная премия не восстанавливается, тогда при определении его остаточной стоимости из первоначальной стоимости нужно вычесть и сумму амортизации, и сумму амортизационной премии. В противном случае (если амортизационную премию не вычитать) одна и та же сумма попадет в расходы дважды, что противоречит п. 5 ст. 252 НК РФ.

Однако нужно понимать, что налоговики, скорее всего, не согласятся с такой трактовкой норм гл. 25 НК РФ, а будут придерживаться позиции, изложенной в приведенных выше Письмах Минфина России. Соответственно, применение данного подхода, хоть он и кажется нам правильным, с большой долей вероятности приведет к спору с налоговым органом.

Нельзя не сказать о том, что в 2011 г. появилось Письмо Минфина России, в котором, как нам кажется, подтверждается правомерность изложенной нами точки зрения. В Письме от 04.02.2011 N 03-03-06/1/61 указано буквально следующее:

"...По нашему мнению, при определении финансового результата от реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых применялись вышеуказанные нормы ст. 258 Кодекса, налоговая база определяется как доходы от реализации, уменьшенные на остаточную стоимость, исчисленную в соответствии с положениями ст. 257 Кодекса. При этом в целях расчета остаточной стоимости основного средства в качестве значения его первоначальной стоимости принимается первоначальная стоимость, по которой основное средство было принято к учету, т.е. сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования.

Обращаем внимание, что в качестве значения амортизации, начисленной за период эксплуатации, принимается сумма ежемесячных расходов, рассчитанных в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 259, 259.1, 259.2 и 259.3 Кодекса. Расходы, признаваемые в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 Кодекса (амортизационная премия) в целях расчета остаточной стоимости основного средства, амортизационными отчислениями не являются.

Сумма восстановленной амортизационной премии должна быть включена в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, расходы, признанные налогоплательщиком в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 Кодекса и восстановленные в составе внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 Кодекса на момент реализации амортизируемого имущества, при определении налоговой базы по операции реализации амортизируемого имущества не учитываются".

* * *

Внимание! Если объект не продается, а выбывает из организации по каким-то иным основаниям, амортизационную премию восстанавливать и включать в доходы не нужно.

Пункт 9 ст. 258 НК РФ однозначно указывает на то, что вопрос о восстановлении амортизационной премии встает только при продаже объектов основных средств. Если же они выбывают по иным основаниям (списание, передача в уставный капитал, безвозмездная передача и пр.), то данная норма не применяется (Письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169, ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).

Обратите внимание! Если при выходе из ООО участнику передается основное средство по стоимости, равной действительной стоимости доли, которая превышает сумму первоначального взноса, то такая передача, по мнению Минфина России, признается реализацией. Соответственно, если участнику передается основное средство, по которому ранее была применена амортизационная премия, то в момент передачи всю сумму амортизационной премии необходимо включить в состав внереализационных доходов (Письмо Минфина России от 26.01.2011 N 03-03-06/1/27).

* * *

Учитывая норму о необходимости восстановления амортизационной премии, закрепленную в п. 9 ст. 258 НК РФ, целесообразно, на наш взгляд, информацию о применении амортизационной премии отражать непосредственно в регистрах налогового учета амортизируемых основных средств (карточках, регистрах, которые заводятся на каждый объект амортизируемого имущества).

В этом регистре можно ввести поле "амортизационная премия", в котором будет указываться сумма амортизационной премии, единовременно признанная в расходах.

Если в отношении данного конкретного основного средства амортизационная премия не применялась, то в этом поле ставится прочерк. Тогда при продаже объекта данный регистр предоставит всю информацию для решения вопроса о необходимости восстановления амортизационной премии.

Если поле "амортизационная премия" в регистре не заполнено, тогда вопрос о восстановлении вообще не возникает.

Если же оно заполнено, тогда определяющей будет дата ввода объекта в эксплуатацию. Если она приходится на период до 1 января 2008 г., вопрос о восстановлении также не встает. Если же объект введен в эксплуатацию после 1 января 2008 г., тогда в доходы придется включить всю сумму, указанную в поле "амортизационная премия".

(гл. 4, "Основные средства" (2-е издание, переработанное и дополненное) (Крутякова Т.Л.) ("АйСи Групп", 2011))