Тема 4. ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ НА ОСНОВЕ ЗАТРАТ И РЫНКА.

4.1. Методы анализа управленческих решений на основе «пре­дельной» продажной цены.

4.2. Сущность и преимущества системы «стандарт-кост».

4.3. Функционирование системы «директ-кост».

4.4. Трансфертное ценообразование: задачи и методы.

4.1. Методы анализа управленческих решений на основе «предельной» продажной цены.

Различные подходы к ценообразованию обусловлены учетной поли­тикой, требованиями рынка, ориентацией на конкурентов. Для традиционных условий реализации продукции производствен­ной фирмы руководитель может воспользоваться формулой "Себестои­мость плюс", а для вычисления цены оказанных услуг - методом «по вре­мени и материалам».

Подход с формулой «Себестоимость плюс» заключается в вычислении ограниченной (неполной) себестоимости, к которой добавляется соответ­ствующая процентная надбавка. В зависимости от калькулирования тради­ционным методом или в западной директ-костинг различают два метода формирования «предельной» продажной цены: по поглощению (производ­ственной себестоимости) и по вкладу (переменной себестоимости).

Метод поглощения использует в качестве базы производственную себестоимость единицы продукта. Коммерческие и управленческие расхо­ды, а также желаемая прибыль не распределяются на единицу и включают­ся в процентную надбавку.

Метод вклада отличается подчеркиванием поведения затрат. В осно­ве себестоимости лежат только переменные затраты, а постоянные обще­производственные, коммерческие и управленческие расходы, желаемая прибыль находятся в процентной надбавке.

Желаемая прибыль на операционные активы зависит от назначаемой рентабельности инвестиций в эти активы.

Руководитель и аналитик должны помнить, что «предельная» про­дажная цена служит стартовой точкой для назначения приемлемой цены, которую «проглотит» рынок. Ценообразование по методу вклада показывает диапазон гибкости назначения цены в специфических условиях: при наличии недогруженных мощностей, в обстановке кризиса, острой конкуренции по оптовым прода­жам.

В большинстве случаев с разработкой нового продукта фирме уже известна цена, с которой следует выходить на рынок. Критическим факто­ром будет служить предельная себестоимость.

4.2. Сущность и преимущества системы «стандарт-кост».

Само название «стандарт-кост» означает себестоимость, установленную заранее в противоположность себестоимости, данные о которой собираются и аккумулируются. Идеи, высказанные Эмерсоном, трансформировались Гаррисоном в два важнейших положения системы «стандарт-кост»:

1. все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете со стандартными (нормативными);

2. увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартными (нормативными) должно быть дифференцировано по причинам.

Таким образом, смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учете отражаются заранее установленные и рассчитанные затраты и обособленно – возникающие отклонения. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, труда и накладных расходов. При этом недопустимо перевыполнение установленных норм, т.к. в противном случае норма считается определенной неверно.

Нормативный метод как метод учета затрат и калькулирования себестоимости и его практическое применение имеет ряд недостатков. Например, на практике чаще всего допускаются ошибки в учете отклонений фактических затрат от норм: отклонения выявляются расчетами за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений от норм и т.д. Не всегда экономически обоснован выбор нормативных баз. Например, в обувной промышленности плановые задания могут устанавливаться на укрупненный условный объект калькуляции – 100 пар обуви определенного артикула, что приводит к значительному усреднению величины. Увеличение в составе артикула числа трудоемких и материалоемких моделей по сравнению с запланированными вызывает перерасход средств, а увеличение числа менее материалоемких и трудоемких – экономию. Поэтому в таких условиях целесообразно вести учет материальных затрат по каждой модели отдельно, а не по артикулу в целом. Иногда тяжело правильно определить нормативные базы для оценки качества работы вспомогательных подразделений: транспортных энергетических, ремонтно-строительных, экспериментальных и т.д.

В условиях командно-административной советской экономики под нормой расхода, например, материальных и топливно-энергетических ресурсов, понималось максимально допустимое плановое количество сырья, материалов на производство единицы продукции (работ, услуг), что было своеобразным стимулятором максимальной материалоемкости продукции.

Одним из основных преимуществ системы «стандарт-кост» состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, т.к. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование.

Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы «стандарт-кост» бухгалтерская работа сводится к учету и выявлению незначительных отклонений от стандартов.

Предприятия, на которых используется сдельная оплата труда производственных рабочих, а все материалы отпускаются исключительно по спецификациям, наиболее приспособлены для внедрения системы «стандарт-кост». Процедура учета затрат и калькулирования в этом случае может быть сведена к следующим операциям:

1. записи отклонений от стандартных цен на поступающие сырье и материалы;

2. определению себестоимости брака;

3. сопоставлению фактических общепроизводственных расходов со стандартными.

При этом все расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на финансовые результаты и не отражаются на затратных счетах.

На идеальном предприятии (не имеющим отклонений) трудозатраты по учету и калькулированию будут близки к нулю.

Сравнение двух методов позволяет сделать следующие выводы:

1. оба метода учитывают затраты в пределах норм;

2. оба метода предполагают учет полных затрат;

3. в учете по методу «стандарт-кост» расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство.

4. в условиях «стандарт-кост» изменение норм в отчетном периоде не предполагается;

5. при нормативном методе учета в общем объеме отклонений на учетные приходится 5-10%, на неучтенные – 90-95%. Анализ себестоимости осуществляется менее оперативно и носит характер последующего исторического обзора.

4.3. Функционирование системы «директ-кост».

Постепенно и бухгалтеры пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выпуском продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название посто­янных, вторые — переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается зани­женной, а расходы каждого отчетного периода завышен­ными.

Значительное развитие система директ-костинг полу­чила после Второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать даль­нейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства.

Фактическое внедрение системы директ-костинг в США относится к 1953 г., когда Национальная ассоциация бух­галтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала опи­сание этой системы. В 1961 г. ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.

В настоящее время система директ-костинг широко распространена во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данная система получила наимено­вание "учет частичных затрат" или "учет суммы покрытия", в Великобритании его называют "учетом маржиналь­ных затрат", во Франции — "маржинальная бухгалтерия" или "маржинальный учет".

На первых этапах практического применения системы директ-костинг в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались не­посредственно на финансовые результаты. Об этом говорит и название системы — Direct — Costing — System (система учета прямых затрат). Позднее директ-костинг трансфор­мировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных рас­ходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии.

Современный директ-костинг имеет два варианта:

1) простой директ-костинг, основанный на использова­нии в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;

2) развитой директ-костинг (верибл-костинг), при ко­тором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты на производ­ство и реализацию продукции.

Обобщенно сущность системы директ-костинг состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема произ­водства, причем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными зат­ратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости про­дукции не включают и списывают непосредственно на умень­шение прибыли предприятия.

Для системы учета директ-костинг характерны такие черты:

· постоянная направленность учета в первую очередь на определение промежуточного результата - маржиналь­ного дохода;

· учет продукции только в разрезе переменных зат­рат и определение ее производственной себестоимости;

· учет постоянных затрат в целом по предприятию и их отнесение на уменьшение операционной прибыли для определения конечного финансового результата;

· определение маржинального дохода как базы про­цесса оперативного управления ценами и ценообразова­нием;

· определение взаимосвязи и взаимозависимости меж­ду объемом продажи, себестоимостью и прибылью;

· установление точки безубыточности, в которой величина выручки от реализации продукции равна ее пол­ной себестоимости.

Достоинства и недостатки системы «директ-костинг».

Основные преимущества системы учета директ-костинг можно свести к следующему.

1. Простота и точность исчисления себестоимости про­дукции, которая планируется и учитывается только в части производственных затрат.

2. Отсутствие процедур по составлению сложных рас­четов для условного распределения постоянных затрат меж­ду видами продукции. Они не включаются в состав себестоимости продук­ции, а списываются непосредственно на умень­шение финансового результата.

3. Возможность определения порога рентабельности (точ­ки безубыточности, порогового объема продаж), запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа.

4. Возможность проведения сравнительного анализа рен­табельности различных видов продукции.

5. Возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции.

6. Возможность выбора между собственным производ­ством продукции и их закупкой на стороне.

Директ-костинг позволяет руководству заострить вни­мание на изменении маржинального дохода как по пред­приятию в целом, так и по различным изделиям: выявить продукцию с большой рентабельностью, чтобы перейти в основном на ее выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в ре­зультате списания постоянных затрат на себестоимость от­дельных изделий. Система обеспечивает возможность быст­рого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка. Она также становится составной частью мар­кетинга — системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

Еще одно достоинство системы директ-костинг состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, так как себестои­мость становится более прозрачной, а отдельные затра­ты — лучше контролируемыми.

Кроме того, система учета директ-костинг способству­ет осуществлению оперативного контроля за постоянными затратами, так как в процессе контроля за себестоимостью используются стандартные (нормативные) затраты (т.е. ди­рект-костинг организуется в сочетании со стандарт-костом), или гибкие сметы. Применяя стандарты в системе директ-костинг, устанавливают нормы как на переменные, так и на постоянные затраты. При осуществлении же контроля на основе гибких смет руководствуются в первую очередь раз­делением затрат на постоянные и переменные. Наряду с этим необходимо иметь в виду, что при системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит от одного периода к другому, поэтому контроль за ними ослабевает. В этих условиях директ-кос­тинг помогает снизить трудоемкость распределения наклад­ных расходов.

Вместе с тем теоретические и практические исследо­вания системы директ-костинг позволяют выделить прису­щие ей недостатки.

1. В случае использования в конкурентной борьбе дем­пинга — продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения привилегированного положения на рынке по отдельным изделиям возникает опасность, что масса неделимых постоянных затрат не может быть покрыта мар­жинальным доходом, т.е. предприятие попадает в зону убытков.

2. Противники системы директ-костинг утверждают, что в практической деятельности возникают трудности при раз­делении затрат на постоянные и переменные. Во многом оно зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска. Кроме того, утверждается, что постоянные затраты так­же участвуют при производстве продукции и, следователь­но, должны быть включены в ее себестоимость. По их мне­нию, директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение услов­но-постоянных затрат, когда необходимо знать полную се­бестоимость готовой продукции или незавершенного про­изводства. В противном случае их стоимость занижается.

3. Ведение учета в разрезе только производственной себестоимости, т. е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, так как отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимой согласно законодательству.