Стадії, етапи і процедури аудиту

Сукупність організаційних, методичних і технічних процедур становить аудиторський процес. Аудиторська діяльність спрямована на дослідження фінансово-господарської діяльності підприємства з метою виявлення резервів зниження витрат та підвищення рентабельності відповідно до замовлень, виданих за договорами між аудиторськими організаціями і суб'єктами господарювання. Основне завдання аудиторських служб – перевірка дотримання законодавства, що регулює фінансово-господарську діяльність підприємств, ведення бухгалтерського фінансового обліку, складання фінансової звітності та забезпечення державних органів і власників інформацією про фінансовий стан суб'єкта підприємницької діяльності.

Аудиторські служби на договірних засадах надають також консультації, розробляють рекомендації щодо ведення і організації обліку, збільшення прибутків, оздоровлення фінансового стану. Залучені до аудиту висококваліфіковані зовнішні консультанти найбільш об'єктивно і професійно вирішують досліджувані питання.

На підставі замовлень і відповідно до укладених договорів між підприємствами й аудиторськими фірмами формується портфель замовлень. Портфель замовлень є підставою для складання планів діяльності аудиторської фірми на календарний рік із розбиванням на квартали.

Аудиторський процес складається з таких стадій: початкова, дослідна і завершальна.

Початкова стадія складається із визначення об'єкту аудиту й організаційно-методичної підготовки. При виборі об'єктів, аудиторська фірма використовує складений план своєї діяльності. Для здійснення аудиту формується бригада або підбирається окремий аудитор, після чого видається наказ або розпорядження керівника аудиторської організації, в якому зазначаються найменування підприємства, що підлягає перевірці, період, за який воно обстежується, прізвище, ім'я, по батькові членів бригади, призначається керівник, котрий має кваліфікаційний сертифікат.

До виїзду на перевірку аудитори вивчають економічний стан об'єкту аудиту, знайомляться з планами виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства та їх виконанням, з річною і періодичною фінансовою звітністю, актом (висновком) попередньої аудиторської перевірки, аналізує фінансовий стан, вивчає акти (довідки) перевірок з боку банків, податкових та інших державних органів, після чого керівник бригади складає програму аудиту, яку затверджує директор аудиторської фірми. У програмі вказуються об'єкт аудиту, зміст перевірки, періоди суцільного та вибіркового контролю. Конкретизується аудит у плані-графіку, де відображено строки перевірки кожного розділу теми і виконавців робіт. Завершується початкова стадія процесу аудиту складанням робочого плану аудитора, де передбачено об'єкт контролю, обсяг роботи і час її виконання (початок і закінчення).

Дослідна стадія аудиту проходить безпосередньо на підприємстві. Для здійснення якісної та своєчасної аудиторської перевірки мають бути створені відповідні умови, аудиторам надані засоби обчислювальної техніки тощо.

Завершальна стадія аудиту складається із узагальнення і реалізації результатів аудиту. На цій стадії аудиту слід згрупувати виявлені недоліки, скласти нагромаджувальні відомості порушень, аналітичні таблиці, розрахунки, графіки, узагальнити та відобразити результати перевірки в аудиторському висновку.

Аудиторські процедури можна поділити на:

аналітичні процедури;

аналіз структури внутрішнього контролю;

перевірка господарських операцій і сальдо рахунків із застосуванням аудиторської перевірки.

Аналітичні процедури містять вивчення й оцінку фінансової інформації через порівняння її з іншими фінансовими або не фінансовими даними. Діапазон існуючих аналітичних процедур дуже широкий – від простого порівняння до складних математичних моделей з кількома змінними. В основі використання аналітичних процедур лежить припущення, що існує певний зв'язок між різними типами даних і цей зв'язок продовжуватиме існувати за інших рівних умов. Якщо існування таких зв'язків у цій звітності, яка піддягає аудиту, є очевидним, то аудитор має свідчення, що основні події і господарські операції відображені у цій звітності правильно.

Основні етапи процесу аудиту залежать від його виду та мети – укладення угоди на проведення аудиторських послуг, планування, вивчення, оцінка і тестування внутрішнього контролю на підприємстві, підтвердження залишків на рахунках бухгалтерського обліку, аналіз тенденцій, коефіцієнтів, системний аналіз, статистичний метод аналізу фінансової звітності ін. Підготовка і підписання аудиторського висновку.

Зміст процедур – попередня оцінка властивого ризику та ризику контролю на підприємстві, глибока оцінка загального аудиторського ризику, отримання правильної оцінки ризику контролю для підприємства та рахунків бухгалтерського обліку, уточнення процедур підприємств.

Одним із видів аналітичних процедур є порівняння фінансових показників поточного року з даними підготовлених клієнтами фінансових планів. Однак перш ніж використовувати ці дані в процесі подальшого аналізу необхідно визначити, наскільки інформація є надійною.

Аналіз трендів (тенденцій). Аналіз трендів – це прогноз певних показників поточного періоду, який базується на вивченні значень цих показників за минулі періоди. Основною перевагою аналізу трендів є його простота.

Аналіз коефіцієнтів – це вивчення взаємозв'язку між двома або більше змінними (коефіцієнтами), взятими з фінансової звітності.

Таким чином, аудиторський процес і сам аудиторський висновок активно впливають на суб'єкт підприємницької діяльності у справі її оптимізації та нормативно-правового регулювання.

У процесі аудиторської перевірки слід використовувати такі матеріали: річні звіти, інформацію про збори акціонерів, засідання ради директорів, внутрішні фінансові звіти підприємства, аудиторські звіти (висновки) за попередній період, матеріали внутрішнього аудиту тощо.

Робоча програма аудиторської перевірки підприємства у вигляді переліку питань, складається з трьох етапів.

Етап 1. Експертиза організації і стану бухгалтерського фінансового обліку, якості фінансової звітності, оцінка внутрішнього аудиту підприємства.

Об'єкти експертизи:

реальність балансових даних за статутним капіталом;

вибіркова перевірка реєстрів синтетичного й аналітичного обліку;

матеріали інвентаризації необоротних активів, запасів, коштів і розрахунків, зобов'язань, дебіторської і кредиторської заборгованості;

акти податкової адміністрації й аудиторські висновки за попередні періоди;

організація внутрішнього аудиту;

дотримання законодавчих актів з обліку і фінансової звітності.

Етап 2. Аудиторська перевірка фінансово-господарської діяльності.

Об'єкти контролю:

засновницькі (установчі) документи, у т.ч. статут підприємства;

наявність і використання кредитних коштів;

кошти у касі, на рахунках у банках;

основні засоби і нематеріальні активи;

товарно-матеріальні цінності;

розрахунки з оплати праці, за податками і платежами та з підзвітними особами;

власний капітал, витрати, доходи і фінансові результати та їх використання.

Етап 3. Консультаційні послуги і рекомендації щодо усунення виявлених недоліків з питань:

організації і методології бухгалтерського фінансового обліку;

використання поточного і перспективного аналізу для прогнозування подальшого функціонування підприємства.

Зарубіжний досвід передбачає такі етапи аудиторської перевірки.

1. Ознайомлення з персоналом і планом розвитку підприємства.

2. Отримання і документування інформації про клієнта, структуру контролю, у тому числі в окремих випадках про засоби контролю для оцінки внутрішнього ризику і ризику під час контролю.

3. Розробка плану проведення перевірок у рамках аудиту.

4. Проведення допоміжних перевірок засобів контролю (після проведення перевірок на суттєвість), що дають змогу підвищити рівень впевненості стосовно окремих цілей аудиторської перевірки і бухгалтерських рахунків.

5. Проведення перевірок на істотність, оцінювання і реєстрація достатньо переконливих доказів того, що судження управлінської ланки, відображені у бухгалтерських балансах і фінансових документах, є обґрунтованими і дають змогу досягти відповідних цілей, що стоять перед аудиторською перевіркою.

6. Використання кінцевих аналітичних та інших процедур, а також аналіз і оцінювання результатів аудиту.

7. Складання аудитором звіту і надання інформації про недоліки у структурі контролю.

За результатами попередньої експертизи між аудиторською фірмою і клієнтом укладається угода. За угодою одна сторона (виконавець) зобов'язується виконати відповідну роботу на завдання іншої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти й оплатити виконану роботу. Угода вважається укладеною з часу досягнення сторонами згоди з усіх суттєвих пунктів, і від цього часу виникають права і обов'язки сторін. Виконуючи прийняту на себе за угодою роботу, виконавець зберігає самостійність, тобто сам організує свою роботу, визначає способи її виконання, черговість окремих операцій тощо.

Угода визначає основні права й обов'язки виконавця. Виконавець повинен організувати роботу і керувати нею. Він зобов'язаний виконати роботу протягом обумовленого терміну, який встановлюється згодою сторін. Основним обов'язком замовника є прийняття виконаної підрядником роботи відповідно до угоди. Замовник зобов'язаний оплатити виконавцю передбачену угодою винагороду. Дія угоди припиняється від часу її виконання.

Процедури аудиту. Аудиторські процедури – це сукупність відповідних дій аудитора щодо перевірки фінансово-господарської діяльності, стану обліку і фінансової звітності юридичних і фізичних осіб, зайнятих підприємництвом. Аудитор спочатку збирає й аналізує інформацію, необхідну для оцінювання достовірності бухгалтерського балансу і фінансової звітності, вивчає статутні документи, виявляє відхилення стану діяльності підприємства від того, який передбачено статутними документами. Відтак він вивчає форму і методику бухгалтерського фінансового обліку, їх відповідність вимогам, що до них висуваються. Потім аналізу підлягають записи у Головній книзі й, зокрема, сумнівні записи, дані яких зіставляють з регістрами аналітичного обліку і первинними документами.

Перевіряючи первинні документи і регістри бухгалтерського фінансового обліку, слід виходити з таких вимог: повнота обліку, точність записів, правильність вартісних оцінок, об'єктивність, дотримання прав і обов'язків посадовими і матеріально відповідальними особами, відкритість даних (тобто аудитор не повинен сумніватись, що окремі господарські операції не записані на рахунках і в облікових регістрах).

Глибина і спосіб дослідження залежать від складності форми і методики обліку, а також від того, якою мірою аудитор може покладатися на дані внутрішнього контролю. Аудитору слід оцінити вплив змін у законодавстві на організацію і методику обліку, на аналіз звітів, визначити рівень роботи внутрішніх аудиторів.

Під час дослідження документів за формою аудитор особливу увагу приділяє з'ясуванню достовірності товарно-транспортних накладних, рахунків-фактур, платіжних доручень, прибуткових та видаткових касових ордерів, банківських грошових чеків, векселів, платіжних відомостей на заробітну плату та інших первинних документів, якими стверджується діяльність проведення господарської операції, її кількісні та вартісні вимірники. Нерідко з метою зловживань виготовляють повністю підроблені документи або у справжні документи вносять зміни первинних записів способом дописування, підчищення, витравлювання тексту, а також підроблюють підписи осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, або вказують вигаданих посадових чи матеріально відповідальних осіб.

Дослідження фактів підроблювання документів не входить до професійних обов'язків аудитора. Це здійснюють судово-технічні та почеркознавчі експертизи, які призначаються господарськими, місцевими судами та іншими правоохоронними органами. Обов'язок аудитора у разі виявлення фактів викривлення первинних документів, які застосовуються в обліку цінностей, – довести їх до відома керівництва підприємства, яке перевіряється.

Незалежність. На стадії планування обов'язковими є процедури, які дають змогу аудиторській фірмі пересвідчитися в незалежності її посадових осіб усіх рівнів відносно клієнта.

Якщо для проведення аудиту в будь-якій його частині залучаються інші аудиторські фірми, потрібно отримати від них письмове підтвердження незалежності від клієнта.

Потрібно передбачити можливість відкликання аудиторського висновку, або обмежити обсяг робіт тільки перевіркою правильності складання балансу. Аудитору потрібно документувати всі процедури, пов'язані з підбором і затвердженням фахівців для кожної перевірки.

Знання бізнесу клієнта. Аудитор повинен мати такий рівень знань про бізнес клієнта, який надасть йому можливість спланувати і провести аудит відповідно до загальноприйнятих аудиторських стандартів. Такий рівень знань забезпечить аудитору розуміння подій, що виникають, а отже і якісну перевірку фінансової звітності. Зазвичай рівень знань, що відносять до бізнесу клієнта, значно вищий у керівництва аудиторської фірми, ніж у рядового аудитора, який проводить перевірку.

Інформація про бізнес-клієнта сприяє правильному визначенню напрямків аудиту, під час вивчення яких можуть бути потрібні спеціальні дослідження. Це допомагає оцінити умови, в яких відбувається отримання, обробка і зберігання бухгалтерської інформації за завершеними операціями клієнта, а також контроль під час обробки такої інформації. Знання бізнесу клієнта дає можливість визначити обґрунтованість оцінок. Наприклад, оцінку вартості інвестицій, знос, резерви за сумнівними боргами, ступінь виконання довгострокових контрактів та інших не менш важливих сторін діяльності.

Без цих знань неможливо достовірно визначити правильність прийняття управлінських рішень всередині підприємства і виробити думку щодо адекватності облікових принципів, які застосовуються клієнтом.

Збір інформації про бізнес клієнта необхідний, щоб правильно інтерпретувати значення аудиторських доказів, одержаних у процесі аудиту. Знання бізнесу клієнта вимагає від аудитора детального вивчення видів діяльності та галузевих особливостей організації і технології виробництв. Галузеві особливості окремих видів діяльності суб'єктів перевірки мають суттєвий вплив не тільки на організацію обліку, а й на порядок включення витрат у собівартість продукції, робіт (послуг) та формування фінансових результатів. Крім цього, аудитор повинен добре володіти нормативною базою, що регулює діяльність та систему обліку підприємств різних галузей національної економіки.

Таблиця 2.4.

Стадії і етапи процесу аудиторської перевірки фінансової звітності на різних рівнях його розвитку

Вивчення бізнесу клієнта дозволяє аудитору вибрати правильний напрямок при перевірці підприємств, що одночасно займаються кількома видами діяльності (наприклад, виробництвом, торгівлею, будівництвом тощо).

На початкової стадії процесу аудиторської перевірки аудитор ознайомлюється із статутом підприємства, його установчими документами та правовими зобов'язаннями. Аудитор, перевіривши коли і хто зареєстрував підприємство, склад засновників, особливу увагу повинен приділити предмету і видам діяльності, що передбачені статутом. Усе це при подальшій перевірці дозволяє йому визначити законність здійснення тих чи інших господарських операцій. Важливо також проконтролювати наявність на суб'єкті перевірки ліцензій на окремі види діяльності та реалізацію окремих видів товарів.

В умовах підтверджуючого аудиту, як показує практика роботи вітчизняних аудиторських фірм, за останні роки більшість аудиторів обмежується лише оглядовим вивченням стану бухгалтерського обліку. Вивчення зарубіжної літератури і практики роботи окремих аудиторських фірм Великобританії підтверджує, що в умовах системно-орієнтованого аудиту й аудиту, що ґрунтується на ризику, важливим етапом є оцінка системи обліку, внутрішнього контролю та ризику.