Мемориально-ордерная форма 4 страница

5. Обобщение данных текущего учета. Оборотная ведомость

Отражение хозяйственных операций на счетах дает возможность наблюдать за движением отдельных видов средств, источников но оно затрудняет наблюдение за изменением в составе всех средств, источников организации в целом, а также не дает возможности обобщенного изучения всей хозяйственной деятельности организации.

Такие обобщенные данные текущего учета можно получить путем составления оборотных ведомостей.

Оборотные ведомости составляются как по синтетическим, так и по аналитическим счетам и представляют собой свод оборотов и сальдо.

Например:

Оборотная ведомость за август

кондитерской фабрики (ЗАО «Азалия»)

В оборотной ведомости указываются все счета, на которых в течение учетного периода была произведена какая-либо запись.

При соблюдении полноты и правильности записей на бухгалтерских счетах в оборотной ведомости получается три пары равных итогов.

Равенство итогов дебета и кредита в каждой части вытекает из:

1-ой части – из равенства Актива и Пассива баланса

2-ой части – из способа двойной записи, где ОбД по всем счетам = ОбК по всем счетам

3-ей части – из равенства предшествующих итогов.

На основании 3-ей части оборотной ведомости составляется новый баланс, т.е. баланс на определенную дату, при этом дебет образует его актив, а кредит – пассив баланса.

Оборотную ведомость называют еще оборотным балансом.

Баланс, в котором не приводятся обороты, называется сальдовым балансом.

Оборотный баланс имеет большое контрольное значение, т.к. позволяет проверить правильность и полноту записей на синтетических счетах. О правильности записей свидетельствует равенство итогов дебета и кредита всех трех частей. Полнота записей определяется путем сверки первой части с начальным балансом, а второй – с регистрационным журналом (в используемом примере – 3000,0).

Оборотные ведомости составляются и по аналитическим счетам.

При этом итоги оборотных ведомостей по аналитическим счетам должны быть равны итогам соответствующих счетов оборотной ведомости по синтетическим счетам.

Принципы составления оборотных ведомостей по аналитическим счетам аналогичны принципам составления оборотной ведомости по синтетическим счетам.

Существует две формы оборотных ведомостей по аналитическим счетам:

1-ая – для счетов, в которых используется натуральный и денежный измеритель (счет «Материалы»; счет «Готовая продукция» и др.)

2-ая – для счетов, в которых используется только денежный измеритель (счет «Подотчетные лица»; счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; счет «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.)

6. Классификация и план счетов бухгалтерского учета

Правильная организация бухгалтерского учета предполагает применение единой системы счетов бухгалтерского учета для всех коммерческих организаций и предприятий (кроме банков и бюджетных организаций).

Единообразие системы счетов достигается при помощи Плана счетов бухгалтерского учета.

План счетов представляет собой систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета и опирается на их экономическое содержание и назначение.

В Плане счетов перечислены все синтетические счета, т.е. счета первого порядка, главные, а также все субсчета – счета второго порядка.

В Плане счетов все счета сгруппированы в разделы (8 разделов), каждому счету присвоен свой номер (шифр), что ускоряет и сокращает учетную работу, облегчает автоматизацию учета (компьютеризацию).

Балансовые счета имеют двухзначный шифр от 01 до 99.

Забалансовые счета имеют трехзначный шифр от 001 до 011.

Экономическая характеристика каждого счета дается в специальной инструкции по применению единого Плана счетов бухгалтерского учета.

С 1 января 2001 года согласно Приказа Минфина РФ от 31.10.2000 года №94н введен в действие новый План счетов бухгалтерского учета. В настоящее время План счетов используется с учетом изменений и дополнений внесенных Приказом Минфина РФ от 7.05.2003 №38н.

По своей сути План счетов – это один из стандартов для организации бухгалтерского учета.

План счетов – основополагающий документ, на котором базируется система бухгалтерского учета, включающая в себя финансовый бухгалтерский учет и управленческий бухгалтерский учет.

Для того, чтобы выяснить особенности каждого счета, их целевое назначение, возможности их применения для отражения объектов бухгалтерского учета, необходима их классификация.

Известно, что классификация – это путь к познанию, поэтому в экономической литературе авторами рассматриваются различные классификационные признаки, основными из которых являются следующие:

1. По отношению к балансу счета бухгалтерского учета подразделяются на балансовые и забалансовые, которые могут быть активными, пассивными и активно-пассивными.

Балансовые счета – это счета, на которых учитываются средства и источники их образования, принадлежащие данной организации.

Забалансовые счета предназначены для отражения средств, не пренадлежащих данной организации. Они показываются за итогом баланса и в общий подсчет средств организации не входят. Например, счет 001 «Арендованные основные средства» и др. (см. схему баланса).

На забалансовых счетах отражение хозяйственных операций производится без применения двойной записи. Это значит, что операции на этих счетах записываются только по дебету или кредиту счета.

Например.

Активный забалансовый счет

Д К

2. По своему экономическому содержанию и назначению все счета бухгалтерского учета подразделяются на две группы:

- счета хозяйственных средств и их источников

- счета хозяйственных процессов и их результатов

Каждая из этих групп имеет свое дальнейшее подразделение.

Так, счета хозяйственных средств и их источников подразделяются на основные и регулирующие.

Основные счета применяются для отражения и контроля движения хозяйственных средств и источников их образования. К ним относятся: материально-вещественные (инвентарные) активные счета – (01, 10, 41, 43), денежные активные счета – (50,51,52,55,57), фондовые пассивные счета – (80,82,83), счета расчетов, которые могут быть активными, пассивными и активно-пассивными (60,62,69,70,71,76).

Регулирующие счета предназначены для регулирования оценки отдельных видов средств. Эти счета самостоятельного значения не имеют, их называют контрактивными. К ним относятся: счет02 «Амортизация основных средств», счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Принцип записей на контрактивных счетах как и на пассивных.

Использование контрактивных счетов позволяет определить реальную оценку средств при составлении баланса

Например.

Сч. 01 «Основные средства» Сч. 02 «Амортизация основных

средств»

Д К Д К

Сальдо по сч. 01 – 500,0 – первоначальная стоимость основных средств.

Сальдо по сч. 02 – 100,0 – сумма начисленной амортизации в процессе эксплуатации основных средств.

Остаточная стоимость основных средств для отражения в балансе – 400,0 (500,0-100,0).

Счета хозяйственных процессов и их результатов подразделяются на операционные и финансово-результатные.

Операционными являются счета, на которых отражаются отдельные хозяйственные процессы. К ним относятся:

- собирательно-распределительные счета, которые используются для учета расходов определенного целевого назначения и последующего их распределения между объектами учета, т.е. видами продукции (работ, услуг) пропорционально выбранной базе распределения. Такими счетами являются активные, бессальдовые счета – сч. 25 «Общепроизводственные расходы» и сч. 26 «Общехозяйственные расходы». На этих счетах учитываются расходы, связанные с созданием общих условий труда, т.е. с организацией и управлением производством, предприятием в целом.

Базой распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов является, как правило, заработная плата рабочих организации.

- бюджетно-распределительные счета, которые используются для разграничения расходов по срокам включения их в себестоимость продукции (работ, услуг). К ним относятся пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей», активный счет 97 «Расходы будущих периодов».

- калькуляционные счета, которые служат для собирания и суммирования затрат по отдельным хозяйственным процессам с целью выявления их экономической целесообразности. К ним относятся активные счета 20,23,28,08.

- операционно-результатные счета или сопоставляющие, которые служат для выявления объема и экономических результатов отдельных хозяйственных процессов. К ним относятся бессальдовый счет 90 «Продажи», на котором по дебету учитывается полная себестоимость проданной продукции, а по кредиту – выручка от продажи этой же продукции. Сопоставление этих двух показателей позволяет определить экономический эффект, т.е прибыль (убыток) от продажи.

Операционно-результативным является и активно-пассивный счет 91 «Прочие доходы и расходы» - по кредиту учитываются доходы, а по дебету – расходы.

- финансово-результатные счета, на которых учитывается результат хозяйственной деятельности, т.е. экономический эффект – прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг) и от прочих видов деятельности. К ним относится активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки», на который списывается сальдо прибыли (убытка) со счета 90 и сальдо доходов (расходов) со счета 91 и активно-пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)», на котором учитывается прибыль, оставшаяся после уплаты налогов, т.е чистая прибыль.

ТЕМА 5 УЧЕТ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ И ЕЕ РЕЗУЛЬТАТОВ

1. Экономические основы учета хозяйственных процессов и их показатели

2. Учет процесса снабжения материальными ресурсами

3. Учет процесса производства продукции (работ, услуг)

4. Учет процесса реализации продукции и финансовых результатов от реализации

1. Экономические основы учета хозяйственных процессов и их показатели

Хозяйственная деятельность организации, связанная с созданием продукта труда (продукции, работ, услуг) состоит из многочисленных хозяйственных операций, которые связаны с процессами снабжения материальными ресурсами, производства продукции и продажи (реализации).

Бухгалтерский учет должен обеспечить количественное отражение и качественную характеристику каждого из этих процессов.

При организации учета хозяйственных процессов возникают понятия: издержки, затраты, себестоимость, доходы, расходы.

В российской экономической литературе термин «издержки», «затраты», «себестоимость» и «расходы» воспринимаются как синонимы.[2] Но в бухгалтерском учете рыночной экономики правильная интерпретация понятия направлена на достоверное формирование финансового результата (прибыли или убытка).

Обобщающим понятием, относящимся как к затратам, так и к расходам, воспринимаются издержки.

Известно, что издержки производства – это затраты живого и овеществленного труда, связанные с изготовлением продукции, т.е. затраты на производство (материальные, трудовые, денежные).

Издержки производства, которые относятся к выпущенной продукции и незавершенному производству называются производственной себестоимостью готовой продукции и незавершенного производства.

Издержки производства и издержки обращения составляют полную себестоимость определенного объема продукции.

Идентичность показателей можно представить как равенство:

Издержки производства = Затраты на производство = Производственная себестоимость готовой продукции и незавершенного производства[3] = Расход (на изготовление продукции, работ, услуг).

Доход = Выручка от продажи продукта труда по цене продажи.

Но для целей бухгалтерского учета, связанных с определением финансового результата (прибыли, убытка) устанавливаются правила формирования информации о доходах и расходах. Эти правила установлены Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99 г. «Доходы организации» и ПБУ 10/99 г. «Расходы организации»).

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации (ПБУ 9/99 г. Раздел I п.2).

Доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направления подразделяются на:

I. Доходы от обычных видов деятельности

II. Прочие доходы

Доходом от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции (работ, услуг).

Прочие доходы не связаны с продажей продукции, работ, услуг данной организации (например, доход от продажи основных средств, штрафы, полученные за несоблюдения условий хозяйственного договора, доход о имущества сданного в аренду и т.д.).

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации.

Согласно ПБУ 10/99 г. расходы организации подразделяются на:

I. Расходы по обычным видам деятельности

II. Прочие расходы

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции (товаров, работ, услуг).

Прочие расходы не связанны с производством и продажей продукции и осуществляемые за счет прочих доходов и прибыли (например, штрафы уплаченные, арендная плата уплаченная и т.д.)

Итак, рассмотрев содержание доходов и расходов организации можно сделать вывод, что

Доходы = Выручка от продажи + Прочие доходы

продукции

(работ, услуг)

Расходы = Полная себестоимость

продукции (работ, услуг) + Прочие расходы

(проданной)

2. Учет процесса снабжения материальными ресурсами

Процесс снабжения представляет собой комплекс хозяйственных операций по обеспечению предприятия товарно-материальными ценностями (ТМЦ) необходимыми для производственно-хозяйственной деятельности организации.

Товарно-материальные ценности приобретаются у поставщиков на основании договоров или в свободной продаже.

Предприятие-покупатель, получив от поставщика документ (счет, счет-фактуру) об отгрузке в свой адрес ТМЦ, акцептует его, т.е. дает согласие на платеж или отказывается от акцепта по уважительной причине (не соблюдение поставщиком условий договора).

Согласно акцепта счета-фактуры поставщика предприятие-покупатель отражает приобретение ТМЦ на счетах бухгалтерского учета предварительно зарегистрировав счет-фактуру в книге покупок.

Для учета ТМЦ используется активный инвентарный счет 10 «Материалы» по субсчетам. А для учета расчетов с поставщиками используется пассивный счет расчетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Следовательно, согласно акцепта счета-фактуры поставщика в бухгалтерии предприятия-покупателя производится запись на бухгалтерских счетах

Дебет счета 10 «Материалы»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

При приобретении ТМЦ возникают расходы по приобретению, т.е. транспортно-заготовительные расходы (ТЗР). К ним относятся:

- стоимость погрузо-разгрузочных работ;

- стоимость доставки (транспортировки) ТМЦ;

- посреднические услуги;

- таможенные сборы и платежи и другие аналогичные расходы.

Все расходы по приобретению ТМЦ также отражаются по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», т.е. относятся на стоимость приобретаемых ТМЦ.

Например.

Схема записей на счетах приобретения ТМЦ

Хозяйственные операции

1. Счет-фактура поставщика

Акцептован счет поставщика за ТМЦ по цене договора – 70000

2. Счет-фактура транспортной организации

Акцептован счет транспортной организации за доставку ТМЦ – 10000

Д Счет 60 К Д Счет 10 К

Следовательно, на активном, инвентарном счете 10 «Материалы» учитывается стоимость ТМЦ согласно счета поставщика и расходы по приобретению ТМЦ, т.е. транспортно-заготовительные расходы (ТЗР). Совокупность этих затрат и составляет фактическую себестоимость приобретения ТМЦ (в рассматриваемом примере – дебетовый оборот счета 10 «Материалы» - 80000 р.).

Но при приобретении ТМЦ покупатель оплачивает поставщику НДС (налог на добавленную стоимость) по установленной ставке.

Известно, что НДС – это форма изъятия в бюджет части прироста стоимости создаваемой на данном предприятии.

Плательщиком НДС является производитель продукции, работ, услуг.

НДС исчисляется по установленной ставке (18 %) от стоимости продукции (работ, услуг).

Следует помнить о том, что ТМЦ, приобретаемые предприятием-покупателем, являются продуктом труда предприятия-поставщика, поэтому НДС и включается в сумму счета-фактуры отгружаемой поставщиком продукции.[4]

Но НДС, уплачиваемый покупателем при приобретении ТМЦ, в фактическую себестоимость приобретенных ТМЦ не включается, а учитывается на активном счете 19 «НДС по приобретенным ценностям» и в дальнейшем предъявляется бюджету для зачета. Потому вышеизложенные хозяйственные операции (№№ 1,2) будут записаны на бухгалтерских счетах следующим образом:

Х/о № 1. На стоимость приобретаемых ТМЦ – Дебет сч. 10 – 70000

На сумму НДС (по ставке 18 %), включенную в счет-фактуру – Дебет сч. 19 – 12600

На сумму счета-фактуры к оплате – Кредит сч. 60 – 82600

Х/о № 2. На стоимость услуг транспортной организации – Дебет сч. 10 – 10000

На сумму НДС, включенную в счет-фактуру – Дебет сч. 19 – 1800

На сумму по расчетно-платежному документу (счету-фактуре) – Кредит сч.60 – 11800

Схема записи Х/о №1, 2:

Следовательно, НДС, включенный в счет-фактуру поставщика ТМЦ, услуг, учитывается обособленно на счете 19 «НДС по приобретаемым ценностям» и в фактическую себестоимость ТМЦ, которая формируется на счете 10 «Материалы» не включается (см. дебетовый оборот счета 10 «Материалы» в рассматриваемом цифровом примере).

Покупатель, на основании счета-фактуры поставщика, выписывает в адрес поставщика расчетно-денежный документ (платежное поручение) и передает его в банк, в котором открыт его расчетный счет.

Банк предприятия-покупателя безналичным путем (т.е. путем списания со счета на счет) оплачивает платежное поручение своего клиента.

На основании документа банка – выписки с расчетного счета клиента о переводе средств предприятию-поставщику в бухгалтерии предприятия-покупателя производят бухгалтерскую запись:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит счета 51 «Расчетный счет в банке»

Предприятие-покупатель имеет право предъявить бюджету к зачету НДС, уплаченный при покупке ТМЦ, что отражается в бухгалтерском учете по:

Дебету сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредиту сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»

(В рассматриваемом цифровом примере – это 12600 и 1800).

На пассивном счете расчетов 68 «Расчеты по уплате налогов и сборов» на субсчете «НДС» учитывается состояние расчетов организации с бюджетом по уплате НДС, т.е. по дебету учитывается предъявленный к зачету НДС по приобретенным ТМЦ, работам и услугам, а по кредиту учитывается НДС, включенный в выручку за проданную продукцию и подлежащий уплате в бюджет.

Д Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»[5] К

В дальнейшем, при рассмотрении порядка учета процесса продаж, по Кредиту сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» и Дебету сч. 90 «Продажи» будет отражена сумма начисленного НДС по проданной продукции подлежащая уплате в бюджет.

Например (условный цифровой пример)

Д Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» К

На счете 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» определяется долговая разница. Дебетовое сальдо означает задолженность бюджета организации, а кредитовое сальдо – задолженность организации бюджету.

Товарно-материальные ценности могут приобретаться и из подотчетных сумм, что отражается в учете по

Дебету сч. 10 «Материалы»

Кредиту сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

Если при покупке ТМЦ из подотчетных сумм уплачивается НДС сумма его относится на дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям».

3. Учет процесса производства продукции (работ, услуг)

Процесс производства представляет собой комплекс хозяйственных операций по превращению предметов труда в готовую продукцию.

Осуществляя процесс производства организация производит различные затраты (материальные, трудовые, денежные), из которых и складывается производственная себестоимость изготовленной продукции или расходы по обычным видам деятельности.

Нормативными документами по регулированию учета процесса производства (ПБУ 10/99 г. п.8) в себестоимость продукции могут включаться следующие элементы затрат:

- Материальные (за вычетом отходов (-))

- Заработная плата

- Отчисления на социальные нужды

- Амортизация всех видов имущества

- Прочие расходы[6].

Все затраты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) через систему различных счетов: калькуляционных (сч. 20,23); собирательно-распределительных (сч. 25,26); бюджетно-распределительных (сч. 96,97).

Для учета затрат на изготовление продукции и определения фактической производственной себестоимости готовой продукции и незавершенного производства в бухгалтерском учете применяется активный, калькуляционный счет 20 «Основное производство», который ведется по видам производства, а внутри – по видам продукции, работ, услуг.

По дебету счета 20 «Основное производство» отражается производственная себестоимость незавершенного производства на начало месяца (Сн) и все затраты за месяц, связанные с изготовлением продукции (дебетовый оборот).

По кредиту счета 20 отражается списание фактической производственной себестоимости законченной обработкой продукции, т.е. готовой продукции, сданной на склад или переданной заказчику (кредитовый оборот).

Конечное сальдо показывает остаток, т.е. незавершенное производство на конец месяца (Ск).

Незавершенное производство на конец месяца определяется на основании инвентаризации производства продукции и оценивается по фактической производственной себестоимости или по плановой (нормативной) производственной себестоимости, т.е. условно, если проведение инвентаризации технически сложно.

Фактическая производственная себестоимость готовой продукции определяется по одному из двух методов:

1. При наличии незавершенного производства («НП»)

К «НП» на начало месяца + Затраты за месяц – «НП» на конец месяца

2. Если нет незавершенного производства («НП»), то дебетовый оборот по счету 20»Основное производство», т.е. сумма затрат на изготовление продукции и составляет фактическую производственную себестоимость готовой продукции.

Например. В механическом цехе изготавливаются изделия «А»

- Единица измерения – штуки

- План производства – 30 штук в месяц

- Незавершенное производство оценивается по плановой производственной себестоимости – 10,0 за штуку

- На начало месяца «НП» составило 10 шт*10,0 = 100,0 руб.

- Затраты за месяц (материальные, трудовые, денежные), учтенные по дебету счета 20 «Основное производство» - 370,0 руб.

- Сдано из производства на склад в течении месяца – 35 штук

- «НП» на конец месяца 5 штук*10,0 = 50,0 руб.

Исходя из рассмотренного принципа записи на счете 20 «Основное производство» можно определить:

1. Фактическую производственную себестоимость готовой продукции, сданной на склад по формуле:

СнД + ОбД – СкД = ОбК

(100,0 + 370,0) – 50,0 = 420,0

2. Фактическую производственную себестоимость единицы продукции, сданной на склад:

Фактическая производственная себестоимость

Кол-во сданной на склад продукции

(В рассматриваемом примере) 420,0 : 35 шт = 12,0 руб.

4. Учет процесса реализации продукции

Процесс реализации (продаж) представляет собой комплекс хозяйственных операций по продаже изготовленной продукции (работ, услуг) и доведению ее до потребителя (покупателя).

При учете продаж (реализации) бухгалтерский учет позволяет решить две задачи:

1. Выявить объем продаж (реализации) в денежном и натуральном выражении за определенный учетный период (месяц)

2. Выявить финансовый результат от продажи, т.е. прибыль или убыток

Для учета процесса продаж (реализации) в бухгалтерском учете используется бессальдовый, операционно-результатный счет 90 «Продажи». Счет 90 ни активный, ни пассивный и занимает в бухгалтерском учете особое место, позволяя решить две выше рассмотренные задачи.

Особенность счета 90 «Продажи» заключается в том, что по дебету и по кредиту счета 90 отражается один и тот же объем реализованной продукции, но в разных оценках.

Д Счет 90»Продажи» К

Сопоставление доходов и расходов позволяет определить финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг), т.е. прибыль или убыток, который списывается на активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки» (Прибыль списывается по Дебету 90 и Кредиту 99, убыток списывается по Дебету 99 и по Кредиту 90).