КОНСПЕКТ ЛЕКЦІЙ

ТЕМА 2. Податковий облік з податку на прибуток

1. Теоретичні аспекти оподаткування прибутку

2. Облік доходів та витрат в податковому законодавстві

3. Облік амортизаційних відрахувань в податковому обліку

4. Відображення податку на прибуток в системі рахунків бухгалтерського обліку

5. Складання декларації з податку на прибуток підприємством

Теоретичні аспекти оподаткування прибутку та його обліку

Облік розрахунків з бюджетом з податку на прибуток регламентується:

- Податковим кодексом України (розділ ІІІ ст.133-142),

- Наказом Міндоходів від 30.12.13 № 872 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства";

- ПСБО 17 „Податок на прибуток”, МСБО 12 „Податки на прибуток”;

- Наказом Мінфіну від 25.01.2011 р. №27 «Положення бухгалтерського обліку «Податкові різниці».

Платниками податку є:

1. резиденти - суб'єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами (ст. 133);

2. нерезиденти – іноземні компанії, створені у будь-якій організаційно-правовій формі, які отримують доходи з джерелом їх походження в Україні.

Об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до ПКУ.

Прибутокяк об'єкт оподаткування визначається:

П = ((Дохід від усіх видів діяльності – Витрати) + або - Податк.різниці)* ставку податку,

де Пп — податок на прибуток звітного податкового періоду.

Раніше було: П = ВД – ВВ – Амортизація.

Відтак, підприємствам з 2015 року пропонується вести лише облік податкових різниць замість ведення окремого обліку доходів та витрат.

При цьому, за своїм юридичним змістом раніше використовуваним фразам «до складу доходів податкового обліку включається» або «до складу витрат податкового обліку не включається» є юридична конструкція «фінансовий результат до оподаткування збільшується». Еквівалентом раніше використовуваній фразі «до складу доходів не включається» або «до складу витрат включається», є юридична конструкція «фінансовий результат до оподаткування зменшується».

Податкова різниця — це різниця, яка виникає між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов'язань за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності та доходами і витратами, визначеними згідно з розділом «Податок на прибуток підприємств» (ст. 1 ПБО 27).

Внесення змін до ПКУ сприяло скороченню кількості таких податкових різниць з 49 до 3, при цьому порядок їх виникнення та обрахунку прописані окремими статтями: «Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів» (ст. 138 ПКУ), «Різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень)» (ст. 139 ПКУ), «Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій» (ст. 140 ПКУ).

Отже, механізм роздільного обліку (бухгалтерського та податкового) залишається для операцій, пов’язаних із амортизацією, резервами та фінансовою діяльністю підприємства (операцій з цінними паперами, процентами тощо). При цьому фінансовий результат до оподаткування за такими операціями, визначений за даними бухгалтерського обліку, «замінюється» (з певними коригуваннями) на фінансовий результат, визначений за даними роздільного обліку.

Законодавством передбачено, що підприємства, які мають річний доход від будь-якої діяльності у сумідо 20 млн.грн., можуть за власним рішенням відмовитись від обліку податкових різниць (крім збитків минулих років) і визначати об’єкт оподаткування виключно на підставі фінансового результату (прибутку до оподаткування), визначеного за правилами бухгалтерського обліку. Про це йому слід зазначити у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальшому платник податку не може відмовитись від такого рішення.

Решта підприємств, які мають річний доход в обсязі, що перевищує 20 млн.грн., зобов’язані вести облік податкових різниць. Інформація про тимчасові і постійні податкові різниці повинна накопичуватись в регістрах бухгалтерського обліку, зокрема шляхом виділення окремих граф для їх відображення (за відповідною класифікацією — тимчасова або постійна) або в інший спосіб, що забезпечуватиме реєстрацію і накопичення відповідної інформації для її розкриття у фінансовій звітності. У примітках до фінансової звітності має відображатись загальна сума тимчасових податкових різниць, що підлягає врахуванню при визначенні податкового прибутку (збитку) у наступних періодах, з виділенням суми тимчасових податкових різниць, що підлягають вирахуванню, та суми тимчасових податкових різниць, що підлягають оподаткуванню.

Базова (основна) ставка податку становить 18 відсотків.

За ставками 0, 4, 6, 12, 15 і 20 відсотків оподатковуються в різних випадках доходи нерезидентів із джерелом їх походження з України (ст. 136 ПКУ).

Не є платниками податку на прибуток бюджетні установи і громадські об’єднання, політичні партії, релігійні, благодійні організації, пенсійні фонди, метою яких не може бути одержання і розподіл прибутку серед засновників, членів органів управління, інших пов'язаних з ними осіб, а також серед працівників таких організацій. Реєстр таких організацій буде веде ДФСУ, і лише при внесенні їх в такий реєстр, вони не вважаються платниками податку на прибуток.

Облік доходів та витрат в податковому обліку

Доходи в обліку — це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності (операційної, інвестиційної, фінансової, надзвичайної), отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами:

· дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

· чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

· інші операційні доходи;

· фінансові доходи;

· інші доходи.

Підставою для нарахування доходів та витрат є первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку — це рахунки-фактури, накладні, товарно-транспортні накладні, акти виконаних робіт (наданих послуг) тощо. Тобто дохід визнається в момент відвантаження продукції, виконання робіт, надання послуг.

Доходи обліковують у бухгалтерському обліку платника-продавця на субрахунках рахунку 70 «Дохід від реалізації»: 701»Дохід від реалізації готової продукції», 702 «Дохід від реалізації товарів», 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Інші операційні доходи, фінансові доходи, інші доходи, надзвичайні доходи обліковують у бухгалтерському обліку на субрахунках рахунків 71 «Інший операційний дохід», 72«Дохід від участі в капіталі», 73 «Інші фінансові доходи», 74 »Інші доходи».

Витрати — сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

До складу витрат в обліку включаються:

- витрати операційної діяльності, до яких відноситься: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (прямі матеріальні витрати – сировина та матеріали; витрати на оплату праці та на сплату соціальних внесків, нарахованих на заробітну плату виробничого персоналу по кредиту рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням»; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг; витрати на амортизацію виробничого обладнання (які обліковують по кредит рахунку 13 Знос (амортизація) необоротних активів»); на оплату відряджень виробничого персоналу (кредит у рахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами»; придбані послуги; ін., наприклад, електроенергію);

- адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування т управління підприємством;

- витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконаних робіт, наданих послуг;

- інші операційні витрати (втрати від курсової різниці, амортизація необоротних активів, наданих в операційну оренду, ін.);

- фінансові витрати (відсотки за користуванням кредиту);

- інші витрати.

Не включаються до складу витрат:

Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати:

1. Платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо.

2. Попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг.

3. Погашення одержаних позик.

4. Інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам «витрат».

5. Витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

6. Балансова вартість валюти (ПСБО 16, п. 9).

7. Сплачена сума ПДВ.

Облік амортизаційних відрахувань в податковому обліку

Основні засоби (ПК) — матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

В 2011 році вартісний критерій становив 1000 грн., зараз – 2500 грн.

Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування:

· вартість гудвілу;

· витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.

Відповідно до п.11 Перехідних положень ПКУ, при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до п.138.3 ст.138 цього Кодексу, їх балансова вартість станом на 01.01.2015 має дорівнювати балансовій вартості таких активів за даними податкового обліку, що визначена станом на 31 грудня 2014 року. Розділ ІІІ ПКУ в новій редакції не містить специфічних правил податкового обліку поточних витрат на утримання, поліпшення та ремонт основних засобів. Відтак, відповідні суми враховуються у складі витрат за правилами бухгалтерського обліку.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується (ст.138.1):

на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів;

суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується – або до витрат належить (ст. 138.2):

сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів;

сума залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;

сума дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Отже, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до бухгалтерського обліку, а натомість зменшується на суму розрахованої амортизації відповідно до норм ПКУ. При цьому, нова редакція розділу ІІІ ПКУ містить лише одну відмінність від правил бухгалтерського обліку – встановлення мінімально допустимих строків корисного використання (не змінились порівняно із попередньою редакцією ПКУ), які застосовуються в тому випадку, якщо в бухгалтерському обліку встановлено інші строки.

В разі продажу або ліквідації основних засобів фінансовий результат до оподаткування збільшується на залишкову вартість такого об’єкта, визначену відповідно до П(С)БО, та зменшується на залишкову вартість такого об’єкта, визначену відповідно до правил податкового обліку.

Таблиця 1. Класифікація груп основних засобів та інших необоротних активів і мінімально допустимих строків їх амортизації

Визначення методу нарахування амортизації та строків корисного використання об'єктів необоротних активів, що вводяться в експлуатацію, здійснюється підприємством самостійно.

Порядок визначення строку корисного використання необоротних активів має бути визначено в Наказі про облікову політику;

у кожному конкретному випадку строк корисного використання (експлуатації) об'єкта має оформлюватися рішенням керівника підприємства, тобто наказом;

введення в експлуатацію необоротних активів має бути оформлено первинними документами («Акт приймання-передачі внутрішнього переміщення основних засобів» або «Акт введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів № »).

Амортизація об’єкта основних засобів нараховується помісячно протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, установленого платником податку, але не менше мінімально допустимого строку, встановленого ПК, починаючи з місяця, що наступає за місяцем введення об’єкта основних засобів в експлуатацію і зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших видів поліпшення та консервації.

Амортизація основних засобів нараховується із застосуванням таких методів: прямолінійного; зменшення залишкової вартості; прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивного. В податковому обліку дозволені ті самі методи амортизації, що й в бухгалтерському обліку за виключенням виробничого методу.

Відмінність цих методів полягає в різному рівні нарахованих амортизаційних відрахувань, а також у способі їх розподілу. Залежно від виду основних засобів, умов експлуатації, морального зносу підприємство на власний розсуд застосовує найбільш економічно доцільний метод амортизації, який зазначається в наказі про облікову політику.

Визначення первісної вартості об’єкта основних засобів відповідає вимогам ПСБО 7 (фінансовому обліку).

Для амортизації нематеріальних активів використовують ті ж самі методи, що й для основних засобів. ПК визначено 6 груп нематеріальних активів, які об’єднані за строками дії права користування.

Амортизаційні відрахування розрахункового кварталу за кожним об'єктом основних засобів визначаються як сума амортизаційних відрахувань за три місяці розрахункового кварталу, обчислених із застосуванням обраного платником податку методу нарахування амортизації відповідно до кожної групи основних засобів.

Відображення податку на прибуток в системі рахунків бухгалтерського обліку

Облік податку на прибуток ведеться на рахунку 98 "Податок на прибуток" та рахунку 641 «Розрахунки по податках». На дебеті рахунку 98 ведеться облік нарахованої суми податку на прибуток, на кредиті - списання на зменшення фінансових результатів діяльності підприємства в кореспонденції з дебетом рахунку 79 "Фінансові результати".

Нарахування податку на прибуток в обліку відображається такими бухгалтерськими записами:

а) Нарахування податку на прибуток:

Дт 98 «Податок на прибуток»;

Кт 641 «Розрахунки по податках / Податок на прибуток».

б) Сплата:

Дт 641 «Розрахунки по податках / Податок на прибуток»

Кт 311 «Поточний рахунок в національній валюті».

При обчисленні прибутку за даними бухгалтерського та податкового обліку можуть виникати постійні та тимчасові різниці.

Постійна податкова різниця — податкова різниця яка виникає у звітному періоді та не анулюється в наступних звітних податкових періодах. Такі різниці враховуються у повному обсязі при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду за даними бухгалтерського обліку і не враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку) у майбутніх періодах.

Тимчасова податкова різниця — це податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та анулюється в наступних звітних податкових періодах.

Тимчасові різниці, які зменшують витрати з податку на прибуток в порівнянні з поточним податком на прибуток, створюють відстрочені податкові активи, що відображається записом:

Д-т 98 К-т 641 "Розрахунки за податками".

Д-т 17 "Відстрочені податкові активи" К-т 641 "Розрахунки за податками".

Наступний період:

Д-т 98 К-т 17 "Відстрочені податкові активи".

Тимчасові різниці, які створюють відстрочені податкові зобов'язання і збільшують витрати з податку на прибуток в порівнянні з поточним податком на прибуток, відображається проводкою:

Д-т 98 К-т 641 "Розрахунки за податками".

Д-т 98 "Податок на прибуток" К-т 54 "Відстрочені податкові зобов'язання".

Наступний період:

Д-т 54 "Відстрочені податкові зобов'язання" К-т 641.

Такий підхід до обліку податків на прибуток передбачений Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (МСБО) 12 "Податки на прибуток" (національний П(С)БО 17 "Податок на прибуток").

Складання декларації з податку на прибуток підприємством

Декларація з податку на прибуток підприємства та додатки до неї подаються платником незалежно від того, чи виникло у звітному періоді в платника податкове зобов'язання чи ні. Декларація заповнюється в гривнях без копійок. Декларація складається наростаючим підсумком.

Деклараціяз податку на прибуток надісилається в електронній формі поштою (передбачає електронну печатку та 2 підписа).

Платники податку на прибуток, які відповідають певним критеріям: (отримали за попередній рік дохід, що перевищує 10 млн. грн.; не є новоствореними підприємствами, сільгоспвиробниками або неприбутковими організаціями та в 1 кв. 2014 мали прибуток) щомісяця сплачують авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний податковий рік (2014 рік) без щомісячного подання податкової декларації.

У складі річної податкової декларації платником податку подається розрахунок щомісячних авансових внесків, які мають сплачуватися у наступні дванадцять місяців.

Алгоритм сплати представлений в табл.1.

Відповідно до Закону від 31 грудня 2014 року №254 № 71-VIII „Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи”,.у січні - грудні 2015 року та січні - травні 2016 року платники зобов’язані сплачуватищомісячні авансові внескиз податку на прибуток підприємств відповідно до пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року, тобто ті, у яких дохід за 2014 рік дорівнює або перевищує 10 млн. грн. При цьому суму щомісячних авансових внесків за березень - травень 2016 року слід обчислювати у розмірі не менше 1/12 нарахованої суми податку на прибуток підприємств за 2014 звітний (податковий) рік.

З червня 2016 рокущомісячні авансові внески з податку на прибуток потрібно платити платникам цього податку, якщо річний дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період дорівнює або перевищує 20 млн. грн. крім новостворених, виробників сільськогосподарської продукції, інститутів спільного інвестування, неприбуткових установ (організацій). Дванадцятимісячний період починатиметься з червня і триватиме по травень наступного року.

При цьому у разі, якщо платник податку буде збитковий за підсумками першого кварталу, це не відмінятиме необхідність сплати авансових внесків, як було передбачено у редакції пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України до 1 січня 2015 року.

Таблиця1

Узагальнюючий алгоритм сплати авансових внесків з податку на прибуток у 2015 році

Якщо базовий звітний період дорівнює календарномукварталу, то звітність подається протягом40 календарнихднів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу, якщо річна - протягом 60 календарних днів за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду.

Строк подання декларації з податку на прибуток починаючи з декларації за 2015 рік – до 1 червня наступногоза звітним року.

У 2015 році платникам податку на прибуток податкові декларації за звітний 2014 рік слід подавати протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року, а саме не пізніше 02 березня 2015 року.

Якщо платник податку на прибуток подавав податкові декларації з податку на прибуток за І квартал, півріччя, 9 місяців 2014 року, то річну податкову декларацію слід подати протягом 40 днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) року, а саме не пізніше 9 лютого 2015 року.

ДОВІДКОВО:

Рассмотрим, какие корректировки предусмотрены в НКУ.