Глава 1. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВА 6 страница

--------------------------------

<178> Гусева Т.А. Указ. соч. С. 135.

<179> Першутов А.Г. Защита от налоговых злоупотреблений // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам IV Междунар. научно-практ. конф. 12 - 13 ноября 2010 г. / Сост. М.В. Завязочникова, под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2011. С. 95.

Применительно к разграничению законного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов представляется правильным мнение Р.Р. Вахитова о том, что в России толкование закона часто используется как способ обойти закон, игнорировать какие-то его положения, а не как способ найти действительную суть законоположений <180>. В то же время nemo potest facere per obliquum quod non potest facere per directum - никто не может сделать окольным путем то, что ему не разрешено сделать прямо <181>. В некоторых странах предпринимаются попытки введения общего нормативного запрета на злоупотребление в налоговом праве. Так, ст. 42 Положения о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. (Abgabenordnung) установлено, что злоупотребление имеет место, если выбранное юридическое оформление сделки привело к получению налогоплательщиком или третьим лицом не предусмотренного законом налогового преимущества, которое не возникло бы в случае выбора юридического оформления сделки, соответствующего ее экономическим результатам. Это правило не применяется, если налогоплательщик представит неналоговые обоснования, значимые в общей схеме отношений <182>.

--------------------------------

<180> "Круглый стол" с участием иностранных гостей // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2006 г. С. 194.

<181> Латинские юридические изречения. С. 263.

<182> Рекцигель Ш. Доктрина злоупотребления правом в новой редакции ст. 42 Закона о сборах ФРГ // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. / Сост. М.В. Завязочникова, под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2009. С. 210.

Следует учесть, что вопросы уплаты налогов через неплатежеспособные банки не охватываются концепцией налоговой выгоды. По этой причине при возрождении бизнеса на "проблемных банках" доктрина "недобросовестного налогоплательщика" вновь будет востребована, что и продемонстрировано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 июля 2011 г. N 2105/11. При этом указанная доктрина существует в виде правовой позиции КС РФ, вследствие чего исчезнуть она может только по воле данного суда.

Принцип публичной цели (демократизма). В основе права должны лежать общие блага, общеполезность; законы должны выражать волю большинства членов общества. Hominum causa jus constitutum est - право учреждено для пользы человечества <183>. Статья 18 Конституции РФ устанавливает, что права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием. В соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ налог взимается в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В силу пункта 3 статьи 45 НК РФ налоги уплачиваются в бюджетную систему РФ. Исходя из статьи 6 БК РФ бюджет - форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления.

--------------------------------

<183> Латинские юридические изречения. С. 181.

При этом государство (муниципальное образование) является особой организацией, созданной обществом и, вообще говоря, не имеющей иных задач, кроме как стоящих перед обществом. Как справедливо отмечает С.Н. Егоров, единственной целью существования (функционирования) государства должно быть обеспечение безопасности людей <184>. По мнению А.В. Демина, в идеале никаких собственных государственных интересов помимо публичных интересов всего общества у государства быть не должно <185>. Известный русский финансист Н.И. Тургенев в работе "Опыт теории налогов", впервые изданной в 1818 г., утверждал, что "налоги суть средства к достижению цели общества или государства, т.е. той цели, которую люди себе предполагают при соединении своем в общество или при составлении государств" <186>. Е.В. Порохов полагает, что целью существования одностороннего принудительного обязательства является не лишение обязанной стороны каких-либо благ, не принуждение ее к совершению определенных действий, а удовлетворение посредством этих благ и действий потребностей управомоченной стороны <187>. В научной (учебной) литературе по налоговому праву данный принцип может обозначаться как принцип публичности налогообложения <188>.

--------------------------------

<184> Егоров С.Н. Указ. соч. С. 121.

<185> Демин А.В. Нормы налогового права. С. 78.

<186> Тургенев И.Н. Опыт теории налогов. Золотые страницы финансового права России. М., 1998. Т. 1. С. 129.

<187> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 104.

<188> Парыгина В.А. Указ. соч. С. 94.

Кроме того, в ст. 57 Конституции РФ содержится положение о законно установленных налогах, т.е. установленных через органы законодательной (представительной) власти законно избранными представителями народа. В ст. 12 Декларации прав человека и гражданина 1789 г. предусмотрено, что для гарантии прав человека и гражданина необходима государственная сила; она создается в интересах всех, а не для личной пользы тех, кому она вверена. Статья 14 Декларации предусматривает, что все граждане имеют право устанавливать сами или через своих представителей необходимость государственного обложения, добровольно соглашаться на его взимание, следить за его расходованием и определять его долевой размер, основание, порядок и продолжительность взимания.

В соответствии с Постановлением КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции России, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества. В Определении КС РФ от 8 ноября 2005 г. N 438-О разъяснено, что публичные интересы, перечисленные в ст. 55 (ч. 3) Конституции РФ, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату.

Принцип гласности - деятельность органов государственной (муниципальной) власти открыта и доступна (за исключением прямо установленных законом случаев). В силу ч. 3 ст. 15 Конституции РФ законы подлежат официальному опубликованию. Неопубликованные законы не применяются. Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Таким образом, налогоплательщик всегда имеет право ознакомиться с содержанием нормативных актов (изданных органами власти), регламентирующих его права и обязанности в налоговых правоотношениях.

В соответствии с ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" не может быть ограничен доступ к нормативным правовым актам, затрагивающим права, свободы и обязанности человека и гражданина, а также устанавливающим правовое положение организаций и полномочия государственных органов, органов местного самоуправления; к информации о деятельности государственных органов и органов местного самоуправления, а также об использовании бюджетных средств (за исключением сведений, составляющих государственную или служебную тайну), а также к иной информации, недопустимость ограничения доступа к которой установлена федеральными законами. Поскольку судебная практика оказывает значительное влияние на применение норм права, Федеральный закон от 22 декабря 2008 г. N 262-ФЗ "Об обеспечении доступа к информации о деятельности судов в Российской Федерации" предусматривает обязательность размещения в сети Интернет текстов судебных актов (ст. 15).

Статья 33 Конституции РФ предусматривает, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления. В силу подпунктов 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения; получать от Министерства финансов РФ письменные разъяснения по вопросам применения федерального законодательства о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.

Исходя из решения ВАС РФ от 27 января 2010 г. N ВАС-15316/09 является незаконным применение пометки "Для служебного пользования" на приказе ФНС России, регламентирующем порядок рассмотрения жалобы при обращении в вышестоящий налоговый орган, поскольку это ограничивает без законных к тому оснований осведомленность частных субъектов. В частности, в п. 1.3 Постановления Правительства РФ от 3 ноября 1994 г. N 1233 "Об утверждении Положения о порядке обращения со служебной информацией ограниченного распространения в федеральных органах исполнительной власти" предусмотрено, что не может быть отнесен к служебной информации ограниченного распространения порядок рассмотрения и разрешения заявлений, а также обращений граждан и юридических лиц.

Пункт 2 статьи 24 Конституции РФ устанавливает, что органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 152-ФЗ "О персональных данных" устанавливает (ч. 1 ст. 14), что субъект персональных данных вправе требовать от оператора уточнения его персональных данных, их блокирования или уничтожения в случае, если персональные данные являются неполными, устаревшими, неточными, незаконно полученными или не являются необходимыми для заявленной цели обработки, а также принимать предусмотренные законом меры по защите своих прав.

Соответственно, в силу подпункта 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа. Запрашиваемая справка представляется (передается в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи) в течение пяти рабочих дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего письменного запроса налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Кроме того, налогоплательщик имеет право получать от налогового органа в четко регламентированные сроки и без специальных запросов ненормативные акты, имеющие к нему отношение: налоговое уведомление (п. 2 ст. 52 НК РФ), требование об уплате налога (ст. ст. 69, 70 НК РФ), акт налоговой проверки (п. 5 ст. 100 НК РФ), решение по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки (п. 9 ст. 101 НК РФ) и др., а также получать от налоговых органов иную информацию в порядке, установленном НК РФ.

Принцип применения штрафной ответственности только за виновно совершенные нарушения законодательства (ответственности за вину, субъективное вменение). Применение наказания к лицу, нарушившему законодательство, имеет смысл (в целях предупреждения правонарушений в будущем) и может быть обоснованно только в случае, если нарушение совершено виновно. Nemo prudents punit, quia peccatum est, sed ne peccetur - всякий разумный человек наказывает не потому, что был совершен проступок, но для того, чтобы он не совершался впредь <189>. В статье 106 НК РФ определено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

--------------------------------

<189> Латинские юридические изречения. С. 264.

Следует учитывать, что является достаточно непростой история признания данного принципа в современном налоговом праве. Ответственность, установленная до 1 января 1999 г. в Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", рассматривалась ВАС РФ как применяемая вне зависимости от вины налогоплательщика (п. 3 информационного письма от 23 ноября 1992 г. N С-13/ОП-329). Ситуация изменилась после принятия Постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, в котором разъяснено, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

Принцип реальной защиты прав и свобод личности. Права без возможности их эффективной защиты ничего не значат. В ст. 45 Конституции РФ установлено, что государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Nemo prohibetur pluribus defensionibus uti - никому не запрещается защищаться различными способами <190>.

--------------------------------

<190> Там же. С. 264.

В соответствии со ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. В подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ также предусмотрено право налогоплательщика на самозащиту: не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.

Кроме того, современное законодательство и сложившаяся судебная практика допускают и иные способы защиты прав частных субъектов налоговых правоотношений. Среди них можно отметить: предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога (ст. ст. 78, 79 НК РФ) или о возмещении косвенного налога (ст. ст. 176, 176.1, 203 НК РФ); предъявление требований о возмещении убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (подп. 14 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 35, п. 2 ст. 103 НК РФ); возражения частного субъекта при судебном взыскании с него обязательных платежей (ч. 1 ст. 41 АПК РФ, ч. 1 ст. 35 ГПК РФ) и др.

Межотраслевые принципы налогового права относительно немногочисленны. Охарактеризуем лишь некоторые из них.

Принцип предельного ограничения права собственности федеральным законом. Вообще говоря, налог потенциально может быть исчерпывающим образом урегулирован не только законом, но и иным нормативным актом, в том числе актом органа исполнительной власти (например, указом Президента РФ, приказом Минфина России). Более того, само по себе принятие нормативного акта в виде федерального закона не гарантирует ни его актуальности, ни высокого уровня юридической техники. Однако в силу ч. 3 ст. 55 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Именно на ч. 3 ст. 55 Конституции РФ в обоснование установленного порядка взыскания налогов КС РФ сослался в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П.

Соответственно, поскольку одно из проявлений налога - ограничение права собственности (путем установления обязанности по безвозмездной передаче части собственности - денежных средств публично-правовому образованию), предельный размер налогового бремени должен устанавливаться федеральным законом. В пункте 2 ст. 1 ГК РФ предусмотрено, что гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

С одной стороны, А.В. Малько признает, что не исключена характеристика юридических обязанностей как правовых ограничений <191>. С другой стороны, Н.М. Казанцев обосновывает, что налогообложение, строго говоря, не является ограничением права собственности. Любое ограничение права - ограничение состава, либо правомочий этого права, либо предметов применения правомочий права, которое действует при условии сохранения титульного права. Поэтому ограничение права собственности имеет место лишь тогда, когда при сохранении права владения ограничивается право распоряжения и пользования каким-либо имуществом, как, например, в отношении пользования оружием. Налог - это отчуждение собственности государству <192>. В связи с этим следует заметить, что характеристика "ограничение права собственности" по отношению к налогу действительно применяется на практике недостаточно корректно, но она означает именно отчуждение части собственности. Данный вывод подтверждается в Постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. N 10-П: налоги являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации его публичных задач, представляют собой форму отчуждения собственности в целях обеспечения расходов публичной власти.

--------------------------------

<191> Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве. М., 2003. С. 98 - 100.

<192> Казанцев Н.М. Смысл понятия налогового права в решениях Конституционного Суда РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2004 г. С. 71.

В статье 1 Протокола от 20 марта 1952 г. N 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. установлено, что каждое физическое или юридическое лицо имеет право на уважение своей собственности. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права. Предыдущие положения не умаляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов.

То, что налоги в настоящее время регламентируются актами органов законодательной (представительной), а не исполнительной власти, является, исходя из позиции А.И. Худякова, результатом сопротивления общества налоговому произволу государства. Данный автор отмечает, что парламент - это тоже государство. Но среди всех государственных органов представительные органы как по способу своего формирования (выборы населением), так и по методам принятия решений (довольно публичное обсуждение и принятие законов) являются наиболее подконтрольными обществу и наиболее от него зависящими <193>. Следует только отметить, что регулирование налогов в России в основном органами законодательной власти сложно расценить как результат сопротивления российского общества налоговому произволу государства: здесь скорее можно видеть восприятие прогрессивных мировых достижений в Конституции РФ. Также следует отметить позицию В.А. Толстика: именно степень непосредственности выражения воли народа предполагает, что акты, принимаемые представительными органами, должны иметь приоритет перед актами, принимаемыми исполнительными органами соответствующего уровня <194>.

--------------------------------

<193> Худяков А.И. Указ. соч. С. 459.

<194> Толстик В.А. Иерархия источников российского права. Н. Новгород, 2002. С. 47.

Имеет место неоднозначная правовая позиция, изложенная в ряде актов КС РФ (в том числе Постановления от 17 декабря 1996 г. N 20-П и от 14 июля 2005 г. N 9-П, Определения от 27 декабря 2005 г. N 503-О и от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О): налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну.

Неоднозначность данной правовой позиции состоит в том, что упомянутую часть имущества затруднительно идентифицировать (с целью определить, чем именно нельзя распоряжаться). Кроме того, в силу п. 1 ст. 8 НК РФ налог подлежит уплате в виде денежных средств, которых, вообще говоря, у налогоплательщика может и не быть в наличии, особенно если законодатель презюмирует способность к уплате конкретного налога (например - поимущественного). Однако данные судебные акты можно истолковать и так: по результатам экономической деятельности налогоплательщика публично-правовое образование в силу закона становится в определенной степени сособственником имущества налогоплательщика.

Очевидно, что право собственности может быть ограничено не только в целях финансового обеспечения деятельности государства (муниципальных образований), но и в иных конституционных целях. В тех отраслях права, в которых каким-либо образом предусматривается ограничение права собственности (уголовное, административное, гражданское и др.), данное ограничение осуществляется только на основании федерального закона. Например, предельный размер штрафа за правонарушение может быть установлен только в федеральном законе. Так, в ст. 3.5 КоАП РФ установлены предельные размеры штрафов за административные правонарушения, которые не могут быть превышены законами субъектов РФ, устанавливающими ответственность за региональные административные правонарушения в соответствии с ч. 1 ст. 1.1, ст. 1.3.1 КоАП РФ.

Следует отметить, что принцип предельного ограничения права собственности федеральным законом отнесен к числу межотраслевых принципов с достаточной степенью условности. Назвать современную отрасль права, в которой вообще не содержалось бы норм, ограничивающих право собственности, затруднительно.

Принцип регулирования общественных отношений нормативными правовыми актами, принятыми по особой процедуре (запрет непосредственной демократии). В п. 10 ч. 5 ст. 6 Федерального конституционного закона от 28 июня 2004 г. N 5-ФКЗ "О референдуме Российской Федерации" установлен запрет на вынесение на федеральный референдум вопросов, отнесенных Конституцией РФ, федеральными конституционными законами к исключительной компетенции федеральных органов государственной власти. Поскольку п. 3 ст. 75 Конституции РФ предусматривает, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом, вынесение данного вопроса на федеральный референдум невозможно. Р.А. Шепенко отмечает, что к вопросу налогового референдума существует различное отношение. В одних государствах он запрещен, а в других - нет <195>.

--------------------------------

<195> Шепенко Р.А. Указ. соч. С. 100.

Как следует из ст. ст. 1 и 12 НК РФ, региональные (местные) налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются законами субъектов РФ (нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований) в соответствии с НК РФ и федеральными законами. Соответственно, поскольку федеральные законы в настоящее время не предусматривают возможности установления, изменения или отмены региональных (местных) налогов на региональном (местном) референдуме, такой вопрос не может быть вынесен и на региональный (местный) референдум. Стоит отметить, что, например, в Законах Нижегородской области от 20 июля 2006 г. N 75-З "О референдуме Нижегородской области" и от 30 декабря 2005 г. N 226-З "О местном референдуме в Нижегородской области" эти ограничения не выделены.

В плане рассмотрения указанного принципа представляет интерес ст. 56 Федерального закона от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", которой предусмотрены средства самообложения граждан - разовые платежи, осуществляемые для решения конкретных вопросов местного значения. В общем случае размер платежей в порядке самообложения граждан устанавливается в абсолютной величине равным для всех жителей муниципального образования. Вопросы введения и использования указанных платежей решаются на местном референдуме (сходе граждан).

Соответственно, платежи в порядке самообложения граждан имеют некоторое сходство с целевыми подушными налогами и устанавливаются при условии прямого волеизъявления части потенциальных налогоплательщиков (ст. 25 данного Федерального закона). Однако обнаружить примеры практического применения данной нормы, а именно реального установления и взимания таких платежей (особенно с лиц, не голосовавших за самообложение) в настоящее время крайне затруднительно.

Таким образом, маловероятно, что при проведении в настоящее время в России "налогового референдума" его результатом может быть что-то иное, кроме отмены уже введенных налогов. По мнению А. Шайо, в противоположность законодательному процессу, строящемуся на рациональном обсуждении спорных вопросов и убеждении, референдум - это сфера эмоций <196>.

--------------------------------

<196> Шайо А. Указ. соч. С. 75.

В силу невозможности регулирования налоговых (а также иных, следующих из Федерального конституционного закона "О референдуме Российской Федерации") правоотношений путем прямой демократии их регулирование в России возможно только на основе нормативных правовых актов (хотя не исключаются и договоры нормативного содержания, которые будут рассмотрены далее). Но порядок принятия актов налогового законодательства (а также актов ряда иных отраслей законодательства) содержит дополнительные условия по сравнению с порядком принятия иных нормативных актов. В научной (учебной) литературе по налоговому праву рассматриваемый принцип может быть обозначен как принцип установления налогов и сборов в должной процедуре <197>, принцип верховенства представительных органов при установлении и отмене налогов <198>.

--------------------------------

<197> Парыгина В.А. Указ. соч. С. 95.

<198> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 139.

В соответствии с ч. 3 ст. 104 Конституции РФ законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты, а также законопроекты, предусматривающие расходы, покрываемые за счет федерального бюджета, могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ. В силу ст. 106 Конституции РФ принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федеральных налогов и сборов, федерального бюджета подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации.

Сходные усложненные процедуры предусмотрены также при установлении (регулировании) региональных и местных налогов (п. 3 ст. 6 Федерального закона от 6 октября 1999 г. N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации", ч. 12 ст. 35 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации").

То, что порядок исчисления налога не может регулироваться актом органа исполнительной власти, подтверждено в решении ВАС РФ от 8 октября 2010 г. N ВАС-9939/10. В данном судебном акте содержится следующий вывод: учитывая положения п. п. 1, 5 и 6 ст. 3 НК РФ, закрепляющих принцип законного установления налога, а также ст. 4 НК РФ, определяющей компетенцию федеральных органов исполнительной власти в сфере издания нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов, Суд полагает, что п. 2 ст. 54 НК РФ подлежит истолкованию как делегирующий соответствующим федеральным органам исполнительной власти регулирование по вопросам, касающимся определения порядка учета доходов и расходов, документирования и отражения соответствующих хозяйственных операций в учетных регистрах, а не порядка исчисления налога на основании указанных данных. Противоположный подход к истолкованию п. 2 ст. 54 НК РФ как допускающий регулирование порядка исчисления налога на доходы индивидуальными предпринимателями на уровне нормативного акта, принимаемого федеральным органом исполнительной власти, означал бы нарушение требования об установлении налогов только и исключительно в законодательном порядке.