Глава 1. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВА 15 страница

- субъекты, способствующие контрольной деятельности налоговых органов. Категория указанных субъектов также достаточно широка. К ней относятся свидетели (ст. 90 НК РФ), контрагенты налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ), эксперты (ст. 95 НК РФ), специалисты (ст. 96 НК РФ), переводчики (ст. 97 НК РФ), понятые (ст. 98 НК РФ) и др.

В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Как видно, указанная норма позволяет привлечь в качестве свидетеля практически любое физическое лицо. В статье 128 НК РФ предусмотрена ответственность свидетеля: неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей; неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влекут взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей.

Величина данных штрафов может и не стимулировать лиц, вызываемых в качестве свидетелей, являться в налоговые органы и давать правдивые показания. Поэтому на практике значимые свидетельские показания зачастую получаются налоговыми органами от лиц, состоящих в конфликте с контролируемым налогоплательщиком (бывшие компаньоны, уволенные работники, состоящие в разводе супруги и т.д.).

Однако свидетельские показания, полученные в соответствии со ст. 90 НК РФ, вполне могут быть использованы налоговым органом как одно из доказательств, обосновывающих то, что реальная хозяйственная деятельность налогоплательщика и его взаимоотношения с контрагентами принципиально отличаются от того, как они отражены в документах бухгалтерского (налогового) учета. Пример подобного использования свидетельских показаний - Постановление Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 г. N 18172/09. Активное применение налоговыми органами свидетельских показаний не удивительно, поскольку при современном уровне развития компьютерной и множительной техники имитация недобросовестным налогоплательщиком желаемого содержания документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, не составляет особых проблем. Кроме того, показания свидетелей, полученные налоговыми органами в рамках контрольных процедур по ст. 90 НК РФ, в случае судебного разбирательства вполне могут быть закреплены уже в качестве судебных свидетельских показаний (ст. 56 АПК РФ, ст. 69 ГПК РФ).

На основании п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 31 марта 2009 г. N 16896/08 отмечается, что в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать данную информацию у участников сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке. Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти рабочих дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.

В законодательстве предусмотрены и иные частные субъекты налогового права. Так, в соответствии с п. 4 ст. 58, подп. 3 п. 3 ст. 45 НК РФ в качестве одного из возможных способов уплаты налога предусмотрена уплата физическими лицами налогов через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи. В этом случае местная администрация и организация федеральной почтовой связи обязаны в т.ч. принимать денежные средства в счет уплаты налогов, правильно и своевременно перечислять их в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства по каждому налогоплательщику (налоговому агенту). При этом плата за прием денежных средств не взимается. Денежные средства, принятые местной администрацией от налогоплательщика (налогового агента) в наличной форме, в течение пяти рабочих дней со дня их приема подлежат внесению в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

В научной литературе предлагаются и другие способы классификации субъектов налогового права. Так, Н.П. Кучерявенко подразделяет субъектов налогового права на властвующих и обязанных <307>. М.Ю. Орлов предлагает выделить: 1) публичных субъектов; 2) органы власти; 3) организации; 4) физических лиц <308>. Н.М. Чепурнова и Т.Н. Затулина придерживаются достаточно развернутой классификации: 1) субъекты, обладающие частной налоговой правосубъектностью - налогоплательщики; 2) субъекты, обладающие публичной налоговой правосубъектностью, - налоговые органы (МНС России); таможенные органы (ГТК России); финансовые органы (Минфин России, министерства финансов и финансовые управления субъектов РФ и муниципальных образований); 3) субъекты, содействующие уплате налога и проведению налогового контроля, - налоговые агенты, налоговые представители, банки, сборщики налогов (государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы власти местного самоуправления, осуществляющие контроль за уплатой, прием и взимание налогов помимо налоговых органов и таможенных органов), регистрирующие органы (органы, осуществляющие государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, органы ЗАГС, нотариусы); 4) участники мероприятий налогового контроля (свидетели, понятые, эксперты, специалисты и свидетели) <309>.

--------------------------------

<307> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Т. II: Введение в теорию налогового права. С. 125.

<308> Орлов М.Ю. Указ. соч. С. 73, 74.

<309> Чепурнова Н.М. и Затулина Т.Н. Указ. соч. С. 53.

Правоотношение обычно определяется в теории права как охраняемое государством общественное отношение, урегулированное правом и характеризующееся наличием субъективных прав и обязанностей у его участников.

Следовательно, налоговое правоотношение - охраняемое государством общественное отношение, урегулированное налоговым правом и характеризующееся наличием субъективных прав и обязанностей у его участников. По мнению А.В. Демина, налогово-правовая норма выступает важнейшей предпосылкой и обязательным основанием (наряду с юридическим фактом) для возникновения, изменения и прекращения налогового правоотношения, а налоговое правоотношение - результатом действия соответствующей нормы налогового права <310>.

--------------------------------

<310> Демин А.В. Нормы налогового права. С. 74.

Налоговый кодекс РФ в ст. 2 определяет круг общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. В некоторых положениях НК РФ прямо используется термин "налоговые правоотношения". Например, раздел II НК РФ назван "Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях".

Естественно, субъект правоотношения - более узкая категория, чем субъект права. Субъекты правоотношений - персонально индивидуализированные лица, участвующие в конкретном правоотношении. Не все субъекты права на практике становятся субъектами правоотношений.

В определение отрасли налогового права ранее были включены общественные отношения по уплате налогов, поскольку именно эти общественные отношения являются наиболее массовыми и важными; именно они предопределяют конечную цель правового регулирования - финансовое обеспечение деятельности публично-правовых образований. Общественные отношения по уплате налогов являются наиболее массовыми и важными, существуют только как правоотношения (не как фактические отношения). Кроме того, отношения по уплате налогов имеют и иные особенности. Их можно охарактеризовать следующим образом:

- являются имущественными (но не гражданско-правовыми и не деликтными). При этом деньги в силу ст. 128 ГК РФ определяются как вид имущества;

- возникают вследствие правомерной деятельности налогоплательщика, имеющей экономическое содержание и результат (но не по инициативе налогоплательщика и не по инициативе государственного органа). Т.А. Гусева отмечает, что налоговые правоотношения часто становятся производными от иных, как правило, имущественных отношений <311>. Пример такого подхода продемонстрирован в Постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П: собственники имущества обязаны в силу ГК РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества (ст. 210), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249);

--------------------------------

<311> Гусева Т.А. Указ. соч. С. 272.

- предусматривают одностороннюю активную обязанность налогоплательщика по уплате налога государству в установленный срок и не предусматривают никакого юридически обязательного встречного представления от государства. С.Г. Пепеляев обоснованно полагает, что налоговому обязательству не свойственны требования воздержаться от определенных действий <312>;

--------------------------------

<312> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 148.

- по общему правилу не могут быть изменены ни налогоплательщиком, ни государственным органом. Сумма налога, подлежащая уплате, не может быть увеличена или уменьшена ни в каком случае - размер определяется законом и параметрами осуществленной деятельности. Налогоплательщик не имеет права по своему желанию изменить срок уплаты, хотя может уплатить налог досрочно. Исключение представляют случаи, когда по инициативе налогоплательщика индивидуальным актом уполномоченного органа (налогового, таможенного, иного) изменяется срок уплаты налога (гл. 9 НК РФ, реструктуризация). Кроме того, безнадежные долги по налогам могут быть списаны (ст. 59 НК РФ).

Д.В. Винницкий обоснованно отмечает особенности отношений по уплате (взиманию) налогов и сборов. В этих отношениях налоговый орган практически не обладает никакими полномочиями по принятию обязательных для исполнения правоприменительных (индивидуальных) актов, которые могут порождать (изменять, прекращать) эти правоотношения. Он не может по своему усмотрению увеличить или уменьшить сумму налога для конкретного налогоплательщика (руководствуясь, например, соображениями целесообразности или требованием эффективности использования средств), определить для него объект налогообложения иначе, чем это предусмотрел законодатель, и т.п. Единственная задача налогового органа в сфере отношений по уплате (взиманию) налога или сбора - это наиболее точным образом исполнить закон о налоге (сборе) <313>. Для случая, когда налогоплательщик своевременно и в полном объеме уплачивает налог, налоговый орган действительно не может влиять на соответствующие правоотношения путем принятия обязательных для исполнения правоприменительных актов. Некоторое исключение составляет случай исчисления налога налоговым органом (п. 2 ст. 52 НК РФ): до получения от налогового органа налогового уведомления налогоплательщик может не уплачивать налог (п. 4 ст. 57 НК РФ).

--------------------------------

<313> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. С. 91.

Следует отметить, что иные общественные отношения, регулируемые налоговым правом, имеют совершенно другие особенности.

Так, отношения по уплате сборов частично регламентируются налоговым правом. В п. 3 ст. 1 НК РФ установлено, что действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ. "Право сборов" в настоящее время не выделяется, хотя и не исключено, что со временем это произойдет. Отношения по уплате сборов имеют имущественный характер, но, как правило, возникают по воле самого плательщика, поскольку уплата сбора в силу п. 2 ст. 8 НК РФ является одним из условий совершения в отношении плательщика юридически значимых действий, желательных для плательщика. В общем случае плательщик самостоятельно уплачивает сбор и представляет доказательства его уплаты для инициирования процедуры совершения юридически значимых действий.

Отношения по взысканию неуплаченных налогов и сборов (пеней, санкций, авансовых платежей) имеют имущественный характер, инициируются налоговым органом при наличии у него достоверной информации о неисполнении соответствующей обязанности путем направления требования об уплате налога (ст. ст. 69, 70 НК РФ). Данные отношения реализуются либо во внесудебном порядке (как правило, в отношении коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей - ст. ст. 46, 47 НК РФ), либо в судебном порядке (обычно в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, - ст. 48 НК РФ).

Следует отметить, что внесудебный порядок взыскания ранее обозначался как бесспорный, хотя такое обозначение иногда встречается и в современных правовых актах (например - в Определениях КС РФ от 6 марта 2008 г. N 228-О-О, от 15 января 2009 г. N 365-О-О, от 4 июня 2009 г. N 1032-О-О; в Постановлении Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 60, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2010 г. N 15823/09). Очевидно, что такое наименование - "бесспорный порядок", характерное для советского финансового права, не может означать, что заинтересованное лицо лишено прав на обжалование действий (ненормативных актов) налоговых органов, которыми реализуется данный порядок.

Отношения по установлению (введению) налогов и сборов не имеют имущественного характера, возникают между органами власти (например, при реализации законодательной инициативы), а налогоплательщики в них не участвуют, поскольку прямая демократия в данном случае невозможна.

Представляет интерес позиция о том, что общественные отношения по установлению (введению) налогов упомянуты законодателем в ст. 2 НК РФ ошибочно. Так, М.Ю. Орлов отмечает: признавая важность регулирования особенностей налогового правотворчества, представляется, что отнесение указанной группы отношений к предмету регулирования налогового права не вполне обоснованно. Вопросы установления и введения налогов должны больше интересовать специалистов по государственному и муниципальному праву, поскольку так или иначе эти вопросы сводятся к особой процедуре принятия налоговых нормативных правовых актов теми или иными органами власти <314>. Однако следует признать, что с практической точки зрения наличие соответствующих норм в НК РФ дает определенное удобство - основные особенности установления (введения) налогов, существенные для налогоплательщика, урегулированы в одном нормативном акте.

--------------------------------

<314> Орлов М.Ю. Указ. соч. С. 37.

Отношения по предоставлению информации. Информация может предоставляться частными субъектами налоговым органам при наступлении определенных юридических фактов (подп. 4, 6 п. 1, п. 2, п. 3 ст. 23, подп. 2, 4 п. 3 ст. 24, п. 3.1 ст. 60, ст. ст. 80, 85, п. 1 ст. 86 НК РФ и др.) либо по специальному запросу налогового органа (п. п. 2, 3 ст. 86, ст. 93.1 НК РФ и др.). Информация предоставляется в виде сообщений, налоговых деклараций (расчетов), сведений об облагаемом имуществе налогоплательщиков или о самих налогоплательщиках и т.д.

Кроме того, значимая для налогообложения информация может предоставляться налоговыми (иными уполномоченными) органами частным субъектам при наступлении определенных обстоятельств (в т.ч. подп. 9 п. 1 ст. 21, подп. 6 п. 1 ст. 32, п. 7 ст. 45, п. п. 3, 9 ст. 78, п. 4 ст. 79, п. 2 ст. 101 НК РФ), либо когда частные субъекты специально истребуют ее (п. 4 ст. 29, ст. 33 Конституции РФ, подп. 1 и 2 п. 1 ст. 21, подп. 10, 10.1 п. 1 ст. 32, ст. 34.2, п. 4 ст. 80 НК РФ и др.). Подобная информация подлежит представлению в виде сведений о принятых в отношении частного субъекта ненормативных актах (иных документах) и об их содержании, о наличии у частного субъекта обязанностей или прав, о времени и месте совершения определенных процедур, в виде отметки на налоговой декларации, в виде справки о состоянии расчетов и т.д. Объектом подобных отношений является не имущество, а информация.

Отношения налогового контроля (гл. 14 НК РФ) также не имеют имущественного характера, возникают между контролирующими и контролируемыми субъектами по инициативе контролирующих субъектов и, как правило, изменяются и прекращаются по воле последних. Зачастую в рамках отношений налогового контроля налоговые органы истребуют у контролируемых субъектов (и не только у них) необходимую для осуществления контроля информацию. Так, в соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов. Как установлено в п. 12 ст. 89 НК РФ, налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. На основании п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц (ст. 101.2, гл. 19, 20 НК РФ), наоборот, возникают по инициативе лиц, подающих жалобу, могут быть реализованы в административном или судебном порядке.

Отношения налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (гл. 15, 16, 18 НК РФ) являются имущественными (поскольку НК РФ предусматривает только один вид налоговых санкций - штраф), возникают между правонарушителем и государством, но не вследствие экономически результативной правомерной деятельности, а вследствие совершения указанного в НК РФ особого вида правонарушения (налогового). Данные правоотношения реализуются путем принятия налоговым органом правоприменительного акта, осуждающего от имени государства неправомерное деяние, - решения о привлечении к налоговой ответственности (ст. ст. 101, 101.4 НК РФ) и последующей уплаты (взыскания) наложенного данным решением штрафа.

В принципе возможно выделение и иных общественных отношений, урегулированных налоговым правом (по учету налогоплательщиков - ст. ст. 83, 84 НК РФ, по возврату излишне уплаченных или взысканных налогов - ст. ст. 78, 79 НК РФ, по обмену информацией между органами власти - п. 3 ст. 32, п. 15.1 ст. 101 НК РФ и т.д.).

Таким образом, налоговое право регулирует комплекс различных общественных отношений, имеющих существенные отличия. Но поскольку отношения по уплате налогов являются наиболее важными и массовыми, когда говорят о налоговых правоотношениях, обычно имеют в виду именно правоотношения по уплате налогов.

Налоговые правоотношения можно классифицировать и иными способами. Так, Д.В. Винницкий предлагает выделять отношения по установлению и введению налогов и сборов, налоговые обязательственные, налоговые процедурные, налоговые деликтные правоотношения, а также международные налоговые правоотношения <315>.

--------------------------------

<315> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. С. 152.

В.К. Бабаев указывает на то, что в юридической литературе существует деление правоотношений также на абсолютные и относительные. В относительных правоотношениях точно определены все участники. В абсолютных правоотношениях (правоотношения собственности, авторских прав, изобретательские...) известно лишь одно лицо - носитель субъективного права. Все остальные субъекты являются обязанными, т.е. не должны препятствовать осуществлению субъективного права лицом управомоченным <316>. Одно из оснований для выделения абсолютных правоотношений - позиция, в соответствии с которой нарушить соответствующее субъективное право (в том числе собственности) управомоченного лица может только то лицо, которое является участником правоотношения. В налоговом праве (как и в иных публичных отраслях) обычно не выделяется абсолютных правоотношений, все правоотношения являются относительными, с однозначным определением состава участников, их прав и обязанностей. В качестве своеобразного исключения можно отметить правоотношения по установлению (введению) налогов, но само указание этих правоотношений в ст. 2 НК РФ спорно. Исходя из позиции М.В. Карасевой <317> в данных правоотношениях управомоченной стороной является публично-правовое образование, которому противостоит неопределенный круг субъектов, которые обязаны воздерживаться от действий, нарушающих права управомоченной стороны правоотношения. Особенность абсолютных правоотношений по установлению налогов отмечает С.В. Запольский: ничто из правового инструментария, свойственного отношениям, связанным с налогообложением, не применяется и не может быть применено в области формирования налоговой политики <318>.

--------------------------------

<316> Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К. Бабаева. С. 416.

<317> Карасева М.В. Финансовое правоотношение. С. 256.

<318> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. С. 287.

1.6. Налогоплательщики и налоговые органы

как основные участники налоговых правоотношений

Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах возложена обязанность по уплате конкретных налогов (ст. 19 НК РФ).

Исходя из указанной нормы под налогоплательщиками конкретного налога понимаются только те субъекты, которые уже несут субъективную обязанность уплачивать этот налог, т.е. участвующие в правоотношении по уплате этого налога в качестве обязанного лица. Но следует учесть, что в законодательстве о налогах под налогоплательщиками обычно подразумеваются лица, которые в конкретный момент времени могут и не иметь обязанности по уплате какого-либо налога. Данных лиц можно обозначить как потенциальных налогоплательщиков. О.В. Бойков в связи с этим дает следующее определение: налогоплательщик по НК РФ - это лицо, признаваемое субъектом возможных отношений по уплате налога <319>.

--------------------------------

<319> См.: Интервью с заместителем Председателя ВАС РФ О.В. Бойковым // ЭЖ-Юрист. 2003. N 20.

Так, в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) в течение семи рабочих дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности. Очевидно, что данные обязанности никак не связаны с наличием или отсутствием обязанности по уплате какого-либо налога, т.е. речь идет о субъектах права - организациях и индивидуальных предпринимателях. Определенное подтверждение такого подхода следует из п. 2 ст. 83 НК РФ: постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора.

Другой пример: согласно ст. 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками НДС. Но из анализа гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не следует, что все существующие организации, соответствующие определению, данному в п. 2 ст. 11 НК РФ, обязаны уплачивать НДС. Такой обязанности нет: при отсутствии в их деятельности объекта налогообложения, указанного в ст. 146 НК РФ; при использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ; при превышении суммы вычетов над суммой налога (ст. 176 НК РФ), а также в других случаях. Следовательно, в статье 143 НК РФ термин "налогоплательщики" используется в широком смысле - как лица, у которых потенциально может возникнуть объект налогообложения и обязанность по уплате НДС. Таким образом, в действующем налоговом законодательстве под налогоплательщиками могут пониматься как субъекты права - "потенциальные" налогоплательщики, так и субъекты правоотношения по уплате конкретного налога.

Определение налогоплательщиков, данное в ст. 19 НК РФ, является достаточно узким. Например, в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. дано более широкое нормативное определение: налогоплательщиком является тот, кто имеет налоговое обязательство, является ответственным за уплату налога, обязан удерживать и отчислять налог за счет третьих лиц, обязан подавать налоговую декларацию, вносить обеспечение, вести учет и отчетность и выполнять другие обязанности, возложенные на него налоговым законодательством <320>.

--------------------------------

<320> Налоги от А до Я. Изд. Федерального министерства финансов ФРГ, 2001. С. 5.

В пункте 2 ст. 11 НК РФ приводятся термины, существенные для понимания определения налогоплательщиков:

- лица (лицо) - организации и (или) физические лица;

- физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;

- индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

В том же положении даны определения, значимые для идентификации конкретного физического лица. Так, место жительства физического лица определяется как адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. В п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 51 отмечается, что идентификация гражданина осуществляется с помощью не только его имени (ст. 19 ГК РФ), но и места его жительства (ст. 20 ГК РФ).

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства.

Поскольку объем прав и объем обязанностей должны соответствовать друг другу, если зарегистрированный индивидуальный предприниматель эффективно осуществляет предпринимательскую деятельность, то у него, как правило, возникают более высокие, по сравнению, например, с трудовой деятельностью, доходы и налоговые обязательства. В Определении КС РФ от 16 декабря 2010 г. N 1676-О-О отмечается, что индивидуальные предприниматели осуществляют предпринимательскую деятельность на свой риск, как это вытекает из положения ст. 2 ГК РФ, а следовательно, их доход не является постоянным и гарантированным в отличие от заработной платы работающих по трудовому договору.

Налогоплательщиками многих налогов законодательство называет только тех физических лиц, которые зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей (НДС, акцизы). Кроме того, с индивидуальных предпринимателей, как и с организаций, налоги, пени и штрафы, относящиеся к их предпринимательской деятельности, могут быть взысканы во внесудебном порядке (п. 2 ст. 45, ст. ст. 46, 47 НК РФ). В налоговом праве определенным образом отражается п. 3 ст. 23 ГК РФ: к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения. По справедливому мнению Т.А. Гусевой, количество уплачиваемых частным субъектом налогов прямо пропорционально его социальной активности и объему его имущественных прав. Чем больше прав имеет субъект, тем больше налоговых обязанностей у него возникает. Чем от большего числа прав откажется частный субъект, тем меньше налоговых обязанностей он будет иметь <321>.

--------------------------------

<321> Гусева Т.А. Указ. соч. С. 272.

В действующем законодательстве особым образом определяется статус таких налогоплательщиков, как нотариусы и адвокаты. В ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 определено, что нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли. Согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" адвокатская деятельность не является предпринимательской.