Возражения должника в процедуре банкротства.

Исходя из п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 в силу Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" для целей возбуждения дела о банкротстве учитываются только те требования об уплате обязательных платежей, которые подтверждены решениями налогового (таможенного) органа о взыскании задолженности за счет имущества должника. При этом судам следует учитывать, что решение о взыскании задолженности за счет имущества должника, а также то обстоятельство, что указанное решение не было оспорено на момент подачи заявления о признании должника банкротом, не являются безусловными доказательствами, свидетельствующими об обоснованности предъявленных требований. При заявлении должником в отношении этих требований возражений по существу уполномоченный орган должен доказать задолженность по обязательным платежам путем представления доказательств, содержащих данные об основаниях, моменте возникновения и размере недоимки.

Дальнейшее развитие данной позиции произведено в п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25: пропуск установленного ч. 3 ст. 198 АПК РФ трехмесячного срока на подачу заявления об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, представляемых уполномоченным органом в обоснование предъявленных требований, не лишает должника или арбитражного управляющего права заявить возражения в отношении этих требований в порядке, определенном ст. ст. 71, 100 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)". Данные возражения подлежат рассмотрению по существу.

Соответственно, вне зависимости от обжалования решений о взыскании налога за счет имущества и предшествовавших им ненормативных актов, должник (налогоплательщик) имеет право возражать против требований налоговых органов и обосновывать отсутствие задолженности (либо невозможность ее принудительного взыскания), а налоговый орган вынужден будет доказывать ее наличие и возможность принуждения к уплате, вне зависимости от давности ее возникновения и способа фиксации. Трехмесячный срок на обжалование в данном случае также не будет иметь значения в силу опровержения презумпции законности в рамках иной процедуры.

Безусловно, отрицательной стороной такого способа опровержения презумпции законности является сама процедура банкротства, в которой должен находиться налогоплательщик (организация или индивидуальный предприниматель).

Следует отметить, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. N 14044/10 выражена правовая позиция по следующему "пограничному" вопросу. Процедуры банкротства в отношении организации были прекращены в связи с погашением задолженности перед кредиторами (в том числе перед бюджетом), после чего организация обжаловала уже исполненное решение налогового органа о взыскании налогов за счет денежных средств на счетах в банках. По мнению организации, взысканная задолженность не являлась текущей и не могла быть принудительно взыскана, вследствие чего решение незаконно. Суд заключил, что несоблюдение порядка взыскания обязательных платежей с предприятия, находящегося в стадии банкротства, могло бы нарушить права и законные интересы кредиторов. Однако данных о таких нарушениях в материалах дела не имеется. Наоборот, все требования кредиторов в ходе процедуры внешнего управления были удовлетворены. В рассматриваемом деле с учетом установленных фактических обстоятельств обращение предприятия в арбитражный суд свидетельствует о направленности действий предприятия не на защиту нарушенных прав, а исключительно на уклонение от исполнения обязанности по уплате налогов, пеней и штрафов, взысканных на основании признанного законным в судебном порядке решения налогового органа.

Приведенный перечень способов защиты прав налогоплательщиков и иных частных субъектов не является исчерпывающим. Очевидно, могут быть выделены и иные способы защиты прав, более или менее актуальные в конкретной ситуации.

Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 2408/09 была рассмотрена ситуация, в которой с налогоплательщика (института) судебными актами была взыскана задолженность по налогам, доначисленная налоговым органом по результатам налоговой проверки. Впоследствии КС РФ признал положения законодательства, ставшие основанием для доначисления, неконституционными. ВАС РФ отметил, что право лица может быть нарушено ненормативным правовым актом, принятым на основании закона, признанного в последующем не соответствующим Конституции РФ. Поскольку по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, в признании которых недействительными судом было отказано, принудительное исполнение не осуществляется, то восстановление права лица, не являвшегося участником конституционного судопроизводства, производится путем прекращения исполнения указанного акта государственным органом, принявшим этот акт. Несовершение государственным органом действий, направленных на прекращение исполнения, может быть обжаловано в порядке, установленном гл. 24 АПК РФ. Учитывая вынесение по спорному налоговому правоотношению судебного акта о взыскании обязательных платежей, институт вправе был после принятия КС РФ Постановления от 22 июня 2009 г. N 10-П обратиться с заявлением о прекращении исполнения названного судебного акта применительно к ч. 1 ст. 327 АПК РФ.

Тот же подход можно видеть в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. N 37 "О некоторых вопросах, возникающих при устранении ответственности за совершение публично-правового правонарушения": после устранения ответственности исполнительное производство, возбужденное на основании исполнительного документа арбитражного суда, подлежит прекращению арбитражным судом в порядке, определенном ст. 327 АПК РФ. Принимая во внимание указанное обстоятельство, в случае, если на основании судебного акта, предусматривающего взыскание соответствующей санкции, исполнительный лист еще не был выдан, после даты устранения ответственности исполнительный лист на основании такого судебного акта не выдается.

Еще один пример: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2010 г. N 3809/07 рассматривалась ситуация, в которой налогоплательщик, исполняя решение суда, впоследствии отмененное, уплатил в бюджет штраф, наложенный налоговым органом. Как указал суд, предусмотренный в ст. 325 АПК РФ институт поворота исполнения судебного акта призван восстановить права ответчика, которые были нарушены в результате исполнения судебного акта, впоследствии отмененного судом вышестоящей инстанции или тем же судом, пересмотревшим дело по вновь открывшимся обстоятельствам. Лицо, чьи права нарушены, вправе требовать их защиты любыми способами, установленными законом, в том числе и путем предъявления заявления в порядке, предусмотренном ст. 325 АПК РФ, о повороте исполнения судебного акта, в связи с этим налогоплательщик вправе был обратиться как с самостоятельным требованием к инспекции о возврате из бюджета неосновательно полученных денежных средств, так и направив заявление о повороте исполнения решения суда.

Достаточно интересный способ защиты прав частных субъектов рассмотрен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 6763/10. С одной стороны, суд, проанализировав ст. ст. 1069 и 1099 ГК РФ, пришел к выводу, что невозможно возмещение морального вреда предпринимателю за вред, причиненный публичной властью. С другой - основываясь на статьях 34, 35 и 55 Конституции РФ, суд заключил, что если орган государственной власти допустил незаконное вмешательство в осуществление лицом предпринимательской деятельности, такое лицо должно иметь возможность получить справедливую денежную компенсацию причиненного ему нематериального вреда. В рассматриваемом случае имело место грубое нарушение охраняемых Конституцией РФ прав истца со стороны должностного лица государственного органа, и отказ в присуждении такой компенсации означал бы отказ в правосудии.

В силу наличия "горизонтальных" налоговых правоотношений не исключаются и соответствующие споры частных (публичных) субъектов между собой, в том числе в судах. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 октября 1997 г. N 171/97 (частный "горизонтальный" налоговый спор) пени за неуплату налогов, которые вынужден был уплатить налогоплательщик в связи с несвоевременной оплатой работ контрагентом, фактически были квалифицированы судом как убытки налогоплательщика, которые могут быть взысканы с контрагента.

Еще вариант - ст. 231 НК РФ, возлагающая на налоговых агентов по НДФЛ квазипубличные функции по возврату налога, излишне удержанного из выплат налогоплательщику, сама по себе предполагает возможность подобных споров между налогоплательщиком и налоговым агентом. Не исключено, что агент, возвративший на основании решения суда общей юрисдикции налогоплательщику излишне удержанный с него и перечисленный в бюджет НДФЛ, решит воспользоваться своим правом, закрепленным в п. 1 ст. 231 НК РФ, и истребовать налог из бюджета в порядке ст. 78 НК РФ, обратившись к налоговому органу. В этой ситуации, как представляется, актуальна позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. N 16312/10. При наличии вступившего в силу решения суда общей юрисдикции, обязавшего агента возвратить НДФЛ налогоплательщику, налоговый орган обязан возместить агенту данную сумму, вне зависимости от своей позиции по вопросу излишнего удержания НДФЛ агентом.

Другие примеры частных налоговых споров. В силу п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик НДС обязан выставить счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Подобный спор рассматривался, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 марта 2004 г. N 101/04, в Постановлениях ФАС ВВО от 15 мая 2009 г. N А17-5439/2008 и N А17-5438/2008.

Также следует отметить, что становятся достаточно обычным явлением споры по поводу взыскания НДС одним частным субъектом с другого (п. п. 8, 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость"; п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда", Постановления Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 16318/08 и от 29 сентября 2010 г. N 7090/10).

В соответствии с Определением ВС РФ от 19 июля 2011 г. N 41-В11-4 с поручителей - физических лиц, как убытки были взысканы суммы налоговых доначислений, которые относились к юридическому лицу.

Пример публичного "горизонтального" налогового спора приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. N 10490/10: муниципальное образование заявляло требование о взыскании с Российской Федерации в лице Минфина РФ убытков, причиненных незаконными действиями налогового органа, выразившихся в необоснованном возврате из бюджета земельного налога. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 6870/08 и от 23 ноября 2010 г. N 10062/10 муниципальное образование требовало признать незаконными действия налогового органа, выразившиеся в возврате за счет местного бюджета налогоплательщику земельного налога.

Еще примеры публичных "горизонтальных" налоговых споров можно обнаружить в ряде актов высших судебных органов (в т.ч. в Определении КС РФ от 5 февраля 2004 г. N 71-О, в Определениях ВС РФ от 6 октября 2004 г. N 80-Г04-9, от 27 октября 2004 г. N 38-Г04-15, от 9 февраля 2005 г. N 58-Г04-56 и от 14 июня 2006 г. N 47-Г06-88). В делах данной категории органы местного самоуправления сочли недостаточными установленные областной властью нормативы отчислений от регулирующих налогов, причитающиеся соответствующему местному бюджету. Указанные споры имеют отношение к частным субъектам, поскольку в них рассматривается вопрос, какому именно публичному субъекту налогоплательщик уплачивает налог и в какой доле.

Как показывает практика, и в отсутствие изменений в законодательстве с течением времени будут появляться иные способы защиты прав частных субъектов, а актуальность современных способов будет изменяться. Так, исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 18 марта 2003 г. N 8156/02, от 11 мая 2005 г. N 16507/04 налогоплательщик не имеет возможности влиять на содержание лицевых счетов, который ведет налоговый орган в отношении этого плательщика и уплачиваемых им налогов. Суд счел, что сама по себе информация, отраженная в лицевых счетах, прав налогоплательщика не нарушает. Но в решении от 25 декабря 2009 г. N ВАС-17582/08 суд, рассматривая правила ведения лицевых счетов налоговыми органами, пришел к выводу, что их применение налоговыми органами приводит к нарушению прав и охраняемых законом интересов налогоплательщика. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 апреля 2010 г. N 17372/09 суд сделал вывод, что отражение по лицевому счету определенной недоимки препятствовало защите прав налогоплательщика. Соответственно, можно предположить, что в ближайшее время в судах может появиться новая категория дел - "информационные споры" по заявлениям налогоплательщиков об оспаривании содержания учетных данных налоговых органов.

Следует, однако, учитывать, что некоторые способы защиты прав в налоговых правоотношениях пока не признаются в качестве возможных. Так, исходя из п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2004 г. N 76 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел об установлении фактов, имеющих юридическое значение" заявление об установлении факта исполнения определенным лицом обязанности не подлежит рассмотрению в порядке особого производства. В рассмотренном случае организация обратилась в арбитражный суд с требованием об установлении факта уплаты в федеральный бюджет налога на добавленную стоимость. Как указал ВАС РФ, обязанность по уплате налогов и сборов является публичной обязанностью налогоплательщика, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. ст. 2, 3 НК РФ). В том случае, если между сторонами правоотношения возникли разногласия в отношении исполнения обязанности одной из сторон данного правоотношения, то такие разногласия следует рассматривать как спор о праве. В данном случае спор о праве возник между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу исполнения последним налоговой обязанности. Следовательно, факт исполнения обязанности одной из сторон правоотношения не подлежит установлению в арбитражном суде в порядке особого производства.

Кроме того, в п. 9 данного информационного письма разъяснено, что арбитражное процессуальное законодательство специально не предусматривает возможности в порядке особого производства давать правовую оценку поведению лица и признавать его, например, добросовестным векселедателем, титульным владельцем, законным пользователем, добросовестным налогоплательщиком и т.д. Правовая оценка действий (бездействия) лица может быть дана арбитражным судом при рассмотрении дела наряду с иными обстоятельствами, необходимыми для его разрешения, но не в самостоятельном порядке.

Еще пример невозможного к реализации способа защиты прав приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 января 2011 г. N 8624/10. Судом рассматривалось требование банка к налоговому органу о взыскании неосновательного обогащения, возникшего, по мнению банка, в результате того, что банк был вынужден по решению суда возместить своему клиенту убытки в виде сумм налогов, списанных с расчетного счета на основании ошибочно оформленных инкассовых поручений. По мнению суда, обязанность по восстановлению на счете клиента незаконно списанных денежных средств является мерой гражданско-правовой ответственности банка за нарушение условий договора банковского счета, основанного на риске повышенной ответственности банка. Следовательно, перечисленная банком предприятию денежная сумма во исполнение решения арбитражного суда составляет убыток, возникший в результате неправомерных действий самого банка. Из положений ст. 1102 ГК РФ не следует, что факт привлечения банка к такой ответственности создает условия для квалификации спорной суммы как неосновательного обогащения третьих лиц (в данном случае - инспекции) за счет его собственных средств. Иное толкование указанной нормы права допускало бы возможность возложения на третьих лиц обязанности по возмещению убытков, возникающих из ненадлежащего исполнения банком договора банковского счета.

В арбитражном процессе существенно ограничены права прокурора по защите прав конкретного налогоплательщика. В п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 марта 2012 г. N 15 "О некоторых вопросах участия прокурора в арбитражном процессе" разъяснено, что если при рассмотрении заявления прокурора об оспаривании ненормативного правового акта арбитражный суд установит, что оно предъявлено в интересах конкретного лица (лиц), в отношении которого акт принят, суд со ссылкой на п. 1 ст. 150 АПК РФ прекращает производство по делу об оспаривании ненормативного правового акта. В этом случае заинтересованное лицо вправе самостоятельно обратиться в арбитражный суд с заявлением на основании ст. 4 и ч. 1 ст. 198 АПК РФ.

Как следует из изложенного, современное законодательство на основании ст. 45 Конституции РФ предоставляет возможность защиты прав частного субъекта, а в определенных случаях - несколькими способами, что позволяет в большей степени обеспечить реальную защиту прав. Не исключена и возможность применения нескольких способов защиты прав. Nemo prohibetur pluribus defensionibus uti - никому не запрещается защищаться различными способами <666>.

--------------------------------

<666> Латинские юридические изречения. С. 264.

Но нельзя не отметить, что защита прав различными способами - само по себе право налогоплательщика (иного частного субъекта налоговых правоотношений). Являются достаточно распространенными ситуации, в которых налогоплательщики, даже будучи полностью уверенными в незаконности действий налоговых органов, предпочтут проигнорировать нарушение своих прав. Это может происходить, например, в том случае, если цена вопроса несущественна по отношению к общим активам налогоплательщика, а прогнозируемые временные и прочие затраты на защиту прав несопоставимы с объемом их нарушения. Но и число ситуаций, в которых защита своих прав для налогоплательщиков является принципиальным вопросом выживания, более чем значительно. По этой причине информация об актуальных в данный момент времени и соответствующих особенностям ситуации способах защиты прав является важным элементом деятельности большинства налогоплательщиков.