Специфика налогообложения России субъектов Российской Федерации

Анализ производственного цикла на предприятии был бы не полным, если бы не содержал описания макроусловий налогообложения. Для изучения экономической среды в России необходимо выделить и проанализировать элементы налогообложения в РФ с точки зрения использования на практике положений, заложенных в законодательных документах. В этой связи необходимо более подробно остановиться на общих сведениях налогообложения и, в частности, в России.

Роль налогов в формировании финансов государства

Налоги олицетворяют собой ту часть совокупности финансовых отношений, которая связана с формированием денежных доходов государства (бюджета и внебюджетных фондов), необходимых ему для выполнения соответствующих функций -— социальной, экономической, военно-оборонительной, правоохранительной, по развитию фундаментальной науки и др. Как составная часть производственных отношений налоги (через финансовые отношения) относятся к экономическому базису. Налоги являются объективной необходимостью, ибо обусловлены потребностями поступательного развития общества. Государство, исходя из объективной необходимости, формирует соответствующую налоговую систему, совершенствует ее структуру и механизм функционирования в финансовой системе страны.

Факторы социального и экономического порядка стимулируют обновление производственных отношений в части налогов. Так, переход к рыночной системе хозяйствования объективно потребовал от государства проведения коренной перестройки налоговой системы и бюджетной политики. Формирование рынка труда, его функционирование не могут быть эффективными без создания государственного фонда содействия занятости. Такой фонд образуется за счет обязательных отчислений хозяйствующих субъектов (работодателей) на стадии распределения первичных доходов. Так же создается фонд обязательного медицинского страхования. В этом проявляется диалектика взаимосвязей между экономическим базисом и политической надстройкой.

В переходный период взаимовлияние экономики и бюджета выражается в усилении инфляции при спаде производства либо в развитии экономики на дефляционной основе и зависит от того, как организовано формирование доходной и расходной частей бюджета.

Дефляция — это целенаправленное относительное сокращение избыточной денежной массы, проводимое правительством путем увеличения налогов, повышения учетной ставки, продажи государственных ценных бумаг и т.д.

Опыт бывших социалистических стран Европы, где реформирование экономики было начато раньше, показал, что дефляционные меры, в основном, сводятся к следующему.

Вводится жесткое законодательное ограничение объема бюджетного дефицита и способов его погашения. Дефицит погашается выпуском государственных привлекательных (с индексацией доходов на темпы инфляции) ценных бумаг, продажей государственных прав на участие в капитале акционерных обществ, доходами от приватизации и т.д. Использование кредитов Центрального банка резко ограничивается и переводится на коммерческую основу.

Существенно перестраивается структура расходной части бюджета. В ней повышается доля социальных выплат и снижается доля расходов хозяйственного назначения. Прежде всего снижаются (на 70-80% и более) дотации убыточным государственным предприятиям, вводится в действие механизм ликвидации или оздоровления неплатежеспособных предприятий через процедуру банкротства.

Перестраивается и структура доходной части бюджета. Бремя налогов в значительной мере переносится (например, в Венгрии реформой 1988—1990 гг.) со сферы производства на сферу обращения и потребления. Этим стимулируется расширение производства как исходной базы роста имущества и доходов, а следовательно, и базы налогообложения, Возрастают неналоговые поступления бюджета (от приватизации и сдачи в аренду госимущества, от операций на рынке ценных бумаг и др.). Частично используются налоги прямой антиинфляционной направленности (превышение определенного размера оплаты труда облагается налогом, вводятся дополнительные платежи из доходов предприятий-монополистов, устанавливается прогрессивное налогообложение личных доходов).

Таким образом, жесткая рестриктивная бюджетная политика в условиях переходного периода становится объективной необходимостью. Без нее стабилизации в экономике и финансах не добиться.

Причины инфляционных процессов в России состоят в увеличении прибыльности предприятий при сокращении как объемов производства, так и реализации товаров и услуг, монополизме производителя и отсутствии конкуренции, ликвидации взаимозависимости между увеличением доходов и производительностью труда. Последствия инфляционных процессов общеизвестны: эмиссия денег и их обесценение, растущая дефицитность госбюджета, увеличение государственного долга.

В числе причин инфляции особо следует указать на экономическое поведение хозяйствующих субъектов, которые, ссылаясь на высокий уровень налогообложения, идут на завышение цен (там, где это возможно) в целях получения необходимой массы прибыли, сократившейся от очередного роста налоговой ставки.

Увеличение доли налоговых отчислений от балансовой прибыли в основном обусловлено ростом средней заработной платы, превышающим ее нормируемый не облагаемый налогом уровень, выплатами ряда налогов и сборов, которые ранее относились на себестоимость (налог на имущество, налог на рекламу и др.).

Налоговая емкость ВВП должна быть оптимальной: «золотая середина» определяется на стадии бюджетного планирования (прогнозирования) исходя из потребности государства в финансовых ресурсах и необходимости сохранения (создания) системы эффективного функционирования экономики.

Страница: 231

Основные налоги России

Как уже отмечалось, налоговая система России включает в себя налоги трех уровней:

федеральные, республиканские и местные. В состав федеральных налогов входят налог на добавленную стоимость, подоходный налог с физических лиц, налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения, налог на прибыль предприятий и организаций, акцизы, таможенные пошлины, госпошлина, гербовый сбор и некоторые другие. К республиканским налогам относятся налог на имущество предприятий, лесной налог и др. Местные налоги включают налог на имущество физических лиц, земельный налог и ряд других налогов, вводимых местными властями с учетом своих нужд. Взносы в пенсионный и другие социальные фонды имеют общефедеральный характер и собираются от имени соответствующих внебюджетных фондов. Всего в России насчитывается до 300 налогов и сборов различного рода.

По абсолютным размерам налоговых сборов первое место занимает налог на добавленную стоимость, за ним следует налог на прибыль предприятий. Вместе с тем в первом чтении (июнь 1997 г.) принят Налоговый кодекс РФ, согласно которому резко сокращается число налогов и ограничиваются налоготворческие права местных органов власти.

Налог на прибыль предприятий и организаций. Налог на прибыль предприятий и организаций принят законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. и действует с учетом изменений и дополнений, принятых в последующие годы. Налог на прибыль имеет две налоговые ставки: по первой ставке налог в размере 13% взимается в пользу федерального бюджета, вторая ставка налога определяется на уровне субъектов РФ (республик) и представляет собой налог, поступающий в их бюджеты. Субъекты РФ могут самостоятельно устанавливать ставку этого налога (но не правила его исчисления и взимания) в пределах до 22% (для посреднической деятельности, банков, страховых компаний, бирж и т.д. до 30%). Таким образом максимальная суммарная ставка этого налога может составлять 35% (для банков — 43%).

Плательщиками налога на прибыль являются предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству России и занимающиеся предпринимательской деятельностью, а также филиалы и другие подразделения этих предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный счет. Налогом на прибыль могут облагаться и бюджетные организации — в части осуществляемой ими предпринимательской деятельности. Кроме того, субъекты РФ вправе облагать налогом на прибыль расположенные на их территории территориально обособленные структурные подразделения предприятий, имеющих головную контору и место регистрации в других регионах, даже если эти подразделения не имеют отдельного баланса и расчетного счета.

В этом случае определение доли прибыли, относящейся к этому подразделению, осуществляется расчетным методом — по доле этого подразделения в общем фонде оплаты труда и в общей стоимости основных производственных фондов предприятия. Соответственно эта доля прибыли подлежит вычету из облагаемой базы при исчислении налога с головного предприятия и, поскольку речь идет о применении только налогов, взимаемых субъектами РФ, каждый из них применяет свою налоговую ставку для обложения относящейся к нему доли прибыли предприятия. Предприятия железнодорожного транспорта и связи, а также объединения и предприятия по газификации и эксплуатации газового хозяйства облагаются налогом в особом порядке, устанавливаемом правительством РФ.

Предприятия-резиденты подлежат обложению налогом по всем своим доходам, в том числе и полученным за пределами России. Подоходный налог, уплаченный за рубежом, засчитывается при уплате налога на прибыль, но сумма такого зачета не может превышать размера налоговых обязательств, рассчитанных по российскому законодательству для соответствующей суммы дохода.

Компании, фирмы и любые другие организации, образованные по законам иностранных государств, облагаются налогом на прибыль, если они осуществляют предпринимательскую деятельность в России через свое постоянное представительство. При этом под постоянным представительством может пониматься филиал, бюро, контора, агентство или любое другое место осуществления деятельности, связанное с разведкой или разработкой природных ресурсов, проведением работ по строительству, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, оказанием услуг или проведением других работ. Иностранное предприятие также может быть привлечено к обложению этим налогом, если оно использует другие организации или граждан (включая российские) для осуществления представительских функций в их пользу на территории России.

Налоговые соглашения, которые имеет Россия с большинством развитых стран, могут предусматривать иные налоговые режимы и пониженные налоговые ставки в отношении доходов и имущества иностранных юридических лиц. Обычно в таких случаях для некоторых видов работ (строительно-монтажных, пусконаладочньгх) устанавливаются льготные сроки, в течение которых деятельность иностранных предприятий не считается создающей для них режим «постоянного делового учреждения», и более низкие ставки налога «у источника» (вплоть до его полной отмены) для дивидендов, процентов и роялти.

Налогооблагаемой базой в отношении налога на прибыль законом определяется валовая прибыль предприятия: разность между валовым доходом (выручкой) предприятия от продажи товаров, оказания услуг и выполнения работ, выручкой от продажи основных фондов и земельных участков, принадлежащих предприятию, а также доходами от внереализованных операций и продажи иного имущества, и расходами, связанными с этими операциями и с этой деятельностью. Валовой доход (выручка) предприятия при этом рассчитывается без учета НДС и акцизов, а также уплаченных экспортных пошлин. Для расчета чистого дохода от продажи имущества предприятия за основу берется первоначальная цена или остаточная стоимость имущества, увеличенная на индекс инфляции, исчисленный в порядке, установленном Правительством РФ.

Состав затрат и порядок их отнесения на себестоимость в целях исчисления налогооблагаемой базы определяется Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552. В соответствии с этим Постановлением на затраты, уменьшающие валовой доход (выручку) предприятия, относятся:

- по факту, без ограничений и нормативов:

расходы на оплату труда работников, расходы на оплату сырья и материалов, потребленных в процессе производства,

расходы на ремонт основных средств, расходы, связанные с управлением производства, расходы на уплату процентов по полученным ссудам и кредитам (кроме кредитов, используемых на приобретение основных средств);

- в пределах установленных лимитов и нормативов:

расходы на командировки, расходы на обучение работников, расходы на рекламу, представительские расходы.

Затраты на приобретение основных средств списываются в порядке ежегодного ' исчисления амортизации по утвержденным нормам. На начало 1997 г. эти нормы составляли: для машин и оборудования 4,0—33,3%, для транспортных средств — до 20%, для компьютеров и оргтехники 7,0—12,5%, для зданий и сооружений капитального характера, построенных из камня, кирпича или бетона, 0,4—1,7% и для деревянных строений — до 5% в год. Кроме того, в пределах, установленных законодательством, за счет средств, относимых на уменьшение налогооблагаемой базы, разрешается создавать страховые фонды и некоторые виды резервов. Структура затрат, относимых на себестоимость, для банков и страховых учреждений утверждена отдельными постановлениями правительства.

Расчет налога на прибыль производится поквартально, нарастающим итогом: за 3, б, 9 и 12 месяцев. Авансовые платежи налога вносятся ежемесячно или дважды в месяц из расчета 1/3 или 1/6 от квартального расчета. Годовой отчет (декларация) по налогу предоставляется не позднее 15 марта года, следующего за отчетным, и доплата налога (если требуется) производится и десятидневный срок после сдачи отчета.

Отчетный год совпадает с календарным годом. Аудиторское заключение обязательно для акционерных предприятии, для предприятий с участием иностранного капитала и для банков и страховых организаций (независимо от их юридической формы).

В налогооблагаемую базу предприятий не включаются дивиденды и проценты, полученные по ценным бумагам, принадлежащим предприятию, а также доходы от долевого участия в капитале других предприятий. Эти виды доходов подлежат обложению «у источника», ставка налога для них составляет 15%. Также не включаются в сумму налогового дохода предприятий для целей исчисления налога на прибыль доходы от проведения концертных мероприятий (для них предусмотрен специальный налог по ставке 50%) и доходы от казино и игровых автоматов (которые облагаются налогом по ставке 70%).

Для доходов типа роялти (платежи по авторским правам, за лицензии и т.д.) и от использования имущества (арендная плата) при выплате их в пользу нерезидентов предусмотрено удержание налога у источника по ставке 20% и для платежей за фрахт, переводимых за рубеж, — по ставке 6%.

Подоходный налог с физических лиц. Доходы граждан (физических лиц) облагаются налогами в соответствии с законом «О подоходном налоге с физических лиц».

Физические лица — резиденты РФ (имеющие постоянное место жительства в РФ) подлежат обложению налогом по всем своим доходам, полученным как в России, так и за ее пределами. Нерезиденты облагаются налогом только по доходам из источников, находящихся в РФ. Резидентство физического лица рассчитывается для каждого отчетного налогового периода, который совпадает с календарным годом. Лицо, проведшее на территории РФ 183 или более дней в данном календарном году, считается резидентом РФ для целей налогообложения в этом году. Все прочие лица считаются нерезидентами РФ.

В налогооблагаемую базу включаются как доходы, полученные в денежной форме, так и любые выгоды и компенсации, получаемые в натуральном виде. Последние подлежат зачету в состав доходов лица по текущим рыночным ценам.

Доходы, получаемые от работы по найму, подлежат включению в налогооблагаемую базу в полном размере: доходы получаемые от предпринимательской деятельности, рассчитываются по методу чистой прибыли — в основном по нормам и в порядке, предусмотренном при исчислении налога на прибыль. Работа по авторским договорам, выполняемая в течение нескольких лет, распределяется в целях налогообложения на число лет, указанных в авторском договоре. При отсутствии указаний на число лет в договоре автор может распределить сумму полученного вознаграждения на период не более трех лет.

Целый ряд различного рода пособий, компенсаций и выплат не учитывается в составе облагаемого дохода граждан и не подлежит обложению подоходным налогом. Среди них:

пенсии и различные пособия по социальному страхованию и социальному обеспечению, выплаты командировочных, проценты по вкладам в банках (в пределах процентной ставки ЦБ РФ) и т.д. Не облагаются подоходным налогом зарплата и оклады военнослужащих, войск МВД и налоговой полиции. В пределах установленных лимитов также освобождаются от налогообложения стоимости призов, полученных на конкурсах, подарков, выдаваемых предприятиями, и суммы материальной помощи, оказываемой за счет предприятий.

Для всех налогоплательщиков установлены также твердые скидки: из налого-облагаемого дохода • в порядке необлагаемого минимума (в размере ежемесячной минимальной зарплаты) и на иждивенцев (минимальная месячная зарплата на каждого иждивенца).

Расчет налога производится на основе годового дохода. С доходов, выплачиваемых в виде заработной платы, и с некоторых других доходов налог удерживается при выплате дохода. Для граждан, получающих только заработную плату в одном месте, такая уплата налога является окончательной, остальные обязаны представлять налоговую декларацию. Срок представления декларации — до 1 апреля года, следующего за отчетным.

Нерезиденты, не осуществляющие предпринимательской деятельности в России, но получающие доходы из источников в России, не представляют налоговые декларации, и налог с них удерживается у источника по единой ставке, равной 20%.

Налог на добавленную стоимость. Налогом на добавленную стоимость облагаются продажи товаров и оказание услуг (выполнение работ) на территории РФ, а также импорт товаров и услуг в РФ. Экспорт товаров и услуг от НДС освобождается.

Плательщиками НДС считаются любые предприятия и организации, осуществляющие продажи товаров, оказание услуг или выполнение работ в рамках своей предпринимательской деятельности. Предприятиями для целей обложения НДС признаются любые лица, как юридические, так и физические, которые выполняют вышеуказанную деятельность от своего имени и в свою пользу.

Стандартная ставка НДС составляет 20%. Основные пищевые товары и товары для детей облагаются по пониженной ставке, равной 10%. Освобождены от НДС следующие виды деятельности: оказание банковских услуг, страхование, медицинские услуги, образование, услуги в сфере культуры, пассажирские перевозки, продажа почтовых марок и конвертов и др.

Подлежащий внесению в казну НДС рассчитывается как разность между НДС, полученным от покупателей товаров (услуг, работ) по выставленным на них счетам-фактурам (в которых НДС должен указываться отдельной суммой), и НДС, уплаченным поставщикам за приобретенные ресурсы, используемые в производстве (товары, материалы, услуги или работы).

Другие налоги. Налоги на имущество .предусмотрены как для предприятий, так и для физических лиц.

Налог на имущество предприятий взимается с балансовой стоимости имущества предприятий. Расчет налога ведется на основе среднегодовой стоимости имущества, при этом из состава имущества предприятия исключается стоимость принадлежащей ему земли, объектов жилого фонда и социально-культурной сферы, а также линий связи и энергопередачи, путей сообщения, продуктопроводов и т.д. Ставка налога устанавливается властями соответствующей республики (области), но не свыше 0,5% налогооблагаемой базы. От уплаты налога освобождены бюджетные организации, сельскохозяйственные и рыбодобывающие предприятия, религиозные объединения и имущество, используемое для нужд народного образования и культуры.

Налогом на имущество физических лиц облагаются находящиеся в их собственности жилые дома и другие помещения и сооружения, а также водные и воздушные моторные суда и транспортные средства.

Ставка налога для строений и помещений составляет 0,1% их инвентаризационной стоимости, для транспортных средств ставка налога определяется расчетным путем исходя из мощности двигателя. От уплаты налога освобождены пенсионеры и участники войн.

Налог на землю взимается с собственников земельных участков. Ставки налога устанавливаются на уровне республик и областей и различаются в зависимости от качества земли и условий хозяйствования.

Акцизы вводятся федеральным законом как средство обложения продаж так называемых подакцизных товаров — вино-водочных изделий, пива, табака, шоколада, икры осетровых и лососевых рыб, автомобилей, ювелирных изделий, мехов и т.д. Акцизы также установлены для определенных видов минерального сырья. Ставки акцизов различаются в зависимости от вида товара, наиболее высокие — для алкогольных напитков и ювелирных изделий.

Ряд налогов взимается в целях формирования внебюджетных фондов.

Предприятия выплачивают взносы в пенсионный и другие фонды социального страхования и социального обеспечения. Эти взносы устанавливаются в форме начислений на фонд заработной платы и составляют от 28% (взносы в пенсионный фонд) до 1,5% (по страхованию от безработицы). Общая сумма таких начислений составляет около 40% фонда заработной платы. Из зарплаты работников также удерживается еще 1% — как взнос в пенсионный фонд.

Для формирования внебюджетного дорожного фонда установлен ряд налогов, важнейшие среди которых следующие: налог на пользователей автомобильных дорог (ставка равна 2,5% суммы общего оборота (выручки) предприятия), налоги на владельцев автотранспортных средств и на продажи автомобилей.

Предприятия облагаются также налогом на содержание социальной сферы. Ставки налога устанавливаются на уровне местных органов власти, в московском регионе ставка этого налога составляет 1,5% оборота (выручки) предприятия.

Таможенные пошлины. Экспорт товаров, как правило, таможенными пошлинами не облагается. Импортные пошлины составляют от 5 до 100% фактурной стоимости ввозимого товара. Наиболее высокими пошлинами облагается ввоз легковых автомобилей, алкогольных напитков, пива, табачных изделий. Для товаров из развивающихся стран применяются пониженные ставки таможенных пошлин, для товаров с неподтвержденной страной происхождения ставки таможенных пошлин удваиваются.

В случае нарушения налогового законодательства предусмотрены разнообразные виды санкций — от штрафов, составляющих до 100% суммы укрытого от налогообложения дохода, до тюремного заключения в особо серьезных случаях.

Страница: 232

Налоговое регулирование внешнеэкономических связей

Россия участвует в системе международных налоговых отношений как по линии инкорпорирования соответствующих норм в свое внутреннее налоговое законодательство, так и через заключение международных налоговых соглашений.¹

Однако в этой сфере до сих пор еще не выработана четкая политика, нормы не увязаны в единую систему и не согласованы между собой, что препятствует их эффективному и целенаправленному применению. Отсутствие прочной внутренней базы зачастую лишает цели и смысла как действующие, так и заключаемые налоговые соглашения. Кроме того, выбор стран-партнеров с точки зрения материальных интересов России осуществляется достаточно непоследовательно.

К примеру, принято решение о выплате долгов Франции и одновременно подписывается соглашение с той же Францией, препятствующее удержанию Россией налогов с этих сумм (что необъяснимо, поскольку теперь налоги с российских доходов будет собирать Франция).

При определении своей юрисдикции в отношении налогоплательщиков Россия сейчас ориентируется на общепринятую практику, используя понятие резидента вместо гражданина. В целом в сфере налогового регулирования международной деятельности и доходов позицию России можно представить следующим образом.

В соответствии с законодательством иностранные лица могут привлекаться к налогообложению в России, если они осуществляют коммерческую (предпринимательскую) деятельность на ее территории или имеют доходы из ее источников. Коммерческой обычно признается всякая деятельность, имеющая своей целью извлечение прибылей. Прибыль может быть реализована только в результате продаж, поэтому продажи всегда считаются коммерческой деятельностью. Кроме того, коммерческой считается любая деятельность, подготавливающая продажи (производство, упаковка, реклама, закупка в целях перепродажи и др.).

Продажи считаются имеющими место в России, если право собственности на товары или сами товары фактически передаются на ее территории (независимо от того, как этот акт описан в контракте и каковы условия оплаты товара).

Коммерческая деятельность также имеет место в России, если: а) иностранное лицо имеет в России свое место деятельности (помещения, станки, машины, торговые точки и др.); б) место деятельности используется лицом/лицами, зависящими от иностранного лица или действующими по его указаниям. При этих условиях считается, что иностранное лицо имеет в России «деловое учреждение» (представительство) и подлежит налогообложению в ней по доходам, относящимся к этому деловому «учреждению».

В соответствии с законом о налоге на прибыль (ст. 3) налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного лица, которая получена в связи с деятельностью на территории России. При этом деятельностью на территории России не считаются внешнеторговые операции, совершаемые исключительно от имени иностранного лица и связанные с закупкой продукции (работ, услуг) в России, а также товарообмен и операции по экспорту в Россию продукции (работ, услуг), при которых российский покупатель становится собственником продукции (работ, услуг) до пересечения ею государственной границы России.

Налоговые органы считают, что все доходы иностранного лица, имеющего «деловое учреждение» в стране, относятся к деятельности этого «делового учреждения» включая и доходы из источников в этой стране. В случае несогласия обязанность доказывать обратное возлагается на само иностранное лицо.

Иностранное лицо не считается имеющим «деловое учреждение» по любым своим действиям и операциям, осуществляемым через брокера или другого агента с независимым статусом, действующего в рамках свой обычной деятельности.

Режим деятельности через агента с независимым статусом признается, если:

а) агент не контролируется иностранным лицом и не получает от него никаких указаний относительно своих действий;

б) агент действует «в рамках своей обычной деятельности» т.е. заключает сделки и ведет операции от своего имени и никак не представляет интересы иностранного лица:

в) все риски от осуществления сделок и операций остаются на агенте, не передаются иностранному лицу и не разделяются с ним.

Таким образом, в режиме деятельности иностранное лицо не подлежит налогообложению в России, если это лицо: а) не осуществляет деятельности в России;

б) осуществляет деятельность в России, но не в порядке, создающем «деловое учреждение».

Если иностранное лицо не подлежит налогообложению в России в режиме деятельности, оно может привлекаться к уплате налогов в России, если получает доходы из ее источников. При этом доходами из источников считаются любые доходы, не связанные с деятельностью в России, но получаемые от владения имуществом и пользования имущественными правами на территории России (так называемые пассивные доходы). Для налоговых органов решающим критерием считается физическое нахождение имущества (движимого или недвижимого) и физическое использование имущественных прав на территории России.

Основным методом обложения является удержание налогов у источника в момент перевода доходов со счета резидента на счет нерезидента. Порядок выплаты доходов не является решающим для налоговых органов; они могут требовать уплаты налога и в отношении не выплаченных, но так называемых причитающихся или полагающихся доходов. При этом юридическая ответственность за неуплату налога может быть возложена как на плательщика дохода (резидента), так и на его получателя (нерезидента).

В случае если владение имуществом или использование имущественных прав имеет активный характер (имущество, т.е. здания, квартиры, суда, ценные бумаги и т.д., — перепродается, сдается в аренду, в залог, используется в производственных, торговых целях; права — связаны с поставками товаров, с заключением других сделок), применяется режим обложения по коммерческой деятельности.

Если в режиме «деятельности» решение о порядке обложения принимают налоговые органы и налогоплательщик (иностранное лицо) может только просить принимать факты в его интерпретации, то в отношении пассивных доходов налогоплательщик, как правило, имеет право выбора. В частности, иностранное лицо, получающее такие доходы, может подать заявление в налоговые органы о том, что оно имеет в России представительство, и на этом основании требовать своего перевода на режим обложения по деятельности и освобождения от удержания налогов «у источника».

Что же касается проблемы устранения двойного налогообложения, то российским законодательством предусмотрено, что налоги, уплаченные за рубежом, «зачитываются при уплате налога на доходы в РФ». Вместе с тем «размер засчитываемых сумм не может превышать сумму налога на доход, подлежащую уплате в РФ в отношении дохода, полученного за рубежом».

В налоговых соглашениях, заключаемых Россией с другими странами, предусмотрены специальные процедуры устранения двойного налогообложения. Так, в налоговом соглашении с США общий режим устранения двойного налогообложения предусмотрен ст. 22, согласно которой каждая сторона обязуется предоставлять скидку в порядке налогового кредита своим резидентам (а в США и своим гражданам) на сумму подоходных налогов, уплаченных ими в другой стране.

Однако эта статья не предусматривает каких-либо специальных процедур или согласования для регулирования этого вопроса и фактически лишь подтверждает действующие в обеих странах режимы. В частности, каждая из стран ограничивает сумму предоставляемого налогового кредита суммой налоговых платежей, которые она сама предъявляет своим налогоплательщикам. В частности, каждая из стран ограничивает сумму предоставляемого налогового кредита суммой налоговых платежей, которые она сама предъявляет своим налогоплательщикам.

Но, как уже отмечалось, ситуация с двойным налогообложением может возникать и по другим причинам. В таких случаях применяется процедура, предусмотренная ст. 24 соглашения, — решение вопроса «компетентными властями по взаимному согласию». В рамках этой процедуры Министерства финансов России и США вступают между собой в прямой контакт (ст. 24, п. 4). Указанная процедура может быть запущена по инициативе либо налогоплательщика, либо самих компетентных властей — в случае определения спорного резидентства (ст. 4, п. 3, 4), либо при возникновении трудностей, связанных с выполнением отдельных положений соглашения.

Такие ситуации, в частности, могут возникать при распределении доходов (вычитаемых расходов, предоставляемых льгот) между налогоплательщиками двух стран или между налогоплательщиком и его «деловым учреждением» (в другой стране), при . определении вида получаемых доходов или источника дохода, при вынесении наказаний, наложении штрафов и др.

Кроме того, соглашение предусматривает: обязательность действий «по взаимному согласию» при определении прибылей «постоянного делового учреждения», обязательность внесения поправок в свои действия для одной из сторон в зависимости от действий другой стороны.

В первом случае установлено (ст. 6, п. 2), что при налогообложении резидента одной страны, имеющего «постоянное деловое учреждение» в другой стране, обе стороны должны рассчитывать облагаемые прибыли этого делового учреждения таким образом, как если бы оно действовало в качестве независимого и отдельного от налогоплательщика предприятия. Иначе говоря, для обеих стран обязательно применение так называемого правила «вытянутой руки» (т.е. исключение отношений зависимости). Разумеется, каждая из сторон может по-разному трактовать понятие зависимости; в этих ситуациях стороны должны прибегать к процедуре взаимного согласия.

Во втором случае речь идет о ситуации, когда резидент одного государства прямо или косвенно контролирует налогоплательщика другого государства и на этом основании поддерживает с последним торговые отношения на условиях, отличающихся от условий торговли между независимыми лицами (ст. 7, п. 1). В такой ситуации сторона, которая чувствует себя ущемленной в налоговом отношении (вследствие занижения подпадающего под ее юрисдикцию дохода), имеет право добавить сумму занижения к облагаемой прибыли налогоплательщика, а другая сторона уже обязана внести соответствующие поправки в расчет своих налогов для того же налогоплательщика. Для уточнения и согласования размеров этих поправок также может использоваться процедура взаимного согласия (ст. 7, п. 2).

Что же касается регулирования по линии трансфертных цен, то в законе о налоге на прибыль есть общая норма, определяющая метод расчета облагаемого дохода для предприятий, продающих свою продукцию (работы, услуги) с отклонениями от независимых (рыночных) цен; есть также и нормы, действующие для иностранных лиц.

По предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работы, услуги) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости. При этом, если сложившиеся рыночные цены на эту продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, то для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации. Для иностранных юридических лиц действует та же норма, и, кроме того, существует особый порядок расчета доходов постоянного представительства.

В тех случаях, когда иностранное лицо осуществляет деятельность не только в России, но и за ее пределами, и при этом не ведет отдельного учета прибыли, позволяющего определить прибыль от деятельности, осуществляемой им через постоянное представительство, сумма прибыли, подлежащей налогообложению в России, может быть определена на основе особого расчета, согласованного налогоплательщиком с налоговым органом.

Если же по тем или иным причинам такой расчет не представлен, то налоговый орган вправе самостоятельно определить прибыль иностранного лица, подлежащую налогообложению в России, на основании валового дохода или произведенных расходов исходя из нормы рентабельности 25%.

Страница: 233

Некоторые проблемы формирования современной налоговой системы в России

В июне 1997 г. Россия официально принята в Клуб восьми промышленно развитых стран мира. Однако в России пока не создана полноценная рыночная экономика, и одной из причин этого является торможение качественных изменений в финансовом механизме. На финансовом рынке по-прежнему господствует государство и его ресурсы, а накопления частного сектора либо укрываются «в матрицах», либо перетекают за рубеж. Способствует этому прежде всего налоговая политика правительства, которая вытесняет капиталы из производственного сектора и не позволяет развиться нормальному инвестиционному процессу.

Между тем по своим внешним параметрам и составу налогов российская система налогообложения практически полностью копирует западную модель, а там налоги отнюдь не рассматриваются как фактор подавления рыночной активности граждан и предприятий. В чем же причины такого расхождения?

Наверное, не требует особых доказательств тот факт, что одни и те же виды налогов по-разному проявляют себя в различных экономических условиях и для разных экономических субъектов. На Западе основным плательщиком налогов является средний класс населения, получающий доходы в основном легальными путями — большей частью в виде зарплаты, перечисляемой безналичным путем на банковские счета граждан. Кроме того, в большинстве западных стран экономика находится на подъеме, доходы населения растут, в них велика доля различного рода социальных пособий, поэтому высокие ставки налогов оправданы ситуацией и функционально используются властями как средство «охлаждения» рынка и сокращения избыточного спроса.

В России значительная часть доходов имеет криминальный или полулегальный характер, в частном товарном обороте велика доля наличных денег, учет на большинстве предприятий отстает от западных стандартов. При этом производственная активность в стране особенно низка, многие предприятия находятся в критическом финансовом состоянии и не имеют средств даже на выплату заработной платы своим работникам. Неудивительно, что налоги, которые на Западе не считаются чрезмерно обременительными для производственной и инвестиционной деятельности, в России превращаются в угрозу экономической безопасности государства и справедливо вызывают резкие протесты общества.

Как пишет международный эксперт М.Хадсон, «Советы, которые получает Россия (по реформированию налоговой системы) от Международного валютного фонда. Всемирного банка и американских консультантов — не лучшего свойства. Российская налоговая система сейчас стимулирует биржевые спекуляции, а не производство. Если будет принят новый налоговый кодекс, закрепляющий эту систему, то основное бремя налогов будет возложено на простых граждан».

Даже при использовании этих видов налогов Россия отходит от западных стандартов. Речь идет в первую очередь о следующих моментах:

- принципиальном исключении из налогообложения частных доходов граждан в пределах, обеспечивающих их достойное существование (высокий необлагаемый минимум);

- фактическом исключении из налогообложения капиталов, вложенных в производство, и прибылей, реинвестируемых на цели развития предприятий;

- поддержании максимально благоприятного налогового режима для частных инвестиций в национальную экономику.

В России же в результате последовательных налоговых реформ доходы рядового наемного работника оказались «урезанными» на 60—70% сверх уже удержанных подоходных налогов. Эта сумма слагается из платежей в социальные фонды — примерно 40%, НДС — 10-20% плюс акцизы и таможенные пошлины. Только в пенсионные фонды переводится почти 30% выплачиваемой зарплаты, что выглядит полным абсурдом для мужской части населения России: средняя продолжительность жизни мужчин не достигает 60 лет, т.е. они просто не доживают до пенсии, за которую платят всю жизнь. (Для сравнения в Западной Европе платежи в пенсионные фонды в среднем не превышают 15—20% при средней продолжительности жизни населения 70 лет). К этому следует еще добавить налоги на автомобили, на жилье, на дачи, на земельные участки и т. д. Но еще до всех этих налогов из доходов наемных работников удерживается подоходный налог по прогрессивно растущим налоговым ставкам начиная с минимальной ставки 12% и при невероятно низком необлагаемом минимуме.

Для сравнения в советское время необлагаемый минимум был установлен на уровне 70 руб. в месяц, что составляло по тогдашнему обменному курсу примерно 100 долл. США (этому курсу можно доверять, поскольку он рассчитывался исходя из самых ординарных и широко потребляемых товаров).¹

Для общества в целом гораздо важнее обеспечить устойчивость и поступательность развития национального производства, чем сохранить у власти то или иное правительство. В налоговой сфере этот принцип выражен на Западе в самой недвусмысленной форме — как бессрочные «налоговые каникулы» для капиталов, вложенных в производство и остающихся в нем.

Но это только отправная точка — на самом деле в большинстве стран власти идут дальше и оказывают поддержку национальному производству в самых разных формах. Если говорить о налогах, то там нормально работающее предприятие совершенно законно не платит вообще никаких налогов (кроме НДС, который обычно перекладывается на потребителя, а при экспорте полностью компенсируется), если не имеет так называемой налогооблагаемой прибыли.

Правила же ее расчета таковы, что позволяют предприятиям делать ряд финансовых списаний из своей выручки (важнейшие — списания на амортизацию оборудования, приобретенную технологию и на формирование резервов). Эти списания в сумме дают объем накоплений, позволяющий финансировать не только процесс производства, но и его обновление и даже (до определенных пределов) расширение.

Если предприятие получает налогооблагаемую прибыль, оно, конечно, должно платить налог. Но в противовес этому и в качестве компенсации законом предусмотрены льготы или даже прямые субсидии, которые предприятие получает, если совершает действия, к которым его хочет побудить правительство.

Например, часто предприятию возвращают уже уплаченные налоги, если оно направляет свою прибыль на новые капиталовложения или на другие одобренные цели (экологию и т.д.), дают льготные кредиты, предоставляют бесплатно участки земли, помещения, безвозвратные субсидии и т.д. Другой формой поддержки предприятий, часто даже более значимой для них, являются расходы государства на развитие инфраструктуры (в районах, выделенных под промышленное развитие), развитие передовых систем связи, новые технологии и т.д. (например технологии Интернета, разработанные военным ведомством целиком на бюджетные деньги, совершенно бесплатно переданы правительством США для освоения частному бизнесу).

Если все это суммировать, то на практике оказывается, что на Западе предприятия должны платить налоги только тогда, когда доходы изымаются из производства на цели потребления (на зарплату наемных работников и на выплату дивидендов акционерам предприятия) или когда их хозяева решат окончательно изъять свои капиталы из бизнеса. В остальных случаях они могут не беспокоиться о налогах, и это не временная поблажка, а всеми признанная и неизменная политика.

При этом в западной прессе часто пишут, что налогоплательщики активно и часто весьма успешно разными средствами скрывают свои доходы и налоговые власти вроде бы ведут неустанную борьбу с такой практикой. Однако с этой борьбой тоже не все так просто. Известно, что так называемые оффшорные центры в огромных количествах собирают «спасающиеся» от налогов капиталы из всех стран мира. Американские капиталы «бегут» на Багамы, британские — на острова в Ла-Манше, немецкие — в Швейцарию и Люксембург и т.д. И странно слышать, что власти никак не могут справиться с этим бегством капиталов.

На самом деле терпимость, проявляемая правительствами развитых стран по отношению к этим оффшорным центрам, вовсе не случайна. Многие из этих центров были или остаются колониями или зависимыми территориями, имеют тесные экономические связи со своими метрополиями и, самое главное, полностью контролируются банками из этих стран. Американские капиталы не просто бегут на Багамы, они бегут в американские банки, находящиеся на Багамах, британские капиталы бегут в филиалы британских же банков на островах, кстати, остающихся в подданстве британской короны. При желании, разумеется, эти лазейки были бы немедленно закрыты. Но если бы британцы поступили так со своими островами, то британские капиталы стали бы искать убежища в американских банках на Багамах или в немецких в Швейцарии. Естественно, это существенно отразилось бы на положении Лондона как мирового финансового центра.

Все это хорошо понимают, и правительства западных стран давно признают оффшорные центры как наименьшее и неизбежное зло. Но некоторые из них идут дальше и по своей инициативе создают оффшорные центры непосредственно на своей территории. Американцы, например, создали такой оффшорный банковский центр в самом Нью-Йорке, другие страны создают специальные безналоговые зоны на своей территории или допускают на определенных условиях создание оффшорных компаний в рамках своих законов и со счетами в своих банках.

В России же вся налоговая политика по-прежнему основана на постулатах, заимствованных из прошлого периода административно-командных методов управления экономикой.

Первый исходит из того, что государственные инвестиции всегда заведомо эффективнее, чем частные, поэтому большая часть чистого дохода общества должна аккумулироваться в государственном бюджете.

Второй — капитал в России инвестируется и применяется с нулевым риском и дает гарантируемый доход, что оправдывает его налогообложение даже в том случае, если по отчетности он не приносит дохода его собственнику.

И, наконец, третий — государство способно более эффективно заботиться о социальных нуждах личности, чем сама личность.

Если же говорить о становлении в России эффективной налоговой системы, соответствующей основам рыночной экономики, то она должна основываться на прямо противоположных умозаключениях. Для того чтобы выйти на исходные рубежи и дать простор развитию рыночных отношений в национальной хозяйственной системе, надо:

- во-первых, освободить от налогообложения капиталы, применяемые в производстве, включая и реинвестированную в производство прибыль (фактически этот

принцип действует во всем рыночном мире, где налогом облагаются только доходы и капиталы, изымаемые из производства);

- во-вторых, стимулировать частные инвестиции в производство, сократив государственные инвестиции до абсолютного минимума и исключив государственные инвестиции в те сферы и отрасли, которые могут быть обеспечены финансированием из частных источников (основной принцип рыночной экономики — запрет прямой конкуренции государства с частным капиталом, а вместо прямых субсидий промышленности гораздо эффективнее действуют налоговые льготы);

- в-третьих, создать наилучшие условия (в том числе и налоговые), чтобы каждый мог самостоятельно финансировать свои социальные потребности, и только в исключительных случаях предоставлять поддержку за счет государства.

Таким образом, заимствуя западную модель налоговой системы, российские власти придерживаются прежних представлений о роли государства и государственных органов в регулировании экономики и социальной жизни общества. На самом деле и то, и другое неправильно. И налоговая система нуждается в упрощении, и в финансовой политике государства необходимы радикальные перемены.

Основным средством подъема национального производства должно стать восстановление платежеспособного спроса, связанного с этим производством и ориентированного именно на его продукцию.

В настоящее время значительная часть внутреннего платежеспособного спроса формируется вне связи с национальным производством и даже в ущерб ему: потребление государства и госслужащих, имеющее своим источником налоги; доходы от экспорта энергоносителей и сырьевых ресурсов; проценты, выплачиваемые по долговым обязательствам государства. Потребителей, получающих доходы из этих источников, абсолютно не беспокоит неконкурентоспособность внутреннего производства, и поэтому они выступают за максимальную либерализацию импорта.

В то же время платежеспособный спрос, формируемый за счет доходов от внутреннего производства, сокращается, поскольку, во-первых, он урезается налогами и, во-вторых, те же налоги, включаемые в издержки производства, вынуждают взвинчивать цены на производимую продукцию до такого уровня, что она не может выдержать конкуренцию с импортными товарами. Соответственно и импортеры этих товаров, получив выручку от их продажи, считают более выгодным для себя направление ее на финансирование новых импортных сделок.

Теперь представим себе, что в России удалось бы убрать этот мешающий налоговый «нарост». Национальные производители, которые сейчас сидят с нераспроданными запасами продукции, могли бы снизить цены и получить некоторое увеличение спроса на нее. Заметив этот рост спроса и получив не урезанную налогами выручку, они вновь вложили бы эти средства в расширение производства, при этом, возможно, еще раз бы снизили цены (поскольку при росте производства удельные издержки в расчете на единицу произведенной продукции падают) и получили бы дополнительное увеличение спроса. А относительное снижение цен по сравнению с импортом очень скоро привлечет внимание импортеров, которые нашли бы для себя более выгодным финансировать производство товаров внутри страны, чем закупать их по импорту.

Собственно, такой процесс имел место во всех странах, и он «пошел» уже и в России независимо от воли и желания властей. Разница — и весьма существенная — в том что правительство в России скорее препятствует, чем помогает этому процессу, и фактически в России его инициируют, как это ни парадоксально, в основном иностранные предприниматели (например, в кондитерской, табачной отраслях, в производстве пива и т.д.), пользуясь тем, что их основные коммерческие обороты находятся вне досягаемости российских налогов, а российские предприниматели из-за тех же российских налогов вынуждены уступать им поле деятельности.

В результате ко времени, когда Россия все же вернется к разумным налогам, в важнейших отраслях национальные предприниматели будут вытеснены иностранным капиталом. Но сейчас этот процесс еще можно повернуть в пользу национальных интересов, если дать передышку местному бизнесу, объявить налоговые «каникулы», хотя бы на некоторое переходное время гарантируя опять же, что в дальнейшем налоговое бремя будет удерживаться в разумных пределах.

При этом начать следует с введения всеобщего поимущественного налога, который кроме всего прочего дал бы реальную картину накопления и распределения богатства в стране, т.е. того, чего остро не хватает государственным аналитикам. Неправда, что такой налог трудно ввести и невозможно контролировать — в нормальных условиях люди вполне добровольно платят разумные налоги. А чтобы этот налог был разумным и обязательным для уплаты, нужно выполнить всего три условия:

- налог должен быть необременительным по размеру, возможно, не более 0,5% стоимости имущества ежегодно;

- оценивать свое имущество (его составляющих частей) должен сам налогоплательщик. Эта оценка будет считаться базовой при всех операциях с имуществом (сдаче в залог, страховании, продаже и т.д.). Кроме того, государство сохраняет за собой право в случае необходимости выкупать это имущество по указанной его собственником цене;

- любые операции с имуществом должны осуществляться гражданами только при наличии справки об уплате этого налога.

Что же касается других видов налогов, то не только налоговые ставки следует удерживать в разумных пределах, но и методы обложения не должны быть чрезмерно сложными и обременительными для налогоплательщика. Налоги в западных странах ориентированы на законопослушное население, на осуществление подавляющей массы расчетов в безналичной форме (через банки, векселя, чеки и кредитные карточки), на высокую учетную дисциплину в бизнесе, на массовое применение компьютеров — и тем не менее налогоплательщики там постоянно жалуются на чрезмерную усложненность налоговой системы, и власти в ответ на эти жалобы предпринимают меры в сторону упрощения налоговых правил и использования менее обременительных методов налогообложения.

В России, наоборот, западные методы налогообложения вводятся без должной подготовки и без учета реальных возможностей налогоплательщиков. Это относится, например, к введению НДС, который вообще плохо поддается контролю без массового применения компьютеров. Кроме того, это дорогой и социально весьма опасный налог — не случайно в США его обсуждают уже давно, а вводить все же остерегаются; в Японии правительство, которое хотело ввести этот налог, тут же убрали в отставку. В России при тех ставках, по которым этот налог взимается, он сверх всего прочего приводит еще и к росту цен, и к повышению стоимости рабочей силы. Именно поэтому внутренние цены на многие товары в России уже превышают мировые. В результате российский экспорт просто умирает.

Возможно, старого и испытанного средства — налога с оборота с разумными ставками — было бы вполне достаточно. Кстати, у него есть еще один очень полезный сейчас эффект: при этом налоге становится невыгодным использование искусственных посреднических звеньев при продвижении товаров от предприятий до потребителей.

Вместе с тем неэффективность системы налогообложения в России связана еще и с низким уровнем налогового контроля. Обычные методы налогового контроля, принятые на Западе, в России не срабатывают. Самым распространенным способом ухода от налогов стало создание фиктивных фирм по поддельным (или украденным) документам, которые после проведения двух-трех операций просто исчезают.

Для борьбы с такой практикой следовало бы ввести следующие финансовые ограничения:

- Разрешать ликвидацию предприятия только при условии уплаты всех налогов и удовлетворения всех кредиторов — или в порядке банкротства.

- В случае непогашенных долгов или при объявлении банкротства вся задолженность автоматически переносится на директора предприятия, который может освободиться от нее только либо:

а) погасив все долги из своих средств;

б) отнеся (доказательно) непогашение долгов на неправомерные действия владельцев предприятия — в этом случае суммы задолженности переносятся с директора на владельцев предприятия.

Разумеется, взыскание долгов может оказаться невозможным из-за разного рода законодательных ограничений.

Было бы целесообразно установить такой порядок, чтобы должники до погашения всей суммы своих долгов не имели права:

- приобретать какое-либо имущество (суд его тут же арестует в погашение долга);

- занимать директорские посты на любых предприятиях и любые ответственные должности в финансовых учреждениях;

- создавать новые предприятия и покупать паи или акции в действующих;

- получать загранпаспорт для поездок за рубеж.

Для гарантии от различного рода злоупотреблений достаточно при учреждении предприятия вместе с копией паспорта снимать отпечатки пальцев (эта мера действует уже во многих странах мира) и при каждом последующем учреждении предприятия требовать предъявления документа об уплате поимущественного налога.

Что же касается общих размеров налогового бремени, то очевидно, что Россия ни по уровню экономического развития, ни по размерам собственности у основной массы населения не может ориентироваться на ведущие западноевропейские страны, где доля ВНП, распределяемого через государственный бюджет, составляет 40—50%. Реалисты называют для России цифру, в два раза меньшую, и это, видимо, близко к истине, если учесть, что примерно те же показатели отражали уровень налоговых изъятий в послевоенных Германии и Японии. В налоговых ставках это соответствует 15—20% налога •на прибыль, не более 5—7% НДС и не более 30—35% общих начислений на зарплату в виде подоходного и социальных налогов. При иных налоговых условиях частный капитал не может быть эффективно применен в экономике России и нельзя рассчитывать не только на привлечение иностранного капитала, но даже и на удержание в стране национального капитала.¹

При изучении налогообложения в РФ следует учитывать, что налоговая система является одним из элементов, взаимосвязанных со структурной политикой. А именно, совокупность мероприятий в области государственных инвестиций и финансовых стимулов, направленных на структурные изменения с точки зрения структурной политики, характеризует на макроуровне те особенности, которые затем отражаются на специфике налогообложения краев и областей в составе РФ.

Специфика налогообложения в РФ наиболее остро ощущается, когда возникает необходимость включения налогов в единую производственную систему, т.е. когда контроль над субъектами экономической среды осуществляется автономно, например в случае автономных областей и автономных округов. Различие в этой ситуации объясняется процедурностъю отслеживания динамики изменений в экономическом субъекте и его действиях. Политическое положение автономных областей и автономных округов в составе РФ также обуславливает специфику их налогообложения.

Страница: 234

23.5. Политика доходов и заработной платы