Аудит фінансової звітності

Вступ

Видатний американський вчений і практик Роберт Монтгомері писав що факти, відображені у фінансових звітах, є предметом аудиторської перевірки. Обов'язок аудитора — висловити думку про стан фінансової звітності в цілому у формі аудиторського висновку.

Завдання аудитора під час перевірки фінансової звітності полягає у контролі дотримання власниками основних вимог до неї — реальності, ясності, своєчасності та єдності методичних звітних показників.

Аудиторська перевірка фінансової звітності має на меті підтвердити достовірність даних, відбитих у бухгалтерській звітності.

Необхідність аудиторської перевірки фінансової звітності пов'язана з і публікацією. Такий порядок передбачений Законом України "Про аудиторську діяльність". У ньому, зокрема, вказується, що суб'єкти підприємницької діяльності, звітність яких оприлюднюється, повинні бути перевірені на предмет достовірності такої звітності і для підтвердження зобов'язані мати аудиторський висновок.

Аудит фінансової звітності

На самому початку аудиту фінансової звітності суб'єктів підприємницької діяльності встановлюється відповідність її чинним законодавчим та іншим нормативно-правовим актам (затвердженим положенням (стандартам), Положенню про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, Інструкції про порядок заповнення форм бухгалтерської звітності, затвердженої Мінфіном, тощо).

Під час аналізу показників фінансової звітності з метою встановлення її реальності й достовірності аудитори покликані виявляти нереальну дебіторську заборгованість. При цьому особливу увагу слід зосередити на контролі позовної давності заборгованості, що рахується на балансі як реальна, а фактично термін її стягнення через арбітраж чи суд адміністрацією підприємства пропущений і вона підлягає списанню на збитки. У такому разі аудитор зобов'язаний встановити причини утворення нереальної дебіторської заборгованості, місце її виникнення та відповідальних осіб.

Аудит встановлює також несвоєчасно погашену кредиторську заборгованість (кредити і позики, не погашені в строк; кредити за товари, роботи і послуги, не сплачені в строк; поточні зобов'язання за розрахунками з бюджетом, з оплати праці тощо).

Аудитор перевіряє правильність і своєчасність складання балансу, звіту про фінансові результати, звіту про рух коштів, звіту про власний капітал. Однак насамперед слід встановити відповідність даних аналітичного обліку оборотам і залишкам із рахунків синтетичного обліку у головній книзі, оборотній відомості за синтетичними рахунками і балансу. Перевірка ідентичності даних синтетичного й аналітичного обліку в умовах автоматизованої системи обліку здійснюється в автоматичному режимі. При цьому кожна стаття балансу має бути проінвентаризована і підтверджена актами звірки, довідками тощо.

Під час аудиту правильності оцінки статей бухгалтерського балансу і фінансової звітності слід встановити:

— обгрунтованість довгострокових фінансових інвестицій, відстрочених податкових активів та інших необоротних активів;

— правильність оцінки незавершеного будівництва, виробничих запасів, готової продукції, товарів;

— реальність відображення у балансі основних засобів і нематеріальних активів;

— достовірність відображення в обліку заборгованості покупців і замовників за відвантажену продукцію, яка забезпечена векселями і за виданими авансами у рахунок наступних платежів та сум нарахованих дивідендів, процентів, роялті, що підлягають надходженню;

— правильність сум статутного капіталу, пайового капіталу, додаткового вкладеного капіталу, резервного капіталу, нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) та вилученого капіталу;

— взаємну погодженість показників фінансової звітності.

Світова практика аудиту свідчить про те, що відповідальність за фінансову звітність несе керівництво суб'єкта підприємницької діяльності.

Аудиторська перевірка здійснюється у відповідності із загальноприйнятими аудиторськими стандартами, які передбачають планування і проведення аудиту таким чином, аби отримати надійну гарантію того, що баланс складений правильно і у відповідності із загальноприйнятими принципами обліку.

Після дати складання балансу аудитору слід ознайомитися з усією доступною інформацією, яка належить до фінансових справ клієнта, з проміжними фінансовими звітами, з протоколами нарад акціонерів, директорів і всіх відповідних комітетів, із доповідями про відхилення.

Аудитору слід розуміти клієнта, знати, які ділянки об'єкта схильні до найбільшого ризику і яка інформація про них, імовірно, буде придатною. Для цього аудитор налагоджує тісні робочі стосунки з клієнтом, оперативно робить запити про фінансову діяльність, про незвичайні показники й коригування звітності, про потенціальні проблеми, виявлені під час аудиторської перевірки.

На етапі аналізу наступного періоду аудитор може зіставити також останні проміжні фінансові звіти з фактичними і зробити інші порівняння, необхідні за даних обставин.

У Положенні про аудиторські стандарти (SAS) № 26 указується, що коли бухгалтер передає своєму клієнтові або іншим особам фінансові звіти, які він підготував або у підготовці яких він брав участь, то вважається, що він причетний до цих звітів, хоч його імені у цих звітах немає.

Таким чином, для кожного завдання є стандартний формат складання висновку, з якого випливає відповідний ступінь упевненості.

Під час перевірки фінансових звітів клієнт повинен надати аудитору повну інформацію, на підставі якої він міг би висловити свою упевненість у тому, що відпадає необхідність вносити суттєві зміни у фінансові звіти з тим, щоб вони відповідали вимогам норм (стандартів). При цьому аудитору слід здійснити ось що:

— ознайомитися з принципами, прийомами і методами бухгалтерського обліку і способами їх застосування;

— прослідкувати, як клієнт збирає інформацію для внесення у фінансовий звіт;

— упевнитися, що фінансові звіти складені у відповідності із загальноприйнятими принципами ведення бухгалтерського обліку;

— з'ясувати, який існує зв'язок між сальдо рахунків і який вплив на результати мають відхилення.

Отже, аудит фінансової звітності сприяє виявленню хиб, попередженню банкрутства, визначенню перспектив розвитку виробництва в умовах конкурентної боротьби.

2. Перевірка балансу

Баланс підприємства розкриває зміст активу і пасиву.

Актив балансу — вартість майна і боргових прав. Пасив — зобов'язання підприємства за позиками і кредиторською заборгованістю або джерела утворення господарських засобів, а також власний капітал.

У положенні (стандарті) 2 "Баланс" розділи слід було розподілити рівномірно (а не три і п'ять відповідно у активі й пасиві). По-друге, всю дебіторську заборгованість доцільніше зосередити в одному розділі.

Перевищення вартості активів над пасивами становить вартість власних активів підприємства, до яких входить і його прибуток. Однак баланс підприємства не дає вичерпних відомостей для аналізу фінансового стану підприємства. Тому для глибшого з'ясування причин тих чи інших відхилень фінансових показників від розрахункових використовують дані фінансового плану, звіт про наявність та рух коштів підприємства, звіт про наявність і рух основних коштів і амортизаційного фонду тощо.

Для деталізації окремих питань використовують дані реєстрів синтетичного й аналітичного обліку і первинні документи, інвентаризаційні матеріали, претензійні й арбітражні документи, листування з банками, фінансовими, податковими органами тощо.

Фінансовий результат діяльності підприємства характеризує його економічну ефективність.

Під час перевірки звіту про фінансові результати аудитор з'ясовує правильність визначення чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Для цього слід від доходу (виручки) відняти податок на додану вартість, акцизний збір, інші вирахування з доходу. Відтак чистий дохід порівнюють із собівартістю продукції (товарів, робіт, послуг) і встановлюють валовий прибуток (збиток). Останній коригується на інші операційні доходи, адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Таким чином, визначаються фінансові результати від операційної діяльності (прибуток чи збиток), які у свою чергу коригуються на такі показники: дохід від участі в капіталі, інші фінансові доходи; фінансові витрати, втрати від участі в капіталі, інші витрати.

Отже, встановлюються фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування (прибуток, збиток). До вищевказаного результату застосовують ставку на прибуток від звичайної діяльності, тим самим встановлюють фінансові результати від звичайної діяльності (прибуток, збиток). Потім перевірці підлягають надзвичайні доходи, витрати. Віднявши від останніх податки з надзвичайного прибутку, визначають чистий прибуток (збиток). При цьому елементами операційних витрат є: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати.

У складі вирахувань із доходів (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) числяться відповідні податки, збори, знижки, а до інших операційних доходів зараховується дохід від операційних курсових різниць, відшкодування раніше списаних активів, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій) тощо.

Водночас усі визнані підприємствами або присуджені судом штрафи, пеня, неустойки і суми претензій за штрафними санкціями, строк позовної давності за якими минув, повинні відноситися на збитки звітного періоду.

Виявлені недоліки у проведенні інвентаризації та відображенні її результатів у бухгалтерському обліку аудитор висвітлює в акті (висновку).

Законом про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні регулюються права й обов'язки головного бухгалтера, які є об'єктами аудиторської перевірки, оскільки вони стосуються стану обліку і контролю на підприємстві. Зокрема, аудитор перевіряє, як головний бухгалтер забезпечує контроль і відображення на рахунках господарських операцій, подає інформацію для управління підприємством, за даними бухгалтерського обліку і звітності провадить економічний аналіз і виявляє невикористані резерви поліпшення діяльності підприємства та сприяє їх використанню. Крім того, аудитор перевіряє виконання функцій головним бухгалтером щодо контролю виконання договірних зобов'язань підприємством, добору матеріально відповідальних працівників та їх підзвітність тощо.

Отже, аудиторська перевірка стану обліку забезпечує достовірність безперервного відображення господарської та фінансової діяльності підприємств для поточного інформування менеджерів, маркетологів та інших управлінців для прийняття рішень щодо ефективності господарювання та контролю за використанням капіталу і ресурсів виробництва та складання фінансової звітності.

Особливо відповідальною роботою аудитора є перевірка достовірності бухгалтерської звітності підприємства. Аудитор при цьому керується Законом України про бухгалтерський облік і фінансову звітність, а також Інструкцією про порядок заповнення форм бухгалтерської звітності, затвердженою Мінфіном України.

Аудитор, перевіряючи достовірність відображення у звітності залишків товарно-матеріальних цінностей на кінець звітного періоду, встановлює, наскільки на підприємстві дотримуються обраної облікової політики.

Використовуючи нормативні акти, аудитор перевіряє правильність оцінки статей бухгалтерського балансу та фінансової звітності. Капітальні та фінансові вкладення підлягають перевірці щодо обґрунтованості витрат, показаних у балансі. До складу капітальних вкладень належать: витрати на будівельно-монтажні роботи, придбання обладнання, інструментів та інші капітальні роботи і витрати. Фінансові вкладення (придбання цінних паперів, облігацій), втрати від участі в капіталі інших підприємств оцінюють у балансі за фактичними витратами. Величину цих витрат та їх фінансування аудитор перевіряє за даними рахунків: «Капітальні інвестиції», «Довгострокові фінансові інвестиції», «Втрати від участі в капіталі» та ін.

Основні засоби підприємства - це сукупність матеріально-речових цінностей, що діють у натуральній формі протягом тривалого часу як у сфері матеріального виробництва, так і в невиробничій сфері. До них належать також капітальні вкладення у багаторічні насадження, на поліпшення земель (меліоративні, осушувальні, іригаційні та інші роботи) і в орендовані будівлі, споруди, обладнання тощо. Аудитор перевіряє правильність їх відображення у балансі (форма № 1) та бухгалтерському обліку за даними рахунку «Основні засоби». Нематеріальні активи перевіряються аудитором за даними однойменного рахунку бухгалтерського обліку.

Сировину, основні та допоміжні матеріали, паливо, покупні напівфабрикати і комплектуючі вироби, запасні частини, тару відображають в обліку за фактичною вартістю. Давальницьку сировину відображають за балансом за цінами, вказаними у договорі. Матеріальні ресурси, продажна ціна на які зменшилась або коли вони застаріли чи частково втратили початкову якість, відображаються у бухгалтерському балансі на кінець звітного періоду за ціною можливої реалізації, якщо вона нижча від первісної вартості заготівлі (придбання), з віднесенням різниці у цінах на результати фінансово-господарської діяльності. Зазначені цінності аудитор перевіряє за даними рахунків класу 2 "Запаси" бухгалтерського обліку: «Виробничі запаси», «Малоцінні та швидкозношувані предмети», «Товари», «Готова продукція» та ін.

Розрахунки з дебіторами і кредиторами, постачальниками, покупцями і підрядчиками та інші розрахункові відносини у бухгалтерському обліку і звітності відображають у сумах, звірених взаємно й оформлених відповідними актами. Аудитор перевіряє їх достовірність за даними рахунків класу 3 "Кошти, розрахунки та інші активи" та класу 6 "Поточні зобов'язання" бухгалтерського обліку: «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», «Розрахунки з покупцями та замовниками», «Розрахунки з різними дебіторами" та ін.

Курсові різниці за операціями в іноземних валютах визначаються як різниця між оцінкою валютних активів та пасивів на дату відображення їх у бухгалтерському обліку і на дату фактичного здійснення розрахунку (надходження або сплати коштів) за курсом Національного банку України і відображаються у прибутках і збитках окремо.

Прибуток (збиток) від реалізації продукції, робіт, послуг і товарів визначається як різниця між виручкою від реалізації в цінах продажу без акцизного збору, податку на додану вартість і витратами на виробництво та реалізацію. У торговельних організаціях виручка від реалізації є сумою торговельних надбавок, знижок і націнок на реалізовані товари. Аудитор перевіряє правильність відображення прибутку (збитку) у балансі (форма № 1) і звіті про фінансові результати та їх використання (форма № 2) за даними аналітичних і синтетичних регістрів на рахунку «Фінансові результати», Головної книги, рішень зборів засновників та ін.

Усі статті балансу повинні бути підтверджені матеріалами інвентаризації яка провадиться не раніше від жовтня місяця поточного року, тому аудитор перевіряє правильність їх оформлення та відображення на рахунках бухгалтерського обліку. За результатами такої перевірки аудитор може зробити висновок про достовірність даних бухгалтерського обліку і звітності на підприємстві. Достовірність звітності, що публікується, підтверджується аудиторською організацією, аудитором.

Перевірка доброякісності звітності і своєчасності її подання вищестоящій організації і відповідним державним органам провадиться аудитором на підставі нормативних актів про бухгалтерські звіти і баланси. При цьому аудитор перевіряє графіки подання звітності, пояснювальної записки і річного звіту, а також те, як на підприємстві виконуються зауваження податкових служб, пропозиції і рішення вищестоящої організації, фінансових органів, банків щодо поточної і періодичної звітності, зокрема з'ясовує, чи внесені корективи до балансу, зроблені при затвердженні звіту за минулий рік. Встановлюється реальність балансу, повнота і своєчасність проведення інвентаризації всіх товарно-матеріальних цінностей і розрахунків, дебіторської і кредиторської заборгованості, правильність відображення фінансових результатів. Перевіряючи звітність, аудитор визначає повноту і взаємозв'язок звітних форм поточної і річної бухгалтерської та статистичної звітності. Одночасно з'ясовує, як на підприємстві здійснюються аналіз і затвердження звітності структурних підрозділів, чи обговорюється поточна і річна звітність на виробничо-технічних нарадах, зборах засновників і акціонерів, наявність протоколів про затвердження звітності і розподілу прибутків, як виконуються рішення цих нарад, зборів.

Аудитор вивчає всі зауваження щодо поточної і річної звітності, які надходять на підприємство від місцевих фінансових органів, податкових служб, з'ясовує, що зроблено керівником підприємства для усунення недоліків і поліпшення фінансово-господарської діяльності.

Для впевненості у правильності складання бухгалтерського Балансу (форма № 1), Звіту про фінансові результати та їх використання (форма № 2), Звіту про рух грошових коштів (форма № 3) та Звіту про власний капітал (форма № 4) аудитору необхідно перевірити взаємну погодженість показників фінансової звітності. Досвід показує, що для такої перевірки аудитору необхідно скласти спеціальну таблицю взаємозв'язків показників, які відображені у звітних формах.

Після того як аудитор перевірив взаємну погодженість показників фінансової звітності підприємства за рік, який контролюється, і виявив певні розбіжності, він разом із головним бухгалтером підприємства встановлює їх причини. При потребі до звітності керівником підприємства вносяться необхідні корективи. Переконавшись у достовірності фінансової звітності, яка складена за даними бухгалтерського обліку, підтвердженого первинною документацією про господарську діяльність підприємства, аудитор має підстави підтвердити правильність складання та її достовірність.

Отже, аудит фінансової звітності підприємства є надійною гарантією достовірності результатів фінансово-господарської діяльності для її оцінки за звітний період та розробки заходів щодо її подальшого удосконалення, для задоволення інформаційних потреб власників, а також податкових, статистичних та інших органів державного і господарського управління.