Соотношение постоянных и переменных затрат с основными статьями затрат. Графическое изображение соотношения общих постоянных и общих переменных затрат с показателем выручки.

Переменные и постоянные затраты - это два основных типа издержек. Каждый определяется в зависимости от того, меняются ли итоговые затраты в ответ на колебания выбранного объекта (часто говорят колебания объема). Переменные (variable) затраты изменяются в общей сумме прямо пропорционально изменениям объема. Постоянные (fixed) - остаются без изменения.

Критерием выделения постоянных и переменных затрат является их зависимость от изменения объема производства и продаж зависит от степени использования производственно-бытовых возможностей предприятия. Каждая хозяйственная организация располагается ограниченным потенциалом выпуска готовой продукции или оказания услуг, который обозначается понятием производственная мощность. Обычно она выражается в физических единицах измерения количества продукции или в уровне загрузки оборудования во времени. Фактическое использование производственных мощностей всегда меньше 100%, поскольку часть времени предусматривается на профилактический ремонт, резервируется на время замены станков и машин. Часть оборудования не загружается полностью из-за нестыковки мощностей, снижения продаж, отсутствия квалифицированного персонала и т.п.

Необходимым условием получения прибыли является определенная степень развития производства, обеспечивающая превышение выручки от реализации продукции над затратами (издержками) по ее производству и сбыту. Главная факторная цепочка, формирующая прибыль, схематически выглядит так:

Составляющие этой схемы должны находиться под постоянным вниманием и контролем. Эта задача решается на основе организации учета затрат по системе директ-костинг, значение которой возрастает в связи с переходом к рыночной экономике.

Оптимизация прибыли предприятия в условиях рыночных отношений требует постоянного притока оперативной информации не только внешнего характера (о состоянии рынка, спросе на продукцию, ценах и т.п.), но и внутреннего (о формировании затрат на производство и себестоимость продукции). Эта информация опирается на систему производственного учета расходов по местам их возникновения и видам изделий, на выявленные отклонения расхода ресурсов от стандартных норм и смет, на данные о калькуляции себестоимости отдельных видов продукции, учете результатов реализации по видам изделий. Важно отметить, что в зависимости от учетной политики, проводимой предприятием в области производственного учета, степень детализации учета затрат, а следовательно, и анализа различны для разных предприятий. Методика анализа прибыли и себестоимости зависит также от полноты включения затрат в себестоимость, наличия раздельного учета переменных и постоянных затрат.

Теоретической базой оптимизации прибыли и анализа затрат является система учета прямых затрат директ-костинг, которую называют еще системой управления себестоимостью или системой управления предприятием,

Система директ-костинг является атрибутом рыночной экономики. В ней достигнута высокая степень интеграции учета, анализа и принятия управленческих решений. Главное внимание в этой системе уделяется изучению поведения затрат ресурсов в зависимости от изменения объемов производства, что позволяет гибко и оперативно принимать решение по нормализации финансового состояния предприятия. Наиболее важные аналитические возможности системы директ-костинг следующие: оптимизация прибыли и ассортимента выпускаемой продукции; определение цены на новую продукцию; просчет вариантов изменения производственной мощности предприятия; оценка эффективности производства (приобретения) полуфабрикатов; оценка эффективности принятия дополнительного заказа, замены оборудования и др.

Известно, что для целей управления прибылью и себестоимостью затраты классифицируются по различным признакам. Сущностью системы директ-костинг является разделение затрат на производство продукции на переменные и постоянные в зависимости от изменений объема производства. К переменным относятся затраты, величина которых изменяется с изменением объема производства: затраты на сырье и материалы, заработную плату основных производственных рабочих, топливо и энергию, технологические цели и другие расходы. В зависимости от соотношения темпов роста объема производства и различных элементов переменных затрат последние, в свою очередь, подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные.

К постоянным принято относить такие затраты, величина которых не меняется с изменением объема производства, например, арендная плата, проценты за пользование кредитами, начисленная амортизация основных фондов, некоторые виды заработной платы руководителей предприятия, фирмы и другие расходы.

Следует отметить, что разделение затрат на постоянные и переменные несколько условно, поскольку многие виды затрат носят полупеременный (полупостоянный) характер. Однако недостатки условности разделения затрат многократно перекрываются аналитическими преимуществами системы директ-костинг.

В зарубежной практике для повышения объективности разделения затрат на постоянные и переменные предложены эффективные практические методы: метод высшей и низшей точки объема производства за период; метод статистического построения сметного уравнения; графический метод и др.

Общие затраты на производство (Z) состоят из двух частей: постоянной (Zс) и переменной (Zv), что отражается уравнением

Z = Zc + Zv,

или в расчете затрат на одно изделие

Z = (C0 + C1) X,

где Z – общие затраты на производство;

X – объем производства (количество единиц изделия);

С0 – постоянные затраты в расчете на единицу изделия (продукции);

С1 – переменные затраты на единицу изделия (ставка переменных расходов на единицу изделия).

Для построения уравнения общих затрат и разделения их на постоянную и переменную части по методу высшей и низшей точки используется следующий алгоритм.

1. Из данных об объеме производства и затратах за период выбираются максимальные и минимальные значения объема и затрат.

2. Находятся разности в уровнях объема производства и затрат.

3. Определяется ставка переменных расходов на одно изделие путем отнесения разницы в уровнях затрат за период (разность между максимальным и минимальным значениями затрат) к разнице в уровнях объема производства за тот же период.

4. Определяется общая величина переменных расходов на максимальный (минимальный) объем производства путем умножения ставки переменных расходов на соответствующий объем производства.

5. Определяется общая величина постоянных расходов как разность между всеми зачетами и величиной переменных расходов.

6. Составляется уравнение совокупных затрат, отражающее зависимость изменений общих затрат от изменения объема производства.

Чтобы обеспечить снижение себестоимости и повышение прибыльности работы предприятия, необходимо выполнять следующее условие: темпы снижения дегрессивных расходов должны превышать темпы роста прогрессивных и пропорциональных расходов.

Важным аспектом анализа постоянных расходов является деление их на полезные и бесполезные (холостые). Это деление связано со скачкообразным изменением большинства производственных ресурсов. Например, предприятие не может приобрести полстанка. В связи с этим затраты ресурсов растут не непрерывно, а скачкообразно, в соответствии с размерностью того или иного потребляемого ресурса. Таким образом, постоянные затраты можно представить, как сумму полезных затрат и бесполезных, не используемых в производственном процессе:

Zc = Zполезн. + Zбесполезн.

Величину полезных и бесполезных затрат можно исчислить, имея данные о максимально возможном (Nmax) и фактическом объеме производимой продукции (Nэфф):

Анализ и оценка бесполезных затрат дополняются изучением всех непроизводительных расходов предприятия. Этот вопрос рассматривается далее.

Разделение затрат на постоянные и переменные, а постоянных – на полезные и бесполезные является первой особенностью директ-костинга. Ценность такого разделения – в упрощении учета и повышении оперативности получения данных о прибыли.

Второй особенностью системы директ-костинг является соединение производственного и финансового учета. По системе директ-костинг учет и отчетность на предприятиях организованы таким образом, что появляется возможность регулярного контроля данных по схеме "затраты – объем – прибыль". Основная модель отчета для анализа прибыли выглядит следующим образом.

Маржинальный доход представляет собой разность между выручкой от реализации и переменными затратами или сумму постоянных расходов и чистого дохода. Это обстоятельство позволяет строить многоступенчатые отчеты, что важно для детализации анализа.

Многостадийность составления отчета о доходах является третьей особенностью системы директ-костинг. Так, если в приведенном выше отчете переменные затраты подразделить на производственные и непроизводственные, то отчет станет трехступенчатым. При этом сначала определяется производственный маржинальный доход, затем доход в целом, затем чистый доход.

Четвертой особенностью системы директ-костинг является разработка методики экономико-математического и графического представления и анализа отчетов для прогноза чистых доходов.

Аналитические возможности системы директ-костинг раскрываются наиболее полно при исследовании связи себестоимости с объемом реализации продукции и прибылью. Запишем исходное уравнение для анализа. Объем реализации продукции, или выручка (N), связан с себестоимостью (Z) и прибылью от реализации (R) следующим соотношением:

N = Z + R.

Если предприятие работает прибыльно, то значение R > 0, если убыточно, тогда R < 0. Если R = 0, то нет ни прибыли, ни убытка и выручка от реализации равна затратам. Точка перехода из одного состояния в другое (при R = 0) называется критической. Она примечательна тем, что позволяет получить оценки объема производства, цены изделия, выручки, уровня постоянных расходов и других показателей, исходя из требований общего финансового состояния предприятия. Для критической точки имеем:

N = Z или N = Zс + Zv,

где N – объем производства продукции в стоимостном выражении;

Z – полная себестоимость продукции (затраты на производство);

Zс – постоянные расходы;

Zv – переменные расходы;

Если выручку представить как произведение цены продаж единицы изделия (р) и количества проданных единиц (q), а затраты пересчитать на единицу изделия, то получим развернутое уравнение

p • q = Zc + Zv • q,

где Zc – постоянные расходы на весь объем производства продукции;

Zv – переменные расходы в расчете на единицу изделия.

Это уравнение является основным для получения необходимых оценок.

1. Расчет критического объема производства:

где q – объем производства продукции (количество единиц изделий);

d – маржинальный доход на единицу изделия, руб.

Маржинальный доход на весь выпуск определяется как разность между выручкой и суммой переменных затрат.

Расчет критического объема выручки (реализации). Для определения критического объема реализации используется уравнение критического объема производства. Умножив левую и правую части этого уравнения на цену (р), получим необходимую формулу

где условные обозначения соответствуют принятым ранее.

Для расчета критического объема реализации при условии снижения цены на изделие и сохранения прежней величины маржинального дохода используется соотношение

где 0 – значение показателя в предшествующем периоде;

1 – значение показателя в отчетном периоде.

3. Расчет критического уровня постоянных затрат. Для расчета используется исходная формула выручки в критической точке:

N = Zc + Zv.

Отсюда имеем:

Zc = N – Zv,

т.е. Zc = q • d.

Эта формула удобна тем, что позволяет определить величину постоянных расходов, если задан уровень маржинального дохода в % к цене изделия или к объему реализации (выручке). Тогда формула для вычислений будет такова:

1. Расчет критической цены реализации. Цена реализации определяется исходя из заданного объема реализации и уровня постоянных и переменных затрат в расчете на единицу изделия.

2. Имеем:

N = Zc + Zv

или

p • q = Zc + Zv • q.

Откуда

Если известно соотношение между величиной маржинального дохода и выручкой (или между величиной маржинального дохода на единицу изделия и ценой изделия), то минимальную цену изделия можно определить по формуле

5. Расчет уровня минимального маржинального дохода. Если известны величина постоянных расходов и ожидаемая величина выручки, то уровень минимального маржинального дохода в % к выручке определится из формулы

6. Расчет планового объема для заданной суммы плановой (ожидаемой) прибыли. Если известны постоянные затраты, цена единицы изделия, переменные затраты на единицу изделия, а также сумма расчетной (желаемой) суммы прибыли, то объем продаж определится по следующей формуле:

где qпл – объем продаж, обеспечивающих получение плановой суммы прибыли;

Rпл – плановая сумма прибыли.

Данная формула прямо следует из определения маржинального дохода как суммы постоянных затрат и плановой прибыли. Для этого надо левую и правую части формулы умножить на величину маржинального дохода в расчете на единицу изделия (р – Zv).

7. Расчет объема продаж, дающего одинаковую прибыль по различным вариантам производства (различным вариантам технологии, цен, структуры затрат и пр.). Число вариантов не имеет значения.

Алгебраическое решение задачи содержится в следующей формуле (анализ двух вариантов):

(p1 – Zv1) • q – c1 = (р2 – Zv2) • q – c2,

откуда и следует расчет величины объема продаж:

где с1, с2 – постоянные затраты по различным вариантам;

d1, d2 – маржинальный доход на единицу изделия по различным вариантам.

Таковы основные положения оптимизации прибыли и анализа затрат в системе директ-костинг.