Приемы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.

Порядок назначения судебно-бухгалтерской экспертизы, особенности ее проведения на этапе предварительного следствия. Содержание постановления о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы.

Основания и порядок назначения судебных экспертиз определяются кодексами: Уголовно-процессуальным, Гражданским процессуальным и Арбитражным процессуальным. В соответствии с процессуальным законодательством судебные экспертизы назначаются в тех случаях, когда для решения определенных вопросов по делам необходимы специальные знания. Судебные экономические экспертизы проводятся по постановлению лица, производящего дознание, следователя, прокурора, а также по определению суда или постановлению судьи в связи с расследованием дел. В назначении экспертизы предусматривается также участие обвиняемого. Обвиняемый, ознакомившись с постановлением о назначении экспертизы, вправе возбудить ходатайство о внесении дополнительных вопросов на разрешение экспертизы. По многообъектным и многоэпизодным делам судебные экспертизы могут назначаться отдельно по эпизодам, по периодам, группам товарно-материальных ценностей, материально-ответственным лицам и т. п. В постановлении (определении) о назначении экономической экспертизы указываются:

1. Дата и место составления постановления (определения), наименование органа, назначившего экспертизу, должность и фамилия лица, вынесшего постановление (определение), номер дела, по которому назначена экспертиза.

2. Основания для назначения экспертизы, т. е. факты, обстоятельства, обусловившие необходимость экспертизы.

3. Наименование экспертного учреждения, аудиторской организации или индивидуального эксперта, которому поручено производство экспертизы. При назначении для производства экспертизы двух или более экспертов, состоящих в штате различных экспертных учреждений, в постановлении (определении) должно быть указано, на какое из них возлагается организация деятельности комиссии экспертов и в какое из них направлены объекты экспертного исследования и иные материалы дела. В указанном случае постановление (определение) о назначении экспертизы направляется в каждое из этих учреждений.

4. Вопросы, поставленные на разрешение экспертизы. При постановке вопросов, касающихся фактов, установленных документальной ревизией, указывается, какие конкретно данные требуют экспертного анализа.

5. Объекты экспертного исследования и иные материалы дела, которые должны представляться в подшитом и пронумерованном виде.

Должностное лицо, назначающее экспертизу, в процессе составления постановления (определения) при формулировании вопросов вправе консультироваться, в том числе с лицом, которое предполагается привлечь в качестве эксперта. При назначении дополнительной или повторной экспертизы представляются также заключения предыдущих экспертиз со всеми приложениями. Повторная экспертиза может быть назначена в случае сомнений в правильности экспертного заключения или его необоснованности. Дополнительная экспертиза может быть назначена в случае недостаточной ясности или полноты заключения для уточнения процесса исследования и содержания выводов, а также более полной аргументации данного заключения. При этом перед экспертом могут быть поставлены новые вопросы либо вопросы, предложенные раньше, но не решенные экспертом в полном объеме, которые нельзя разрешить путем допроса эксперта. Экспертиза объектов, которые не были исследованы предыдущей экспертизой, назначается как новая экспертиза и не является дополнительной или повторной. Если в представленных материалах дела содержится недостаточно сведений для дачи обоснованного заключения по поставленным на экспертизу вопросам или части вопросов, то эксперт в пятидневный срок заявляет письменное ходатайство лицу, назначившему экспертизу, о предоставлении дополнительных материалов, где указывает факты и обоснования их необходимости. Один экземпляр ходатайства прикладывается к акту экспертизы и является его частью. Эксперт сообщает органу, назначившему экспертизу, о невозможности дачи заключения по поставленному вопросу в случаях:
— если представленные материалы недостаточны для дачи заключения и устранение этого препятствия оказалось невозможным;
— если поставленный вопрос выходит за пределы его специальных познаний.
Вопросы, поставленные на экспертизу, должны быть сформулированы корректно и отвечать профилю экспертизы. Они также не должны иметь юридической квалификации. Например, вопрос об определении лиц, ответственных за допущенные нарушения, может быть составлен в некорректной форме и содержать поручение установить лиц, виновных в совершенном экономическом преступлении, и в этом случае содержать юридическую квалификацию, что недопустимо. В соответствии с «Инструкцией о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз»:
— при представлении на экспертизу материалов, оформленных с нарушением требований процессуального законодательства, руководитель экспертного учреждения в течение суток сообщает об этом органу, ее назначившему. Если орган, назначивший экспертизу, не принимает необходимых мер для устранения недостатков, руководитель учреждения вправе по истечении одного месяца возвратить материалы без исполнения вместе с сообщением эксперта о невозможности дачи заключения. Если устранение отмеченных недостатков невозможно без получения дополнительных материалов, одновременно направляется соответственное сообщение;
— на руководителя экспертного учреждения возлагается ответственность за обеспечение надлежащего качества экспертиз и своевременного их производства на основе точного соблюдения положений законодательства и инструкций, регулирующих экспертную деятельность;
— в случае ошибочного обозначения экспертизы назначившим органом руководитель экспертного учреждения по согласованию с органом, назначившим экспертизу, вправе именовать экспертизу в соответствии с законом.
При производстве в экспертных учреждениях комиссионной или комплексной экспертизы руководитель экспертного учреждения назначает ведущего эксперта, который обеспечивает организацию и координацию деятельности комиссии экспертов. Ведущий эксперт (руководитель комиссии (группы) экспертов) обладает теми же процессуальными правами и обязанностями, что и любой эксперт в уголовном и гражданском судопроизводстве и не пользуется никакими преимуществами при разрешении вопросов по существу. Задачей ведущего эксперта является организация наиболее эффективного использования опыта и знаний коллектива экспертов в целях научно обоснованного и полного решения поставленных перед экспертизой вопросов. В связи с тем, что процессуальными нормами предусмотрены сроки расследования уголовных и гражданских дел, целесообразно назначать экспертизу сразу же после получения необходимых материалов (фактических и документальных данных) на любом этапе расследования. Место проведения экспертизы определяется экспертом по согласованию с органом, назначившим экспертизу.

Планирование проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.

В постановлении (определении) о назначении экспертизы указываются сроки ее проведения. Продолжительность работ определяется на основании практического опыта эксперта. Сроки производства экспертиз устанавливаются руководителем экспертного учреждения в пределах 20 дней после предварительного ознакомления эксперта с материалами дела. Предварительное ознакомление должно продолжаться не более 5 дней. Если экспертиза не может быть выполнена в 20-дневный срок, руководитель экспертного учреждения ставит об этом в известность лицо (орган), назначившее экспертизу, и устанавливает по согласованию с ним дополнительный срок. При направлении органу, назначившему экспертизу, ходатайства о предоставлении дополнительных материалов, без которых невозможно производство экспертизы, течение срока приостанавливается со дня направления ходатайства по день получения материалов или сообщения об отказе в удовлетворении ходатайства. Правильно организовать экспертные работы в оптимальные сроки и с минимальными трудовыми и материальными затратами позволяет планирование экспертизы. Приведенные ниже рекомендации по планированию экспертизы составлены с использованием методов сетевого планирования и управления на базе аудиторского стандарта «Планирование аудита». Поскольку целью аудита является проверка достоверности учета и отчетности в организации, то для планирования судебной экономической экспертизы, где достоверность учета может являться лишь одним из частных вопросов, аудиторские стандарты в целом не применимы. Исключение составляют случаи, когда целью экспертизы, согласно поставленным на экспертизу вопросам, является именно подтверждение достоверности учета экономического субъекта. Тогда планировать экспертизу, а также осуществлять все другие экспертные процедуры следует в соответствии с аудиторскими стандартами.

Назначение и принципы планирования экспертизы.

Планирование, являясь начальным этапом проведения экспертизы, состоит в разработке экспертным учреждением, аудиторской организацией или самостоятельным аудитором, осуществляющим свою деятельность в качестве зарегистрированного предпринимателя без образования юридического лица (далее аудиторские организации и индивидуальные аудиторы именуются также «экспертное учреждение») общего плана экспертизы с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения экспертизы, а также определением объемов и последовательности экспертного исследования, необходимого для дачи заключения по поставленным на экспертизу вопросам. Планирование экспертизы должно проводиться в соответствии с общими принципами производства экономических экспертиз, сетевого планирования и управления, а также в соответствии со следующими частными принципами:

а) комплексность планирования;

б) непрерывность планирования;

в) оптимальность планирования.

Принцип комплексности планирования экспертизы предполагает обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования — от предварительного планирования до составления общего плана экспертизы. Принцип непрерывности планирования экспертизы выражается в установлении сопряженных заданий группе экспертов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). Принцип оптимальности планирования экспертизы заключается в том, что в процессе планирования экспертному учреждению следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана экспертизы на основании критериев, определенных самим экспертным учреждением.
При планировании экспертизы следует выделить следующие основные этапы:
а) предварительное планирование экспертизы;
б) подготовка и составление общего плана экспертизы.

Содержание предварительного планирования экспертизы.

Для эффективного планирования экспертизы на этапе предварительного планирования эксперт должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, являющейся объектом экспертного исследования, и иметь информацию о:
а) внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих ее отраслевые особенности;
б) внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями.
Независимо от содержания поставленных на экспертизу вопросов, эксперту также следует ознакомиться с:
а) организационно-управленческой структурой экономического субъекта;
б) видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции;
в) технологическими особенностями производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), а в зависимости от поставленных задач, также и с другими факторами и особенностями деятельности, влияющими на предмет экспертизы.
Источниками получения информации об организации для эксперта являются учредительные, уставные и иные документы организации и другие материалы, представленные на экспертизу и (или) заявленные в ходатайстве эксперта к назначившему экспертизу органу (лицу) в соответствии с процессуальным законодательством. При планировании состава специалистов, входящих в экспертную группу или комиссию, экспертное учреждение должно учитывать:

а) затраты рабочего времени для каждого этапа экспертизы;

б) предполагаемые сроки работы группы;

в) количественный состав группы;

г) квалификационный уровень членов группы.

Подготовка и составление общего плана экспертизы.

Общий план должен служить руководством в проведении экспертизы. В общем плане эксперт должен предусмотреть сроки производства экспертизы и составить график проведения экспертизы, подготовки и составления акта экспертизы. В общем плане эксперт определяет приемы и методы для использования в экспертных исследованиях на основании результатов предварительного планирования. Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля за качеством проводимой экспертизы. В общем плане рекомендуется предусмотреть:
а) формирование экспертной группы, численность и квалификацию экспертов, привлекаемых к проведению экспертизы;
б) распределение экспертов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным задачам, стоящим на разрешении экспертизы;
в) инструктирование всех членов комиссии (группы экспертов) об их обязанностях и ознакомление их с положениями общего плана экспертизы;
г) контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы экспертов.
Выводы эксперта по каждому поставленному на экспертизу вопросу (а если вопрос сложный и предусматривает решение нескольких задач, то по каждой решенной задаче), документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления акта экспертизы. По окончании процесса планирования общий план экспертизы должен быть оформлен документально и завизирован в установленном порядке.

Содержание ходатайства и заключения эксперта-бухгалтера.

Завершающим этапом работы эксперта является составление экспертного заключения (акта финансово-экономической экспертизы). Материалом для составления исследовательской части экспертного заключения является рабочая документация экспертизы. Рабочая документация экспертизы — это планы проведения экспертизы, описания экспертных исследований и их результатов, копии или описания документов, являющихся источниками доказательств. Сведения, отраженные в рабочих документах экспертизы, должны исключать возможность различного толкования. Формы рабочих документов разрабатываются экспертным учреждением самостоятельно. Порядок составления документации по планированию экспертизы изложен в предыдущей главе. Описание экспертных исследований заключается в отражении хода исследований в соответствии с планом экспертизы, изучения и оценки доказательств и изложении результатов исследования. Описание исследований должно содержать сведения о выполняемом этапе плана экспертизы, записи о приемах, методах и объемах исследования, промежуточные и окончательные выводы. Описания должны быть достаточно полными и подробными для составления на их основе исследовательской части экспертного заключения. Примерный образец форм рабочих документов по описанию экспертных исследований представлен ниже.

К рабочим документам по описанию процесса исследования прилагаются копии объектов исследования, содержащие доказательную информацию экспертизы. В случаях, когда нет возможности снять копии с этих объектов, например, по причине плотно сшитых материалов в объемном деле, объекты подробно описываются с указанием номера листа дела. После производства экспертизы рабочая документация хранится в архиве экспертного учреждения не менее 5 лет, сгруппированная по каждой проведенной экспертизе в порядке, обеспечивающем, при необходимости, получение информации о ходе всего производства экспертизы. Экспертное учреждение хранит рабочие документы экспертизы с учетом положений законодательства о коммерческой тайне. Сведения, содержащиеся в рабочей документации экспертизы, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению экспертным учреждением. Экспертное учреждение не вправе и не обязано предоставлять рабочую документацию государственным, в том числе налоговым, органам и другим лицам, кроме случаев, прямо предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации.

Приемы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.

Каждый объект исследования взаимодействует с окружающей его средой, и задача экспертизы — выявить влияющие на него существенные факторы и сосредоточить на них усилия экспертного исследования. Факторами, способствующими совершению различных экономических правонарушений, являются недостатки в организации хозяйственной деятельности. Различают следующие виды экономических правонарушений:
— личные злоупотребления (хищения собственности хозяйствующего субъекта должностными лицами, присвоение ими средств);
— нарушение договорной и финансовой дисциплины;
— нарушение действующего порядка организации хозяйства, системы материальной ответственности, организации учета и контроля.
Практика показывает, что четкой границы между видами этих правонарушений нет. Часто каждое конкретное экономическое правонарушение представляет собой совокупность вышеуказанных видов нарушений. Совершению экономических преступлений способствуют различные причины и условия. Такими причинами могут быть недочеты деятельности конкретных должностных лиц, например, руководителей в различных звеньях управления, материально ответственных лиц, юристов и т. д. Условиями, способствующими совершению правонарушений, являются несоблюдения установленных правил совершения хозяйственных операций, нарушение порядка получения, хранения и отпуска материальных ценностей, неэффективная система внутреннего контроля и т. д. Решение экспертом вопросов, поставленных на финансово-экономическую экспертизу, основано на выдвижении конкретных простых гипотез и их проверке. В процессе развития гипотез различают 4 стадии:

1. На стадии выдвижения гипотез изучается объект экспертизы по представленным на экспертизу материалам и выдвигаются начальные гипотезы.

2. На стадии формулирования начальные гипотезы обосновываются и исследуются.

3. Доказывание гипотез — уточнение и корректировка начальных гипотез на основании результатов исследования.

4. Результат доказывания гипотез — на основании системы доказательств дополнение начальных или выдвижение новых гипотез.

Формулирование выводов осуществляется экспертом на основании результатов решений гипотез, обоснованных системой доказательств (документальных, расчетных, нормативных и других). Необходимо, чтобы выдвигаемые в ходе исследования гипотезы были максимально просты. Если поставленная перед экспертом задача является сложной, т. е. требует разрешения нескольких промежуточных вопросов, то экспертное исследование следует разделить на развитие нескольких простых гипотез. Такой подход позволяет четко и ясно документировать процесс исследования и излагать его в исследовательской части акта экспертизы, а также обоснованно и доступно для неспециалистов в сфере экономики излагать выводы. Рассмотрим на простом примере выдвижение и развитие гипотезы и формулирование вывода.

Вопрос: Как распорядилась организация А денежными средствами, перечисленными ей организацией Б платежным поручением № 1 от 2 марта 2010 г. в качестве предоплаты за товар?
Первая стадия: эксперт, исследовав документы организации Б, представленные в материалах экспертизы, выдвинул начальную гипотезу: «Организация А получила средства от организации Б, перечисленные платежным поручением № 1 от 2 марта 2010г.».
Вторая стадия: эксперт исследовал первичные банковские документы организации А за соответствующий период.
Третья стадия: в соответствии с банковскими выписками организации А от 10 марта 2010г., на ее расчетный счет были зачислены средства, оплаченные организацией Б в полном объеме; операция надлежащим образом отражена в бухгалтерском учете организации А.
Четвертая стадия: на основании решения начальной гипотезы и в соответствии с поставленной задачей эксперт выдвинул новую гипотезу: «Поступившие от организации Б средства организация А получила со своего расчетного счета наличными в кассе банка».
Последняя стадия развития начальной гипотезы в данном случае является первой стадией следующей гипотезы.

На экспертизу могут быть также поставлены вопросы, не требующие выдвижения и проверки гипотез, ответы на которые эксперт формулирует сразу, руководствуясь законом и внутренними документами субъектов, чья финансово-хозяйственная деятельность является предметом исследования (приказы, распоряжения и т. д.). Например, ответ на вопрос об установлении ответственного лица за учет какой-либо группы материальных ценностей формулируется на основании положений Закона «О бухгалтерском учете» и внутренних распоряжений хозяйственного субъекта. В процессе экспертного исследования и развития гипотез могут применяться известные методы документальной проверки: формальный, логический и арифметический. Формальная проверка выявляет правильность заполнения и составления документов, наличие необходимых реквизитов и подписей, а также относятся ли документы к тем датам, которыми они проведены по учетным регистрам, и т. д. В процессе проведения формальной проверки необходимо обращать внимание на детали, которые могут указывать на неподлинность исследуемых документов или недостоверность содержащейся в них информации. Такими деталями могут быть следы подчисток или подклеек, исправлений или приписок, необычная форма оттисков печатей или шрифтов на штампах и т. п. Логическая проверка выясняет фактическое исполнение и объемы определенных хозяйственных операций, выявляет приписки в объемах выполненных работ, искажения цен, отражения в документах невыполненных работ, а также соответствие отраженных в документах операций установленным правилам. Арифметическая проверка выявляет счетные несоответствия в таксировке, а в сочетании с логической проверкой проверяются цены, тарифы и т. д. В ходе экспертного исследования для выявления документальных противоречий могут быть использованы три группы приемов: исследования отдельных документов; исследования нескольких документов по одной или нескольким взаимосвязанным операциям; исследования учетных данных, отражающих движение однородного имущества. Если в процессе экспертного исследования у эксперта возникли сомнения в достоверности учетных данных одной из сторон в отношениях, являющихся объектом исследования, то при необходимости может быть применен метод встречной проверки. Метод встречной проверки заключается в сверке данных учета по одной и той же операции в разных организациях (подразделениях), имеющих хозяйственные отношения. Использование вышеуказанных приемов и методов документальной проверки характерно для производства ревизий, но в частных случаях, когда ревизия не охватила всего объема хозяйственных операций или документов, исследуемых экспертизой, или ревизия не предшествовала экспертизе, а назначать ревизию или повторную ревизию нет необходимости, указанные методы и приемы используются экспертом в необходимых объемах.