Тема № 5. Аудиторсько – ревізійні перевірки вірогідності повноти і показника «Обліку розрахунків з оплати праці».

Аудит розрахунків з оплати праці відіграє важливу роль у системі як внутрішнього, так і зовнішнього аудиту. Це пов'язано з тим, що облік праці і заробітної плати є трудомістким, потребує уваги і сконцентрованості, оскільки пов'язаний з обробленням великої кількості первинної інформації, має багато однотипних операцій, здійснення яких потребує багато часу.

Законодавча та нормативна інформація, що використовується під час аудиту трудових ресурсів і заробітної плати:

Під час проведення аудиту розрахунків з оплати праці використовують такі джерела інформації:

– трудове законодавство;

– Кодекс законів про працю;

– розрахунково-платіжну відомість (форма № П-49);

– розрахункову відомість (форма № П-51);

– платіжну відомість (форма № П-53);

– особистий рахунок;

– первинні документи;

– акти перевірок,

– накази;

– особисті справи робітників;

– трудові договори і контракти;

– нормативні документи для нарахування заробітної плати, відпускних та інші документи стосовно об'єкта дослідження;

– табелі;

– наряди;

– баланс;

– Головну книгу.

Основними завданнями аудиту розрахунків з оплати праці є:

– підтвердження достовірності нарахувань та виплат робітникам та службовцям, відображення даних процесів в обліку;

– з'ясування законності та повноти утримань із заробітної плати та інших виплат працівникам;

– перевірка організації аналітичного обліку розрахунків з оплати праці та взаємозв'язку аналітичного та синтетичного обліку;

– оцінка заходів, яких вживає адміністрація з метою своєчасного стягнення заборгованості працівників, є важливими джерелами інформації для перевірки цих питань.

Основні вимоги, які регулюють аудиторську діяльність, поділяються на дві основні групи: етичні та методологічні.

Дотримання етичних вимог, що визначаються в Кодексі професійної етики аудиторів України та в Законі "Про аудиторську діяльність", обов'язкове в усіх обставинах аудиту. Методологічні принципи, які визначаються в нормативах, можуть в окремих випадках мати необов'язковий характер. Обов'язковість або рекомендаційний характер методологічних принципів регламентуються тими конкретними нормативами аудиту, в яких описуються відповідні принципи.

Етичні професійні вимоги: незалежність, об'єктивність, компетентність, конфіденційність, доброзичливість.

Методологічні вимоги планування аудиту: обгрунтованість оцінки значущості аудиторських доказів, а також систем внутрішнього контролю; доцільність вибору методики і техніки аудиту, визначення критеріїв суттєвості й достовірності; дотримування методики оцінки ризику та вибіркової перевірки даних; аналіз інформації та формування висновків; відповідальність за зроблений висновок; дотримання порядку документального оформлення; взаємодія аудиторів; обгрунтування використання результатів роботи іншого аудитора або спеціаліста іншої галузі; повне інформування клієнта; контроль якості роботи аудитора.

Аудитор зобов'язаний бути прямим, чесним і відвертим у підході до виконання своїх професійних послуг. Під час проведення аудиту він повинен безсторонньо і неупереджено ставитись до підприємства, яке перевіряється, а також до окремих підприємств і осіб, котрі зацікавлені в його роботі. Одним з факторів забезпечення умов об'єктивності є незалежність аудитора.

Під час аудиту використовуються різні методи й методичні прийоми: перерахунок, перегляд, оцінка фактичної наявності, зіставлення, оцінка. Так, для перевірки розрахунків з оплати праці застосовують методи зіставлення даних бухгалтерського обліку з первинними документами (оклади, затверджені в штатному розкладі, і фактичні нарахування, табель обліку робочого часу і розрахунок зарплати), перерахунки (аудитор перераховує суми, які були утримані, і порівнює з нормами чинного законодавства) тощо. Також існують певні способи перевірки документів.

Наприклад, первинні документи, які є основою для нарахування і виплати заробітної плати (табелі, розрахунково-платіжні відомості) вивчаються комбіновано, тобто суцільним і вибірковим способом (якщо аудитор перевірив деяку кількість однотипних первинних документів і не знайшов помилок, то він може вважати, що документи з цієї пачки всі без помилок).

Розпочинаючи перевірку розрахунків з оплати праці, аудитор з’ясовує, які форми та системи оплати праці застосовуються в даній установі, чи має установа внутрішні положення про оплату праці робітників, колективний трудовий договір, списковий та середньообліковий склад їх, як організовано облік розрахунків з оплати праці (зміст та кваліфікація бухгалтерів, забезпеченість нормативними матеріалами, хто здійснює контроль за їх роботою, чи автоматизовані ці ділянки), чи обмежено склад працівників, які отримують готівку на господарські та інші витрати.

Це необхідно для того, щоб аудитор зміг визначити аудиторський ризик (побоювання того, що деякі помилки чи порушення можуть залишитися невиявленими).

Для визначення ступеня ризику аудитор проводить загальне дослідження об'єкта з допомогою тесту і за результатами такого тестування аудитор може відмовитись від проведення перевірки або вжити заходів щодо зменшення ризику. Для того щоб отримати загальну картину та відповіді на ці запитання, можна провести тестування внутрішнього контролю й обліку з даного розділу перевірки.

Вірогідність зроблених робітникам нарахувань заробітної плати (премій, матеріальної допомоги, подарунків тощо) перевіряються зазвичай вибірково. Для цього у вибірку включають дані за різними категоріями робітників або звільнених робітників (керівників, спеціалістів, робітників), за основними видами нарахувань, (питома вага, яких, як правило, перевищує 5% від загальної суми заробітної плати) та різними періодами часу (звичайно за один місяць кожного кварталу).

Перевіряються розрахункові та платіжні відомості, особові рахунки співробітників, а також первинні документи (табелі, наряди тощо), на основі яких здійснюються нарахування заробітної плати. Потрібно звернути увагу на правильність заповнення цих документів, відповідність їх заповнення чинному законодавству та нормативним документам.

Після тестування аудитор розробляє програму перевірки, згідно з якою здійснюється детальне вивчення операцій.

Послідовність вивчення господарських операцій щодо нарахування й утримання заробітної плати можна відобразити так: особові картки, договори, контракти, документи обліку особового складу, записи на рахунках бухгалтерського обліку, розпорядження, накази про прийняття на роботу, звільнення, відпустки, документи з обліку виробітку та відхилень, звітність по праці.

Документи, що є підставою для додаткової оплати: розрахункові відомості та платіжні відомості, фактична калькуляція, первинні бухгалтерські документи.

Важливими показниками, які досліджує аудитор, є продуктивність праці, рівень та сума заробітної плати. З початку проведення аудиторської перевірки вивчаються організація та ефективність праці, правильне застосування нових умов оплати праці робітникам, контроль за використанням фонду оплати праці, економічна обґрунтованість норм виробітку і заінтересованість працівників у збільшенні випуску продукції і зростанні продуктивності праці.

Бюджетна установа в умовах ринкових відносин може застосовувати різні форми оплати праці та матеріальної винагороди. Тому аудитор визначає, яка оплата праці застосовується, і відповідно вибирає шлях перевірки. За погодинної оплати праці з'ясовується обґрунтованість застосування тарифних ставок та дотримання умов контрактів, а за відрядної - виконання кількісних та якісних показників, правильність використання норм та розцінок.

Під час перевірки первинних документів установлюється повнота заповнення усіх реквізитів, наявність відповідних підписів уповноважених осіб, які відповідають за облік виконаних робіт, відсутність у документах виправлень.

Аналізуючи наряди на відрядну роботу за датами їх видачі потрібно зіставити прізвища робітників у нарядах та в табелях обліку робочого часу з даними обліку особового складу. Аудитор визначає, чи немає випадків включення до них підставних осіб, повторного нарахування сум раніше оплачених за первинними документами. Методом арифметичного контролю встановлюються помилки в підрахунках у первинних документах або у розрахункових відомостях.

Звертається увага на правильність оформлення та нарахування різних виплат робітникам. До них відносять виплати стимулюючого характеру (премії, винагороди за підсумками роботи за рік), виплати компенсуючого характеру (надбавки та доплати за роботу в нічний час, понадурочні), виплати за невідпрацьований час (оплата чергових і додаткових відпусток, тимчасової непрацездатності тощо), оплата простоїв, браку. Аудитор повинен враховувати, що нарахування премій має бути затверджено наказом керівника, обумовлено в колективному договорі, контракті) Простій не з вини робітника оформляється листком про простої й оплачується не нижче 2/3 тарифної ставки.

Під час перевірки правильності виплат допомоги у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю необхідно звернути увагу на лікарняний листок, який є основою для нарахування такої виплати. Листок обов'язково повинен бути оформлений підписами і печаткою лікарні. Також необхідно перевірити стаж роботи працівника (відсоток від основної заробітної плати, згідно з яким визначають розмір допомоги, розраховується виходячи зі стажу роботи).

Приділяється увага перевірці виплат за договорами підряду та іншими договорами цивільно-правового характеру (комісії, доручення, оренди майна у фізичних осіб тощо). Необхідно з'ясувати, чи справді виконувалась така робота, і чи виконувалась вона саме цією людиною. Установлюється правильність оформлення договорів, економічна цілеспрямованість та правильність їх укладення, правильність розрахунків за договорами, відрахування податків (обов'язкові виплати до пенсійного фонду у відповідному розмірі відсотка від суми винагороди) та відображення в обліку.

Перевіряючи правильність розрахунку середньої заробітної плати, необхідно визначити період, за який нараховується заробітна плата, виплати, які включаються до середньої заробітної плати, порядок розрахунку виплат за всіма випадками збереження заробітної плати і для надання допомоги у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю.

Аудитор вивчає, чи відповідає порядок нарахування середньої заробітної плати на час надання працівникам щорічної і додаткової відпустки або оплати їм компенсації за невикористану відпустку, надання працівникам, які навчаються без відриву від виробництва, відпусток у зв'язку з навчанням, виконанням ними державних громадських завдань у робочий час, переведенням працівників на іншу, легшу та нижчеоплачувану, роботу за станом здоров'я, у разі надання жінкам додаткових перерв для харчування дитини, службових відряджень, тимчасового переведення працівника у зв'язку з виробничою потребою на іншу, нижчеоплачувану посаду і в інших випадках, коли згідно з чинним законодавством виплати здійснюються виходячи із середньої заробітної плати.

Досліджуючи правильність розрахунку середнього заробітку, слід ураховувати, що в його суму включаються всі види оплат, крім оплати за роботу, яка виконувалась у понаднормовий час, у святкові дні, працівниками, які працюють за сумісництвом, за час, який фактично не було відпрацьовано, премії, які не входять до фонду оплати праці, та інші виплати, які мають тимчасовий характер.

Перевіряючи правильність нарахування оплати за поточну відпустку, важливо встановити, чи правильно визначено наказом підприємства тривалість відпустки і розрахована сума заробітку працівника до відпустки, а також середньомісячний і середньоденний заробіток, який є підставою для розрахунку. Необхідно з'ясувати причини ненадання відпустки в установлений термін, особливо матеріально відповідальним особам. Важливо вивчити вплив факторів порушення законодавства на результати діяльності підприємства. Так, ненадання відпустки працівникові і заміна її грошовою компенсацією є порушенням законодавства і призводить до перевитрачання фонду оплати праці і споживання, а також до зловживань.

Аудитор вивчає також своєчасність та повноту утримань з нарахованої заробітної плати. Як уже зазначалося, основна увага приділяється прибутковому податку з фізичних осіб. Під час перевірки здійснюється арифметичний контроль сум утриманого податку.

Підтверджується законність застосування пільг, які передбачені чинним законодавством. Установлюються випадки неутримань або часткових утримань прибуткового податку з сум матеріальної допомоги, подарунків та компенсаційних виплат.

За даними договорів страхування, які укладаються зі страховими компаніями, платіжних доручень та особистих рахунків працівників визначаються факти перерахувань грошових коштів з рахунків установи на користь працівника за договорами добровільного страхування. Суми страхового відшкодування оподатковуються прибутковим податком під час їх виплати.

Утримання за виконавчими листами повинні здійснюватися тільки у разі їх наявності або особистої заяви працівника. Утримання за товари, які продані в кредит, і за позиками здійснюються на основі доручення-зобов'язання або договорів.

Далі встановлюється правильність указаної в облікових реєстрах кореспонденції рахунків та суми нарахованої заробітної плати та утримань з неї в обліковому періоді.

Досліджується відповідність аналітичного обліку по заробітній платі синтетичному обліку за рахунком 66 "Розрахунки з оплати праці". При цьому порівнюється залишок, який відображається в балансі за рахунком на 1-ше число місяця, з даними розрахунково-платіжної відомості, а сума заборгованості за розрахунковою відомістю - з сумами платіжної відомості, за якою заробітна плата виплачена працівникам.

Аудитор повинен упевнитись, чи отримали насправді зазначену суму грошей особи, які вказані в платіжній відомості. Під час виплати заробітної плати за одноразову роботу за трудовою угодою необхідно з'ясувати, чи дійсно виконувалась та чи інша робота. Крім того, слід перевірити правильність підрахунку (загальних сум до видачі отримувачам як по вертикалі, так і по горизонталі.

Особливо прискіпливо вивчають нарахування заробітної плати тимчасовим працівникам. Необхідно з'ясувати причину цих витрат й уточнити, чи не було випадків нарахування заробітної плати на основі підроблених документів, нарядів підставним особам. Установлюється законність проведених операцій на відповідних рахунках.

Вивчаються всі документи, які додаються до журналів 5 і 5а. Необхідно перевірити відомість, за якою нараховувалася заробітна плата. При цьому звертається увага на загальні суми за кожним рядком як по горизонталі, так і по вертикалі. Під час такої перевірки можна виявити різні порушення, які спричинені підробленням сум у розрахунково-платіжних відомостях. Наприклад, механічно збільшували підсумкову суму нарахування та суму до видачі і в такий спосіб нараховували і списували більше, ніж фактично видано.

Під час дослідження правильності нарахування заробітної плати виявлялися помилки, які були допущені обліковими працівниками, котрі недостатньо оволоділи нормативними актами і не врахували внесені до них зміни.

Перевіряючи виплату премій та інших заохочень, незалежно від виду діяльності підприємства необхідно з'ясувати, чи виконані всі умови, за яких може бути виплачена премія, оскільки були відомі випадки коли під видом виплати премій гроші були використані на інші цілі (матеріальну допомогу, прийоми).

Отже, розпочинаючи перевірку розрахунків з оплати праці, аудитор повинен з'ясувати, які форми та системи оплати праці застосовуються у даній установі, чи вона має внутрішні положення про оплату праці робітників, колективний трудовий договір, списковий та середньообліковий склад їх, як організовано облік розрахунків з оплати праці (зміст та кваліфікація бухгалтерів, забезпеченість нормативними матеріалами, хто здійснює контроль за їх роботою, чи автоматизовані ці ділянки), чи обмежено склад працівників, які отримують готівку на господарські та інші витрати, чи здійснюється на підприємстві видача позик робітникам, продаж товарів у кредит, і як оформлені ці операції.

Під час перевірки первинних документів установлюється повнота заповнення усіх реквізитів, наявність відповідних підписів уповноважених осіб, які відповідають за облік виконаних робіт, відсутність у документах виправлень.

Аудитор вивчає, чи відповідає порядок нарахування середньої заробітної плати на час надання працівникам щорічної і додаткової відпустки або оплати їм компенсації за невикористану відпустку, відпусток у зв'язку з навчанням, виконанням ними державних громадських завдань у робочий час, переведенням працівників на іншу, легшу та нижчеоплачувану, роботу за станом здоров'я, у разі надання жінкам додаткових перерв для харчування дитини, службових відряджень, тимчасового переведення працівника у зв'язку з виробничою потребою на іншу, нижчеоплачувану посаду і в інших випадках, коли згідно з чинним законодавством виплати здійснюються виходячи із середньої заробітної плати.

Аудитор вивчає також своєчасність та повноту утримань з нарахованої заробітної плати. Як уже зазначалося, основна увага приділяється прибутковому податку з фізичних осіб. Під час перевірки здійснюється арифметичний контроль сум утриманого податку.

Окрім аудиторської проводяться і контрольно-ревізійні перевірки. В Івано-Франківськом державному коледжі технологій та бізнесу ревізію проводить Контрольно-Ревізійне Управління в Івано-Франківській області.

У 2003 році даним органом проводилася ревізія виконання кошторису доходів і видатків Івано-Франківського комерційного технікуму ( тепер коледж технологій та бізнесу). Ревізія була розпочата 05 березня та закінчена 18 квітня 2003 року, з перервою з 17 по 25 березня та з 04 по 07 квітня 2003 року. Ревізований період з 2001 року по 2003 рік. Результати перевірки були оформлені Актом ревізії виконання кошторису доходів і видатків Івано-Франківського комерційного технікуму[ДодатокС]. Перевірка проводилася щодо:

– організаційно-правової форми та основних напрямків діяльності;

– стану використання обов’язкових вимог щодо усунення порушень, встановлених попередніми ревізіями;

– обгрунтованості планових показників та правильності їх використання;

– фінансово-господарської діяльності:

§ банківських та касових операцій;

§ витрат на заробітну плату та обов’язкових платежів;

§ розрахунків з підзвітними особами;

§ видатків на господарські потреби;

§ стану розрахункової дисципліни.

Що ж до ревізії витрат на заробітну плату та обов’язкових платежів, то перевірялася відповідність витрачених коштів згідно з кошторисом. Згідно Акту за 3 місяці 2003 року по коду 1110 було використано 82, 3 тис.грн., профінансовано – 82, 5 тис. грн., касові видатки становили 65, 4 тис. грн., при кошторисних призначеннях – 82, 5 тис.грн. Різниця між касовими видатками та профінансованими коштами поясюється залишком коштів на рахунку на кінець кварталу в сумі 16, 8 тис. грн.

Встановлення посадових окладів і ставок викладачам, адміністративно-господарського персоналу проводиться з дотриманням вимог відповідно наказу Міністерства освіти і науки України від 29.03.2001 року № 162 « Про затвердження розмірів посадових окладів (ставок) заробітної плати працівників навчальних закладів, установ освіти та наукових установ».

За 3 місяці 2003 року по коду 1120 «Нарахування на заробітну плату» фактично використано 29, 5 тис.грн. при плані на рік 30, 5 тис. грн., профінансовано – 30,5 тис. грн., касові видатки склали 15, 9 тис.грн.

Розбіжність між касовими і профінансованими сумами пояснюється залишком коштів на рахунку в банку на звітну дату.

Протягом даної ревізії були оформлені Акти перевірки правильності нарахування, своєчасності і повноти перерахування страхових внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування на випадок безробіття та перевірки середньоденної заробітної плати.

Відповідно до Акту перевірки правильності нарахування, своєчасності і повноти перерахування страхових внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття від 05 березня 2003 року [Додаток Т], для проведення перевірки були використані наступні бухгалтерські документи: Головна книга, книга по з/п, журнали-ордери, касова книга, розрахункові відомості про нарахування і перерахування страхових внесків до Фонду, та згідно висновків страхові внески були нараховані своєчасно та повністю.

Щодо Акту про проведення перевірки середньоденної заробітної плати[Додаток У], то було встановлено, що середньоденна заробітна плата згідно перевірених первинних документів та довідок співпадає.

У 2004 році Контрольно-Ревізійним Управлінням в Івано-Франківській області проводилася перевірка використання бюджетних коштів, виділених на реалізацію бюджетної програми «Виготовлення випускних документів про освіту» в Івано-Франківському комерційному технікумі. Згідно Акту перевірки[Додаток Ф], було встановлено, що у 2003 році було замовлено Дерржавному центру 196 дипломів та 74 атестатів за держзпмовленням та 234 шт. дипломів та 49 шт. атестатів для випускників, які навчались за контрактом. Однак, Державним центром було виготовлено і поставлено 93 шт. дипломів і 2 шт. атестатів за держзамовленням, тобто Державним центром було поставлено 103 шт. дипломів по ціні 19, 86 грн і 77 шт. атестатів по ціні 17, 60 грн. замість 0,60 грн. в результаті чого коледж поніс зайві витрати в сумі 3400, 78 грн.

Всього перевіркою виявлено зайве перерахування коштів Державному центру в сумі 5088, 88 грн.

У 2005 році Виконавчою дирекцією Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності Івано-Франківського обласного відділення, було прийняте Рішення про застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій, неправомірних витрат, донарахованих сум внесків та пені за порушення законодавства по загальнообов’язковому державному соціальному страхуванню[Додаток Х], щодо питань правильності нарахування та використання коштів фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, де було виявлено порушення згідно п. 2 ст. 36 Закону України №2249 від 18.01.01 року, і накладалися платежі та штрафні (фінансові) санкції в таких розмірах:

– не прийнято до зарахування витрат – 76, 28 грн.;

– штрафні санкції – 34, 14 грн.;

– загальна сума – 114, 42грн.

Отже, проведення аудиторських та контрольно-ревізійних перевірок є обов’язковим та важливим, оскільки забезпечує покарання винних осіб за недотримання законодавства щодо порядку нарахування, утримання та виплати заробітної плати.