Вопрос седьмой.

Заключение эксперта – бухгалтера и оценка его заключения следователем и судом.

Закончив исследование предъявленных материалов, эксперт-бухгалтер составляет заключение по форме, рекомендованной инструкцией о производстве судебно-бухгалтерской экспертизы. Оно состоит из трех частей: вводной, исследовательской и выводов.

В вводной части заключения указывается время начала и окончания экспертизы, где, кем (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, учетная степень и звание, должность), на каком основании произведена экспертиза, кто присутствовал при ее производстве, какие материалы эксперт исследовал, вопросы, поставленные на его разрешение. Целесообразно также указать кто давал объяснения и представлял справки по материалам.

В качестве основания делается ссылка на постановление следователя или определение суда, назначившего экспертизу. Упоминается задание, данное эксперту руководителем экспертного учреждения. Обстоятельства дела излагаются кратко, причем лишь те их них, которые имеют отношение к бухгалтерской экспертизе. Предъявленные эксперту материалы перечисляются для того, чтобы можно было судить о их полноте.

Исследование предъявленных материалов описывается соответственно поставленным вопросам. По большим делам, когда применительно к одному вопросу исследуется несколько эпизодов, описание дается по эпизодам.

В соответствии и Инструкцией, исследовательская часть заключения изменяется в такой последовательности: процесс экспертного исследования, его результаты; научное объяснение установленных фактов; методы бухгалтерского исследования, используемые в процессе экспертизы; нормативные акты (постановления, приказы, инструкции, их номера, даты, наименования, где, в каком сборнике опубликованы) и те их положения, которые применяются экспертом для разрешения поставленных вопросов; результаты следственных действий, проведенных в присутствии эксперта (осмотра бухгалтерских документов, допросов выемки документов и др.), если они необходимы для обоснования выводов эксперта.

В случаях, если на некоторые вопросы эксперту-бухгалтеру не представляется возможным ответить, следует указать причины этого.

При составления заключения по повторной экспертизе приводится аргументация ( в пределах компетенции эксперта); обосновывающая причины расхождения с прежним заключением в оценке исследуемых материалов.

Заключение по каждому вопросу или эпизоду рекомендуется излагать в такой последовательности: значение исследуемых обстоятельств; отражение их в учете; краткие ссылки на другие, кроме учетных данных, материалы дела ( показания свидетелей, обвиняемых, заключение экспертов других специальностей и иные материалы дела), описание нарушений допущенных должностными лицами в связи с исследуемыми обстоятельствами; период, в течении которого совершались нарушения, размеры и характер материального ущерба, обстоятельства, способствовавшие совершению или сокрытию нарушений; лица, ответственные за материальные ущерб или нарушения.

В заключении эксперта-бухгалтера не должно быт юридических терминов (злоупотребление служебным положением, превышение власти, халатность, хищение, растрата, виновность, умысел). Эксперт-бухгалтер должен ограничиваться такими терминами как недостача, излишек, ответственность ( с конкретным указанием с позиций бухгалтерского учета, за что именно: нарушение, с указанием какой именно закон или нормативный акт, инструкция нарушены).

Выводы представляют собой ответы на вопросы, поставленные перед экспертом-бухгалтером, и в низ излагаются обстоятельства, явившиеся предметом бухгалтерской экспертизы; заключение, характеризует ли это обстоятельство нарушение каких-либо правил или норм закона, относящихся к бухгалтерскому учету. Если характеризует, то: а) какого закон, положения, инструкции или иного нормативного акта; б) за какой период; в) кто ответственен за это с позиции бухгалтерского учета; г) сумма материального ущерба; д) что способствовало нарушению.

Приложения обычно даются к заключениям по сложным делам. Они нумеруются. Каждое из них является составной частью заключения, в тексте которого на них даются ссылки.

При производстве экспертизы эксперт может установить имеющие для дела обстоятельства, по поводу которых не были поставлены вопросы. В этом случае он вправе указать на них в своем заключении.

По ходу работы эксперт-бухгалтер может прийти к выводу, что поставленные следователем (судом) вопросы, не обеспечивают полного, глубокого исследования необходимых материалов. Он информирует об этом орган, назначивший экспертизу, и тот в необходимых случаях ставит перед экспертом дополнительные вопросы. Но при этом эксперт-бухгалтер не должен нарушать пределов своей компетенции. Он не вправе сам выявлять и собирать дополнительные материалы, беседовать с обвиняемыми и свидетелями. Заключение эксперта-бухгалтера до передачи его органу, назначившего экспертизу, проверяет руководитель учреждения судебной экспертизы с точки зрения правильности примененной методики исследования и оформления заключения. Исключение допускается для случаев, когда экспертиза проводится вне места расположения экспертного учреждения. Здесь эксперт может передать заключение непосредственно органу, назначившего экспертизу. Такое заключение проверяется руководителем экспертного учреждения позднее, по экземпляру, оставшемуся в учреждении судебной экспертизы. Заключение эксперт-бухгалтер составляет самостоятельно без вмешательства кого бы то ни было и подписывает его только он. В заключении должны быть даны четкие и ясные ответы на поставленные вопросы. В нем не допустимо предположительные и противоречивые выводы.

Следователь (суд) не может требовать пересоставление заключения только потому, что не согласен с выводами эксперта. Он имеет право предложить переработать, изменит или дополнить заключение, которое может быть истолковано по-разному.

Прежде чем оценивать заключение эксперта-бухгалтера, следователь (суд) изучает его и материалы, на которых оно основано о определяет:

1. могут ли иметь значение для дела факты, установленные заключением;

2. компетентен ли эксперт-бухгалтер устанавливать факты, указанные в его заключении;

3. правильны ли методы и средства проведения бухгалтерской экспертизы и допустимо ли использование экспертом материалов, положенных в основу заключения.

4. обоснованы ли выводы эксперта-бухгалтера;

5. полно ли использовал эксперт-бухгалтер материалы, имевшиеся в его распоряжении;

6. нет ли противоречий в заключении эксперта, особенно в отношении цифровых данных, приводимых в разных местах заключения;

7. правильно и точно ли изложены фактические обстоятельства дела, установленные помимо эксперта;

8. удовлетворяет ли эксперт-бухгалтер требованиям, предъявляемых к нему законом;

9. соблюдены ли процессуальные правила, в частности правила, гарантирующие права обвиняемого;

10. соответствует ли форма заключения предъявляемым требованиям.

Придя к мнению, что установленные экспертом факты не имеют значения ля дела, следователь (суд) не производит доскональной проверки заключения с иных позиций.

При изучении заключения следователь обращает внимание на факты, фигурирующие не только в выводах, но и в исследовательской части его, где содержатся указания на неправильно оформленные отдельные операции, описываются неправильные учетные записи, допущенные арифметические ошибки и т.п. Все это эксперт-бухгалтер иногда не увязывает со своими выводами, тогда как следователь, располагающий материалами дела, может установить связь этих «ошибок» с преступлением, по поводу которого производится расследование. Они могут оказаться уликами, изобличающими виновных.

Изложенное относится и к тем заключениям, в которых на основные вопросы эксперт ответил отрицательно ( не установил недостачу, ущерб и т.п.). В таких заключениях также могут содержаться важные для дела сведения.

В тех случаях, когда эксперт-бухгалтер решает юридические вопросы, он выходит за пределы своей компетенции, и заключение в этой части должно быть признано недоброкачественным. При проверки правильности применения методов исследования, допустимости использования средств и материалов, положенных в основу заключения, выясняется, достаточно ли они научно обоснованы, т.е. допустимо ли с точки зрения бухгалтерского учета использование тех методов и приемов исследования, которые применены экспертом: может ли быть научно обоснованным заключение, основанное на материалах, положенных в его основу. При этом следует обращать внимание на то, насколько заключение эксперта основано на проверенных им документах, в частности, проверял ли он первичные документы при установлении суммы недостачи. Важное значение имеет также выяснение вопроса, работал ли эксперт над материалами, которые были предоставлены в его распоряжение, или же он сам собирал для дачи заключения документы. В последнем случае, если это представляло собой ревизионную деятельность, необходимо обсудить вопрос, не подменена ли экспертиза ревизией.

При проведении бухгалтерской экспертизы проверяется полноценность бухгалтерских документов и учетных регистров.

Заключение эксперта-бухгалтера должно быть основано на документах. Целесообразно проверить доброкачественность их, выяснить, нет ли среди них дефектных, не заслуживающих доверия. С этой целью, особенно в связи с ходатайством обвиняемого, можно проводить такие следственные действия, как допросы, криминалистическую экспертизу документов и др.

В случаях, когда эксперт-бухгалтер был лишен возможности основывать заключение на подлинных документах и исследовал лишь их копии, особое внимание рекомендуется уделить проверке достоверности сведений, содержащихся в них; в частности, когда речь идет о фотокопиях, желательно провести криминалистическую экспертизу, чтобы получить ответ на вопрос, в каком состоянии были подлинные документы при их фотографировании, не применялся ли при этом монтаж. В заключении не допустимы ссылки на документы, не приобщенные к делу. Если речь идет о документах, имеющих значение для дела, они должны быть приобщены к нему.

Рассматривая заключение, нужно проверить также, выполнил ли эксперт-бухгалтер требование ссылаться на соответствующий закон, положение, инструкцию, о нарушении которых говорится в заключении.

Заключение эксперта-бухгалтера изучается и с точки зрения его общей обоснованности. Следователь выясняет, вытекают ли выводы эксперта изданных, приведенных в заключении, насколько увязываются между собой все части заключения, достаточно ли обоснованы цифровые расчеты.

Полнота использования экспертом-бухгалтером материалов, предоставленных в его распоряжение, проверяется даже в тех случаях, когда он дает заключение, соответствующее другим материалам дела. Это является одной из гарантии полноты и объективности бухгалтерской экспертизы.

Если же эксперт по каким-либо причинам не достаточно полно осветил вопрос, поставленный перед ним, то рекомендуется тщательно выяснить, использовал ли эксперт все имеющиеся по этому вопросу материалы.

Каким бы обоснованным ни было заключение, оно не может быть принято, если имеется одно из оснований для отвода эксперта.

Для оценки заключения эксперта имеет значение также и проверка того, насколько форма заключения удовлетворяет предъявленным к ней требованиям:

Если представленное заключение составлено по произвольной форме, затрудняющей его изучение, можно потребовать, чтобы оно было пересоставлено.

В заключении должны содержаться ссылки на документы, подтверждающие содержащиеся в нем положения. На каждый вопрос следователя должен быть мотивированный, четкий и исчерпывающий ответ.

В заключении эксперта-бухгалтера дается оценка документам, не принятым от заинтересованных лиц бухгалтерией ( ревизией) организации, а также тем документам, которые обвиняемый в период проведения экспертизы представил эксперту (через следователя).

При оценке заключения следует проверять, соблюдались ли процессуальные нормы, гарантирующие права обвиняемого.

Активное участие обвиняемого в экспертизе обеспечивает более полное и всестороннее расследование по делу. При производстве бухгалтерской экспертизы это имеет особенно важное значение, потому , что нередко обвиняемым по делу является лицо, знакомое с бухгалтерским учетом, и его критические замечания по материалам бухгалтерской экспертизы способствуют повышению качества заключения эксперта-бухгалтера.

Для выяснения того, не были ли нарушены при проведении экспертизы права обвиняемого, недостаточно изучить заключение и документы, на которых оно основано, нужно еще раз обратиться ко всем процессуальным актам.

Если же путем исследования бухгалтерских данных невозможно однозначно объяснить те или иные обстоятельства, эксперт-бухгалтер может составить несколько вариантов расчета с указанием, что в зависимости от признания следователем (судом) правильной той или другой исходной позиции применяется и соответствующий расчет.

Порядок и приемы работы с заключением зависят от обстоятельств дела и индивидуальных качеств следователя (судьи). В процессе расследования он неоднократно обращается к нему, проверяет описанные в заключении факты, сопоставляет их с другими материалами дела.

Такая проверка, неразрывно связанная с оценкой заключения, производится до окончания расследования по делу и рассмотрению его в суде. Следователь окончательно определяет свое отношение к фактическим данным, содержащимся в заключении эксперта при составлении обвинительного заключения или постановления о прекращении дела, суд – при вынесении приговора.

Заключение эксперта-бухгалтера основано на специальных знаниях, в области бухгалтерского учета. Однако следователь (суд) имеет возможность критически оценит его.

Заключение эксперта-бухгалтера может являться источником прямых или косвенных доказательств. Этот зависит прежде всего от того, какие именно обстоятельства подлежат доказыванию по конкретному делу в соответствии с общими указаниями, содержащимися в ст. 68 УПК.

Из самой природы бухгалтерской экспертизы вытекает, что эксперт-бухгалтер основывает свое заключение на данных бухгалтерского учета. Когда же он ссылается на иные материалы (показания обвиняемых и свидетелей, заключения экспертов других специальностей, материалы оперативного и неофициального учета), то следователь (суд) при оценке заключения руководствуется изложенными ранее рекомендациями.

Подобное заключение принципиально отличается от заключения, основанного на данных бухгалтерского учета, потому что в последнем случае эксперт-бухгалтер применяет свои специальные познания также и для того, чтобы проверить сами учетные документы, регистры, которые он кладет в основу заключения, а когда эксперт-бухгалтер основывает свое заключение на заключениях экспертов других специальностей или других источников доказательств, он не в состоянии сделать это.

Если эксперт-бухгалтер по каким-либо вопросам дает заключение на основе протоколов допросов, заключений экспертов других специальностей и тому подобных материалах следственного производства; требуется выяснить сделал ли эксперт-бухгалтер, с позиции использования специальных знаний, все необходимое для того, чтобы привлечь в этих случаях все возможные данные бухгалтерского учета, подтверждающие (или опровергающие) материалы, на которых основано экспертное заключение.

Значение такого заключения зависит от того, как следователь (суд) оценит материалы, положенные в его основу.