Глава 2. НАЛОГИ И СБОРЫ 3 страница

--------------------------------

<375> Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве. С. 27.

По мнению А.А. Соколова, налог может служить орудием для достижения различных экономических и социально-политических целей, однако не следует забывать, что это орудие, во-первых, не единственное, во-вторых, не наиболее совершенное и, в-третьих, ограниченное по силе своего действия <376>. В качестве примера можно привести некоторую заведомо убыточную деятельность - попытки сделать ее привлекательной только через налоговые льготы, очевидно, неэффективны. В частности, если для осуществления некоторой предпринимательской деятельности необходимо нести значительные временные издержки, а также расходы (в том числе выплачивать и так называемую "административную ренту" <377>), в совокупности обесценивающие предполагаемый экономический результат, то степень интереса к этой деятельности может и не определяться ее налогообложением. В частности, относительно низкая ставка НДФЛ, установленная в России - 13%, как показывает практика, сама по себе не стимулирует граждан нашей страны осуществлять приносящую доходы деятельность и не привлекает зарубежных инвесторов в нашу экономику. Соответственно, неизбежен вывод: в России имеют место иные (как налоговые, так и неналоговые) причины, препятствующие эффективному ведению бизнеса.

--------------------------------

<376> Соколов А.А. Теория налогов. М., 2003. С. 253.

<377> Щекин Д.М. Указ. соч. С. 115.

Другой пример неэффективных попыток налогового регулирования приводит А.А. Якушев: на самом высоком уровне декларируется поддержка инновационной деятельности, деятельности в области энергосбережения и т.п. Соответствующие изменения были внесены и в налоговое законодательство. Как правило, изменения заключаются в представлении налоговых льгот и освобождений налогоплательщикам, осуществляющим деятельность в вышеназванных областях экономики. Однако налогоплательщики, которые могут воспользоваться данными льготами, либо вообще отсутствуют, либо их число очень мало, а налоговая база у них незначительна <378>. Таким образом, введение налоговых льгот по данной категории налогоплательщиков оказалось фактически бесполезным, поскольку реальная поддержка таких видов деятельности в российских условиях должна производиться иными методами.

--------------------------------

<378> Бюджетное и налоговое правовое регулирование: единство и дифференциация / Под ред. М.В. Карасевой. С. 149.

А.В. Брызгалиным высказывается даже такое радикальное мнение, что налоговые льготы сами по себе ничего не решают и сами по себе ничего "поднять" в экономике не могут. Не надо переоценивать налоги. Налогами очень хорошо можно что-либо задушить, но выстроить отрасль или направление - нельзя <379>.

--------------------------------

<379> Из блога А.В. Брызгалина "О налогах и о жизни" // Налоги и финансовое право. 2011. N 11.

В советские времена в основном применялись прямые (административно-командные) методы регулирования экономики, хотя не исключались и косвенные методы. И.А. Цинделиани приводит сведения о том, что советский период развития налогового законодательства, особенно в период нэпа, показал, что только грамотное использование налоговых инструментов может значительно изменить экономическую систему государства. С 1929 года налоговая политика страны была нацелена на решение задач коллективизации деревни, ликвидации кулачества <380>. В.М. Пушкарева пришла к сходному выводу: в СССР "искусство налоговой политики" носило столь выраженный классовый характер, что были уничтожены стимулы для развития частного промышленного и сельскохозяйственного производства, частной торговли <381>. Представляют интерес сведения о том, как именно расправились с нэпом посредством налогообложения - путем поднятия ставки налога с кооператоров до 80% <382>.

--------------------------------

<380> Цинделиани И.А. и др. Указ. соч. С. 39, 29.

<381> Пушкарева В.М. Налоговая система Союза ССР (1921 - 1930). М., 2011. С. 146.

<382> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 180.

Среди недавних исторических примеров применения регулирующей функции налога - установление с 1992 года в ст. 10 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в настоящее время утратила силу) налогообложения доходов видеосалонов по ставке 70% (наряду с доходами казино, от игровых автоматов с денежным выигрышем). Одной из основных причин последующего прекращения деятельности видеосалонов, изначально массово открывавшиеся в стране в постперестроечный период, стало, по мнению ряда специалистов, именно повышенное налогообложение <383>. Следует отметить, что в данном случае государство, по всей видимости, не собиралось ликвидировать этот вид предпринимательской деятельности через налогообложение, а "всего лишь" сочло его сверхдоходным.

--------------------------------

<383> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 96.

Интересный платеж, в котором регулирующая функция явно превалировала над фискальной, - налог на холостяков, одиноких и бездетных граждан СССР, введенный Указом Президиума Верховного Совета СССР от 21 ноября 1941 г. и отмененный только с 1 января 1992 года в связи с принятием Постановления Верховного Совета РСФСР от 7 декабря 1991 г. N 1999-1 "О порядке введения в действие Закона РСФСР "О подоходном налоге с физических лиц". Данный налог представлял собой определенную "добавку" к подоходному налогу и уплачивался обязанными лицами, как процент от дохода.

Следует отметить, что в настоящее время периодически высказываются предложения о введении такого налога для улучшения демографической ситуации в нашей стране <384> и в странах СНГ, в т.ч. в Украине <385>. Также следует отметить, что по сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в налоговом законодательстве европейских стран ставка подоходного налога для одиноких налогоплательщиков выше, чем для супружеских пар <386>.

--------------------------------

<384> Смолякова Т. Не хочешь рожать - плати. Депутаты готовы ввести налог на бездетность // Российская газета. 2006. 15 сент.

<385> Украинские депутаты предлагают ввести дополнительный налог на бездетность // http://pravo.ru/interpravo/news/view/69118/.

<386> Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 127.

Данные примеры показывают, что та деятельность, которую государство стремится косвенно урегулировать через налогообложение, не обязательно должна быть налогооблагаемой (в частности, не обязательно должна иметь экономический характер). В приведенном примере налога на холостяков облагался доход выделенной по определенному критерию категории физических лиц, а не отказ от создания семейной пары (обзаведения детьми). Просто подавляющее большинство лиц, решающих для себя вопрос создания семьи или рождения ребенка, одновременно осуществляют деятельность, приносящую облагаемый доход.

Варианты использования регулирующей функции налога в переходных экономиках конца XX века приводит И.А. Майбуров. В Польше превышение нормы средней заработной платы до 3% облагалось по ставке 100%, а свыше 5% - по ставке 500%. Аналогичная ставка в 500% использовалась также Болгарией, в Китае ставка достигала 300%. Позитивным эффектом таких экстренных мер явилось ограничение инфляции <387>. Сходная мера была и в отечественном законодательстве: в п. 8 ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (утратил силу) было введено понятие нормируемой величины расходов на оплату труда работников предприятия, а также предусмотрены отрицательные налоговые последствия в случае ее превышения - сумма превышения считалась облагаемой прибылью предприятия.

--------------------------------

<387> Майбуров И.А. Теория и история налогообложения. М., 2007. С. 65.

В современных налогах в ряде случаев также прослеживается регулирующая функция. Так, в ст. 219 НК РФ установлены социальные налоговые вычеты по НДФЛ. В том числе налогоплательщик имеет право уменьшить свой налогооблагаемый доход на сумму, уплаченную в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях (с определенными ограничениями). Тем самым государство косвенно стимулирует получение платного образования. В ряде актов КС РФ (Постановление от 13 марта 2008 г. N 5-П, Определения от 10 марта 2005 г. N 63-О, от 27 января 2011 г. N 23-О-О и N 95-О-О, от 24 февраля 2011 г. N 171-О-О и N 189-О-О и др.) разъяснено, что в целях стимулирования граждан к улучшению своих жилищных условий путем приобретения жилых помещений (жилых домов или квартир) в собственность НК РФ в ст. 220 закреплено право плательщиков налога на доходы физических лиц на получение имущественного налогового вычета при осуществлении нового строительства либо приобретения на территории России жилого дома или квартиры и определил основания, порядок предоставления и размер этого вычета.

Другой пример - в ст. 164 НК РФ предусмотрено налогообложение НДС по ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Указанное положение в большинстве случаев означает возможность возврата экспортерам НДС, который они ранее уплатили поставщикам товаров в России. Как следует из Определения КС РФ от 19 января 2005 г. N 41-О, данная мера направлена на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усилить конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировом рынке, поскольку по общему правилу обложение НДС экспортируемых товаров осуществляется в стране назначения. В Определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. N 475-О-О данная правовая позиция конкретизирована: при этом происходит не только освобождение налогоплательщика от уплаты НДС по операциям реализации соответствующих товаров (работ, услуг), но и возмещение из бюджета сумм НДС, перечисленных налогоплательщиком своим поставщикам (возврат "входного" НДС).

Еще один пример - в настоящее время относительно распространено приобретение дорогостоящего оборудования с использованием договоров лизинга (ст. 665 ГК РФ, Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Представляется, что один из важнейших факторов, определяющий распространенность таких сделок - следующая из положений налогового законодательства возможность покупателя более выгодным и быстрым способом (через лизинговые платежи) учесть при исчислении ряда налогов свои расходы на приобретение данного оборудования, то есть снизить сумму этих налогов, подлежащую уплате. Ф.А. Гудков обоснованно полагает, что лизинговые схемы работают до тех пор, пока существует подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым лизинговые платежи без ограничения относятся на расходы. То есть до тех пор, пока списание стоимости оборудования на затраты через лизинговые платежи выгоднее, чем традиционное списание через амортизацию, где установлены ограничения по нормам и срокам. Не будет специального правила - отпадут и основы лизинговых схем <388>. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2007 г. N 16609/06 получение налогоплательщиком налоговых преимуществ по НДС с использованием договоров лизинга также не было признано неправомерным. Дальнейшее "закрепление" положительного отношения государства к данному виду гражданско-правовых договоров произведено в Постановлении КС РФ от 20 июля 2011 г. N 20-П. Преимущества финансового лизинга для лизингополучателя очевидны: срок действия договора лизинга при 100-процентном финансировании почти равен сроку полной амортизации приобретаемого на условиях лизинга оборудования и может варьироваться от 2 до 10 лет, что позволяет лизингополучателю оформить право собственности на предмет лизинга по остаточной, приближенной к нулевой стоимости; лизинговый платеж в полном объеме относится на себестоимость, уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а при применении к основной норме амортизации специального коэффициента в отношении амортизируемых основных средств возникает экономия на налоге на имущество.

--------------------------------

<388> Гудков Ф.А. Вексельные схемы минимизации налогообложения. М., 2006. С. 10.

В то же время, последствия применения некоторых норм налогового права (в том числе направленных на борьбу с потенциальными злоупотреблениями) сложно оценить как ту цель, которую планировал достичь законодатель, поскольку реальный результат практически невозможно оценить, как положительный для нашей страны. Например, Ф.А. Гудков, анализируя п. 6 ст. 271 НК РФ, предписывающий налогообложение налогом на прибыль организаций еще не полученных доходов по договорам займа (иным аналогичным договорам и долговым обязательствам, включая ценные бумаги), заключил, что это одна из причин, которая привела к практически полному вымыванию из оборота долгосрочных векселей. Баланс интересов между заемщиками и заимодавцами на территории России оказался нарушенным. Интереса в том, чтобы давать деньги в кредит, нет, зато есть большой интерес в том, чтобы их в кредит брать в различных формах. В итоге российские заемщики обратили свои взоры не на своих родных российских, а на иностранных кредиторов. То есть Россию сделали рынком сбыта иностранного кредитного ресурса, уничтожив "сбыт" своего кредитного ресурса. Все развитие страны (так называемый "рост экономики") подпитывалось за счет рефинансирования иностранного кредита и наращивания его объемов <389>.

--------------------------------

<389> Гудков Ф.А. Вексель. Порядок использования и особенности налогообложения. М., 2010. С. 12, 151.

Следует также отметить, что возможность налогообложения исключительно правомерной деятельности (действий) следует из отечественного налогового законодательства и правовых позиций высших судебных органов, но не является повсеместно принятой практикой. Так, А.В. Елинский приводит сведения об особенностях налоговой системы США: лица, получающие доход от незаконных источников (азартные игры, кражи, торговля наркотиками и т.д.), обязаны указывать в налоговой декларации суммы, полученные из таких источников <390>. Более того, как отмечает Д. Ларо, в США при налогообложении доходов от незаконной деятельности по общему правилу должны быть учтены не только сами доходы, но и соответствующие им расходы <391>.

--------------------------------

<390> Елинский А.В. Зарубежный опыт разграничения законных и незаконных деяний в налоговой сфере // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. / Сост. М.В. Завязочникова; под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2009. С. 202.

<391> Интервью с Д. Ларо, судьей Налогового суда США, профессором // Там же. С. 304.

Что касается функций налогообложения, то в их состав, естественно, входят фискальная и регулирующая функции. Но поскольку налогообложение - более широкое понятие, в качестве функций налогообложения некоторые ученые дополнительно выделяют распределительную, социальную, контрольную и иные функции. Под распределительной функцией обычно понимают функцию перераспределения собственности от частных лиц к публично-правовым образованиям в порядке участия в государственных (муниципальных) расходах. В качестве социальной функции зачастую рассматривают функцию перераспределения доходов от имущих лиц к малоимущим. Под контрольной функцией, как правило, понимают функцию контроля за исполнением обязанными лицами норм налогового права.

2.2. Юридический состав налога. Предмет, объект,

масштаб и единица налога

И.Н. Тургенев утверждал, что "количество налога, время и образ платежа должны быть определены, известны платящему и независимы от власти собирателей. Выгоды наблюдения сего правила очевидны как для народа, так и для самого правительства. Напротив, неопределенность налога в отношении как к количеству оного, так и ко времени платежа отдает платящих на произвол собирателей. Сверх того, в сем случае обязанные платить, не зная ни количества налога, ни времени платежа, должны иметь всегда в готовности известную часть своего капитала, которая, находясь таким образом в бездействии, бывает отнята от обращения, чрез что терпит все общество" <392>.

--------------------------------

<392> Тургенев И.Н. Указ. соч. С. 137.

В статье 14 Декларации прав человека и гражданина 1789 г. предусмотрено, что все граждане имеют право устанавливать сами или через своих представителей необходимость государственного обложения, добровольно соглашаться на его взимание, следить за его расходованием и определять его долевой размер, основание, порядок и продолжительность взимания.

В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.

Указанная норма является отражением требования правовой определенности, в свою очередь, происходящего из принципа законности. Каждое лицо, ознакомившееся с нормативным правовым актом, должно четко представлять, какой именно субъект, в каком случае и что конкретно должен (не должен, имеет возможность) делать. Поскольку, исходя из п. 6 ст. 3 НК РФ, любой налог обязана уплачивать определенная категория лиц, вследствие появления прямо перечисленных юридических фактов, в однозначно определенной (определимой) сумме, до наступления некоторого момента времени, то именно эта информация и должна следовать из нормативного правового акта о конкретном налоге. Иначе говоря, нормативный правовой акт должен дать ответ на 5 вопросов: кто, в каком случае, в какой сумме; когда и куда (в бюджет какого именно публично-правового образования) должен уплатить налог. Правовая определенность в данном аспекте налогового права распадается на такие взаимосвязанные элементы, как определенность в части субъектов (обязанного и управомоченного), в части основания возникновения обязанности, в части вида и размера обязанности, а также в части временных параметров ее исполнения.

Следовательно, в нормативном правовом акте о конкретном налоге должны быть указаны такие существенные элементы, как:

1) лица, которые потенциально могут являться налогоплательщиками этого налога - субъекты налога;

2) юридический факт, следствием которого является обязанность по уплате налога - объект налога;

3) сумма налога или способ ее исчисления;

4) периодичность и (или) сроки уплаты;

5) получатель суммы налога.

Разумеется, подобный перечень существенных элементов может быть использован не только при описании налогов, но и иных правовых обязательств по уплате денежных средств (кто, в каком случае, сколько, когда и кому должен уплатить). Указанные элементы являются существенными (обязательными). При исключении любого элемента норма закона о налоге утратит определенность, а налог будет невозможно исчислять (уплачивать). Л. Остерло и Т. Джобс приводят сведения из практики Федерального конституционного суда ФРГ: суд применяет термин "состав налогового обязательства" <393>. Приблизительно тот же подход имеет место и в Определениях КС РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О, от 10 января 2002 г. N 5-О, от 10 января 2002 г. N 122-О, от 2 ноября 2006 г. N 444-О, от 1 июня 2010 г. N 753-О-О: налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, вид которого, сумма, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты установлены законом. В Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П отмечается, что налог может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства.

--------------------------------

<393> Остерло Л., Джобс Т. Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2003 г. М., 2004. С. 100.

В плане конкретизации требования правовой определенности в обязанности по уплате налога следует отметить позицию О.О. Журавлевой о том, что данная обязанность обладает тремя свойствами: временной определенностью, количественной определенностью, процессуальной определенностью <394>. К.С. Бельский пришел к выводу, что расчленение налога на элементы (субъект налога, объект обложения, размер налога и т.д.) представляет собой один из приемов познания, который называется анализом <395>.

--------------------------------

<394> Журавлева О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 62, 63.

<395> Бельский К.С. Метод познания финансового права: основные признаки, определение // Современная теория финансового права: Сборник материалов междунар. науч.-практ. конф. 19 - 20 марта 2010 г. С. 69.

В правовой литературе элементы налога могут быть обозначены, как "элементы юридического состава налога" <396>, "элементы налогообложения" <397>, "элементы правового механизма налога" <398>, "элементы структуры налога" <399>, "элементы юридической конструкции налога" <400> и т.д. Следует отметить, что одной из первых отечественных работ, полностью посвященных элементам налога, была монография С.Г. Пепеляева <401>.

--------------------------------

<396> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 91.

<397> Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособ. С. 198.

<398> Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник. 3-е изд. С. 37.

<399> Налоги и налоговое право: Учеб. пособ. / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 101.

<400> Иванова В.Н. Оптимизация юридической конструкции налога как одна из проблем совершенствования налоговой системы // Финансовое право. 2005. N 7.

<401> Пепеляев С.Г. Законы о налогах: элементы структуры. М., 1995.

На основании изложенного юридический состав налога - система существенных элементов налога, которые минимально необходимы для его однозначного исчисления и уплаты.

Поскольку в науке традиционно выделяются такие элементы нормы права, как гипотеза, диспозиция и санкция, то элемент 2 следует отнести к гипотезе, а элементы 1, 3, 4 и 5 - к диспозиции нормы закона о конкретном налоге. По мнению А.В. Демина, адресаты предписаний участвуют в формировании отдельных элементов налогово-правовых норм, чаще всего гипотезы <402>. Фактически элементы налога используются для описания модели налогового правоотношения. В качестве субъектов данного правоотношения выступают налогоплательщик и публично-правовое образование, одновременно описанные через элементы 1 и 5. Правообразующим юридическим фактом является объект налога - элемент 2. Объект правоотношения, как поведение его субъектов, описывается через сумму налога и периодичность (сроки) ее уплаты, то есть элементы 3 и 4.

--------------------------------

<402> Демин А.В. Нормы налогового права. С. 99.

Предлагаемый перечень существенных элементов налога можно назвать кратким, поскольку элементы 3 и 4 в нем максимально укрупнены.

Соответственно, эти элементы можно разбить на более мелкие, их общее число увеличится, но они в совокупности в любом случае останутся существенными. Далее для удобства изучения будут рассматриваться элементы краткого перечня, а также элементы, полученные на основе их разбиения, и элементы юридического состава налога, установленные в НК РФ.

В НК РФ перечислены элементы налога, которые федеральный законодатель устанавливает как существенные. В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

Применительно к данному выше краткому перечню существенных элементов налога налогоплательщик соответствует элементу 1; объект налогообложения - 2; налоговая база, налоговая ставка, порядок исчисления налога - 3; налоговый период, порядок и сроки уплаты налога - элементам 4 и 5.

И.И. Кучеров справедливо полагает, что формулировка ст. 17 НК РФ, исключившая налогоплательщика из состава элементов налога, является некорректной. Без субъекта юридическая конструкция налогового платежа фактически теряет смысл, поскольку налог есть форма возложения на него соответствующей обязанности <403>. Того же подхода придерживаются авторы одного из учебных пособий: налогоплательщики (субъекты налога) не включены в перечень элементов налога. Однако согласно всем имеющимся теоретическим воззрениям по поводу перечня элементов налога, налогоплательщики входят в этот перечень, будучи обозначенными в нем термином "субъект налога" <404>. По всей видимости, полемика относительно того, следует ли рассматривать налогоплательщика (как, впрочем, и публично-правовое образование - получателя суммы налога) в качестве элементов налога, предопределена тем, что налог может рассматриваться с различных точек зрения. Если налог анализируется как некоторая правовая конструкция, то указание на обязанного и управомоченного субъектов является обоснованным. В том же случае, когда налог фактически отождествляется с обязанностью по уплате некоторой суммы, рассмотрение обязанного и управомоченного субъектов в качестве элементов самой обязанности (меры должного поведения) не вполне корректно, поскольку элементы обязанности традиционно выделяются как субъект, объект и содержание.

--------------------------------

<403> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. С. 248.

<404> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 34.

Можно утверждать, что законодатель, урегулировав элементы налога как правовой конструкции, фактически создает прагматическую модель налога (т.е., по терминологии Д.М. Жилина, модель, под которую "подгоняется" реальность) <405>. Кроме того, регулирующая функция налога, если законодатель решит ее использовать, реализуется именно путем варьирования отдельных элементов налога. В Определении КС РФ от 17 июня 2008 г. N 498-О-О разъяснено, что федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования связан требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной степенью усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, порядок исчисления налога, круг лиц, а также основания и порядок освобождения от налогообложения. Другой пример: в Определении КС РФ от 5 февраля 2009 г. N 367-О-О отмечается, что, формируя структуру налоговой системы Российской Федерации, федеральный законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно выбирает и определяет обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

--------------------------------

<405> Жилин Д.М. Указ. соч. С. 30 - 32.

Следует отметить, что в литературе предлагаются и иные перечни существенных элементов налога. Например, П. Кирххоф считает, что с точки зрения государственного права законодательству надлежит определить четыре основных элемента налоговой системы: субъект обложения, объект обложения, расчетный базис и налоговую ставку <406>. По мнению советского исследователя С.Д. Цыпкина по каждому налогу законодательство предусматривает круг лиц, обязанных его уплачивать (круг субъектов налоговых правоотношений), определяет фактические условия, обстоятельства, порождающие обязанность уплаты (объект обложения), устанавливает единицу обложения, ставки, льготы и сроки уплаты, ответственность за невыполнение предусмотренных обязанностей <407>. Также необходимо отметить, что в ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) было предусмотрено, что в целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают и определяют:

--------------------------------

<406> Государственное право Германии. Т. 2. С. 145.

<407> Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. М., 1973. С. 57.

- налогоплательщика (субъект налога);

- объект и источник налога;

- единицу налогообложения;

- налоговую ставку (норму налогового обложения);