Глава 2. НАЛОГИ И СБОРЫ 7 страница

В плане рассмотрения срока уплаты налога следует упомянуть правовую позицию КС РФ, изложенную в Определении от 8 июня 2004 г. N 229-О. В ст. 5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в настоящее время утратил силу) был установлен налог на пользователей автомобильных дорог, исчисляемый как процент от выручки от реализации товаров (работ, услуг). Отменив данный налог с 1 января 2003 г., законодатель учел, что выручка от реализации может поступить налогоплательщику и после указанной даты. Для этой ситуации законодатель предусмотрел в специальном законе обязанность по уплате этого налога, несмотря на его формальную отмену. КС РФ сделал вывод, что срок уплаты этого налога после 1 января 2003 г. для определенной категории налогоплательщиков в законе не указан, но уплата налога должна осуществляться в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, а именно по мере получения оплаты за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги. Иными словами, Суд посчитал, что срок уплаты этого налога в отсутствие иного регулирования соответствует моменту формирования объекта налогообложения (что для периодических налогов означало бы следующий день после окончания налогового периода). Однако представляется, что пока преждевременно делать вывод о существовании такой презумпции в налоговом праве; хотя и не исключено, что со временем она будет признана или прямо установлена.

Порядок уплаты налога может быть определен как последовательность действий налогоплательщика или иного лица, в результате осуществления которой налог считается уплаченным. Порядок уплаты налога может быть отнесен к одной из двух групп: самостоятельная уплата налога налогоплательщиком и прочие (несамостоятельные) варианты прекращения обязанности по уплате налога (удержание налога налоговым агентом, принудительное взыскание налога и др.).

В силу п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04 разъяснено, что данная норма подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе.

Соответственно, при самостоятельной уплате налога налогоплательщик не позднее срока уплаты уплачивает налог через банк в наличной или в безналичной форме (однократно полной суммой по итогам налогового периода или иным способом - в том числе по частям авансовыми платежами с возможным последующим перерасчетом по итогам налогового периода). Особый вариант самостоятельной уплаты налога, в соответствии с подпунктом 3 п. 3 ст. 45, п. 4 ст. 58 НК РФ - внесение физическим лицом в кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Для прочих (несамостоятельных) способов прекращения обязанности по уплате налога как таковой уплаты налога налогоплательщиком не происходит, но налог считается уплаченным с определенного момента времени. Если налог принудительно взыскивается с налогоплательщика за счет денежных средств или иного имущества в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 - 48 НК РФ, то обязанность по уплате налога считается исполненной с момента фактического получения публично-правовым образованием денежных средств (в том числе от реализации имущества - п. 6 ст. 47, п. 6 ст. 48 НК РФ) и погашения ими обязанности по уплате налога. В силу подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной со дня удержания налога налоговым агентом.

Обязанность налогоплательщика по уплате налога также считается выполненной (подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ) со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных (ст. 78 НК РФ) или излишне взысканных (ст. 79 НК РФ) налогов в счет погашения задолженности по этому налогу. Данное решение может быть вынесено как по заявлению налогоплательщика, так и без такого заявления (п. 5 ст. 78 НК РФ). Но поскольку для реализации такого способа уплаты налога необходимо специальное решение налогового органа, более верным является его отнесение к несамостоятельным способам.

В особенной части НК РФ также могут быть предусмотрены специальные варианты прекращения обязанности по уплате налога (например, погашение недоимки путем возмещения (зачета) косвенного налога - п. 4 ст. 176, п. 9 ст. 176.1, п. 2 ст. 203 НК РФ).

Еще пример: в ст. 74 НК РФ урегулирован институт поручительства (редко применяемый на практике). В п. п. 2, 4 указанной статьи установлено, что в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. По исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм. Таким образом, при уплате налогов поручителем за налогоплательщика денежные средства поступают в бюджет, обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается (трансформируется в обязанность по уплате сумм поручителю).

Кроме того, согласно ст. 59 НК РФ безнадежная задолженность по налогам может быть списана налоговым органом, что также прекращает обязанность по уплате налога (но не в порядке уплаты налога). Как вариант в силу п. 9 ст. 142 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" в процедуре конкурсного производства требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными. Таким образом, задолженность по налогам физического лица - банкрота может быть погашена, т.е. соответствующая обязанность прекратится. Соответственно, в подп. 2 п. 1 ст. 59 НК РФ установлено, что безнадежной к взысканию признается недоимка, взыскание которой оказалось невозможным в случае признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)" - в части недоимки, не погашенной по причине недостаточности имущества должника. У юридического лица - банкрота обязанность по уплате налога тоже прекратится, но в силу п. 3 ст. 149 указанного Федерального закона определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства является основанием для внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должника.

Интересно то, что обязанность физического лица - банкрота по уплате налогов может и не прекратиться. В п. 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 51 "О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей" указано, что в случаях, когда при рассмотрении дела о банкротстве будут установлены признаки преднамеренного или фиктивного банкротства либо иные обстоятельства, свидетельствующие о злоупотреблении должником своими правами и ином заведомо недобросовестном поведении в ущерб кредиторам (принятие на себя заведомо не исполнимых обязательств, предоставление банку заведомо ложных сведений при получении кредита, сокрытие или умышленное уничтожение имущества, вывод активов, неисполнение указаний суда о предоставлении информации и т.п.), суд вправе в определении о завершении конкурсного производства указать на неприменение в отношении данного должника правила об освобождении от исполнения обязательств (ст. 10 ГК РФ).

Особый интерес представляет то, что ВАС РФ в данной ситуации делает ссылку на ст. 10 ГК РФ, то есть фактически подтверждает частичную актуальность в настоящее время доктрины "недобросовестного налогоплательщика" (Определение КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О), которая не охватывается концепцией налоговой выгоды (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53) в части исполнения (прекращения) обязанности по уплате налога.

В принципе не исключен и прямой отказ государства от полагающейся ему (то есть возникшей, но не уплаченной) суммы налога путем принятия нормативного акта, указанного в п. 4 ст. 5 НК РФ: отменяющего налог, снижающего размер ставок налога и т.д. Е.В. Порохов полагает, что теоретически налоговое обязательство может быть прекращено по инициативе управомоченной стороны - государства без исполнения со стороны налогоплательщика. Полномочиями по отказу от реализации права, как правило, наделяется государственный орган, который наделен исключительными полномочиями на установление и отмену налогов. А формой отказа выступает чаще всего закон <441>.

--------------------------------

<441> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 41.

При этом налоговое законодательство содержит ряд диспозитивных норм, которые дают возможность налогоплательщику требовать принятия индивидуального акта, позволяющего перенести срок уплаты конкретной суммы налога на более поздний, конкретно определенный момент времени.

В соответствии с п. 1 ст. 61 НК РФ изменением срока уплаты налога признается перенос установленного срока уплаты налога на более поздний срок. В НК РФ прямо предусматриваются три формы изменения срока уплаты налога (п. 3 ст. 61 НК РФ): отсрочка и рассрочка (ст. 64 НК РФ), инвестиционный налоговый кредит (ст. 66 НК РФ). По общему правилу, если срок уплаты налога изменен, на сумму налога не начисляются пени, но могут начисляться проценты (от 1/2 до 3/4 ставки рефинансирования Банка России, что несколько меньше ставки пени).

В статье 63 НК РФ предусмотрено, какие именно органы (в основном налоговые и таможенные) вправе принимать решение об изменении срока уплаты налога (в зависимости от вида налога и бюджета, в который он должен быть зачислен). Если принято решение об изменении срока уплаты налога, то налогоплательщик правомерно не уплачивает налог, а сам налог на может быть взыскан до наступления момента, определенного в решении об изменении срока уплаты налога.

Правила НК РФ об изменении срока уплаты налога распространяются также на начисленную на момент принятия решения сумму пени и на наложенные штрафы за налоговые правонарушения (п. 6 ст. 61 НК РФ). Следует отметить, что пеня за неуплату налога собственного срока уплаты не имеет, поскольку начисляется за каждый день просрочки уплаты налога. Срок уплаты пени, начисленной за определенный день, - следующий день. Определенное подтверждение данного подхода следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. N 16933/07: в отличие от недоимки, для которой определены конкретные сроки уплаты, пени начисляются за каждый день просрочки до даты фактической уплаты задолженности. Штраф за налоговое правонарушение также не имеет собственного срока уплаты. При добровольной уплате штрафа данный срок соответствует сроку на добровольное исполнение требования, направляемого налогоплательщику во исполнение вступившего в силу решения о привлечении к ответственности (ст. ст. 69, 70, п. 3 ст. 103.1 НК РФ).

Приказом ФНС России от 28 сентября 2010 г. N ММВ-7-8/469@ утвержден Порядок изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами.

В соответствии с п. 2 ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога допускается в порядке, предусмотренном гл. 9 НК РФ. Но правила об изменении срока уплаты налога потенциально могут содержаться и в иных федеральных законах. Так, в законах о федеральных бюджетах для определенных категорий налогоплательщиков или даже для отдельных лиц периодически предусматривается такой способ изменения срока уплаты налога, как реструктуризация. При этом реструктуризация может предусматривать списание пени и штрафов при выполнении налогоплательщиком ее условий (что отсутствует в НК РФ). Обычно нормативные правовые акты о реструктуризации предоставляют полномочия по принятию соответствующего решения налоговым органам. То, что реструктуризация является разновидностью изменения срока уплаты налога, подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 марта 2005 г. N 13054/04.

Например, в соответствии с п. 8 ст. 5 Федерального закона от 30 ноября 2011 г. N 371-ФЗ "О федеральном бюджете на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов" Правительство РФ вправе провести в 2012 году реструктуризацию задолженности организаций оборонно-промышленного комплекса - исполнителей государственного оборонного заказа, включенных в перечень стратегических предприятий и организаций, по налогам, сборам, начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, образовавшейся по состоянию на 1 сентября 2011 года, а также списание этих пеней и штрафов в случае досрочного погашения реструктурированной задолженности по налогам и сборам в порядке и на условиях, которые установлены Правительством Российской Федерации. В соответствии с п. 2 Постановления Правительства РФ от 10 декабря 2009 г. N 995 решение о такой реструктуризации задолженности по налогам, сборам, начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом принимается налоговым органом по месту нахождения организации.

Кроме того, Федеральный закон от 9 июля 2002 г. N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" и соответствующие Базовые условия реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей (утв. Постановлением Правительства РФ от 30 января 2003 г. N 52) предусматривают возможность реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей, в том числе по платежам в бюджеты всех уровней.

Следует учесть, что суды не могут предоставлять отсрочки (рассрочки), касающиеся исполнения решений налоговых органов о взыскании налогов за счет имущества, которые выносятся во внесудебном порядке (ст. 47 НК РФ). В Обзоре законодательства и судебной практики ВС РФ за первый квартал 2003 г. разъяснено (вопрос 2), что при поступлении к судебному приставу-исполнителю исполнительного документа, выданного несудебными органами, в случаях, предусмотренных Федеральным законом "Об исполнительном производстве", он вправе обратиться в орган, выдавший исполнительный документ, с заявлением об отсрочке или о рассрочке исполнения исполнительного документа. Применительно к исполнительным документам, выданным налоговыми органами, судебный пристав-исполнитель обращается в орган, указанный в ст. 63 НК РФ, в порядке, установленном главой 9 НК РФ.

В то же время, очевидно, что налогоплательщик может, например, обжаловать в суд отказ налогового органа в изменении срока уплаты налога. Подобные вопросы рассмотрены, в частности, в Постановлениях ФАС ВВО от 20 августа 2009 г. N А17-7773/2008, от 15 октября 2009 г. N А17-6337/2008. Кроме того, в случае, если имело место взыскание налога (сбора, пени, штрафа) в судебном порядке, то ответчик (должник) имеет право в соответствии со ст. 324 АПК РФ и ст. 434 ГПК РФ обратиться в суд с заявлением об отсрочке или о рассрочке исполнения судебного акта.

Получателем суммы налога исходя из определения налога (ст. 8 НК РФ) является соответствующее публично-правовое образование (элемент 5 в кратком перечне существенных элементов налога - см. п. 2.2). В этом качестве могут выступать Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование (в лице соответствующих органов).

Данный элемент обычно не выделяется в современных учебных пособиях по налоговому праву. Как отмечает С.В. Запольский, в налоговом праве фигура получателя налогов отсутствует, а вместо нее используется безличное образование, именуемое "бюджет": это представляет собой последствия игнорирования двусторонности финансовых правоотношений и забвения роли управомоченной стороны <442>. И.А. Майбуров рассматривает получателя налога как факультативный элемент, характеризующий субъекта, которому предназначается сумма налога <443>. В юридической литературе высказывается компромиссное мнение относительно того, что налогооблагающий субъект как публичное территориальное образование, в пользу которого уплачиваются обязательные налоговые платежи, безусловно, относится к элементам налогообложения, однако элементом налогов не является <444>. Причина того, что государство может не рассматриваться, как элемент налога, следует из позиции А.И. Худякова: учитывая непопулярность в обществе любой деятельности, связанной с налогообложением, государству в идеологических целях выгоднее дистанцироваться от этой деятельности <445>. Сходной позиции придерживается и С.В. Запольский: этатическая концепция финансов исходила из объективности этих отношений с целью подчеркивания непричастности государства к формированию его собственных финансовых целей и приоритетов, хотя практика всегда исходила из обратного <446>. Некоторая попытка "дистанцирования" государства от налоговых правоотношений прослеживается, например, в ранее упоминавшемся нормативном определении налога, данном в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г.: частного субъекта как бы облагает налогами не государство (публично-правовое образование), а общество в лице учрежденного им государства. В этом плане представляется справедливой позиция Н.П. Кучерявенко: налоги являются непременным атрибутом государства, характеризуют именно его и лишь опосредованно через него - общество <447>.

--------------------------------

<442> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. С. 81.

<443> Майбуров И.А. Указ. соч. С. 296.

<444> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. С. 231.

<445> Худяков А.И. Указ. соч. С. 453.

<446> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. С. 60.

<447> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1: Общая часть. С. 261.

То, что роль конкретного публично-правового образования, как получателя налогов, и на практике может признаваться несущественной, некоторым образом подтверждается в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. N 645/05 и от 24 марта 2009 г. N 14519/08. В рассмотренных Судом ситуациях налоговый агент в нарушение норм налогового законодательства перечислил удержанный с работников подоходный налог (НДФЛ) в ненадлежащий местный бюджет. По мнению высшего судебного органа, обязанность перечислить налог и соответствующие пени в соответствующий бюджет у организации остается. В то же время, ВАС РФ посчитал, что в этом случае имеет место нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ, а НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей. Таким образом, перечисление удержанного налога в ненадлежащий бюджет правонарушением не является и налоговыми санкциями не охраняется.

С другой стороны, в других актах высших судебных органов можно обнаружить и иной подход. Так, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 6870/08, от 23 ноября 2010 г. N 10062/10 и от 21 декабря 2010 г. N 10490/10 рассматривались требования публично-правовых образований, связанные с неправомерными, по мнению заявителей, действиями налоговых органов по возврату налога из бюджета. Кроме того, в Определении КС РФ от 16 января 2009 г. N 146-О-О рассматривалась ситуация, в которой налогоплательщик ошибочно уплачивал налог по упрощенной системе налогообложения, при том, что он обязан был применять ЕНВД. С учетом того что указанные налоги поступают в разные бюджеты, КС РФ заключил, что при ошибочном применении УСН вместо ЕНВД бюджетной системе наносится ущерб, что делает необходимым взыскание налоговых санкций за неуплату ЕНВД и за непредставление по нему налоговых деклараций.

Еще пример: в соответствии с п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). Соответственно, без разрешения вопроса о том, в какой именно бюджет (внебюджетный фонд) подлежит зачислению налог, корректное применение штрафа по ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)", по мнению ВАС РФ, невозможно.

В связи с изложенным представляет интерес мнение о том, что перечисление налога в ненадлежащий бюджет для решения вопроса о том, считается ли соответствующий налог уплаченным, сейчас уже не является принципиальным - более существенным считается факт перечисления налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. Соответственно, ошибочное перечисление налога в ненадлежащий бюджет (внебюджетный фонд) не может служить основанием для применения санкции по ст. 122 НК РФ. Данный вывод основывается, в том числе, на появлении с 1 января 2007 г. в п. 7 ст. 45 НК РФ института уточнения платежа, а также на позиции ряда правоведов относительно того, что при формально федеративном устройстве бюджетной системы России она фактически является унитарной <448>.

--------------------------------

<448> Лютова О.И. Уплата налога "не в тот" бюджет. Возможна ли ответственность? // Налоговед. 2012. N 7. С. 54.

Тем не менее, непосредственно в НК РФ установлены нормы, отражающие интересы публично-правовых образований в конкретных налоговых правоотношениях. Так, решение вопроса об изменении срока уплаты налога в части, поступающей в региональный (местный) бюджет, возможно только при согласовании с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации (муниципальных образований) - п. п. 1 - 3 ст. 63 НК РФ.

Соответственно, как представляется, есть основания для того, чтобы рассматривать получателя суммы налога, наравне с обязанным лицом - налогоплательщиком, как один из элементов налога. Каждому публично-правовому образованию соответствует свой бюджет, средства которого находятся в собственности этого публично-правового образования на счетах в кредитных учреждениях. В.М. Пушкарева отмечает, что само слово "бюджет" - английского происхождения, означающее "мешок". Когда палата общин в Англии в XVI - XVII вв. утверждала субсидию королю, то перед окончанием заседания канцлер казначейства (министр финансов) открывал портфель, в котором хранилась бумага с соответствующим законопроектом. Это называлось открытием бюджета, позже название портфеля было перенесено на сам документ. С конца XVII в. бюджетом стал называться документ, содержащий утверждаемый парламентом план доходов и расходов государства <449>.

--------------------------------

<449> Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. С. 47, 154.

Исходя из требования правовой определенности, элемент 5 (получатель суммы налога - см. п. 2.2) необходим, поскольку налогоплательщик должен обладать информацией о том, куда именно он должен уплатить конкретный налог (в какую кредитную организацию и на какой расчетный счет, с каким заполнением реквизитов платежных документов). Такая информация обычно указывается не в нормативных актах о конкретных налогах, а в актах бюджетного и банковского законодательства, либо является общедоступной (в том числе размещается на информационных стендах в налоговых органах, в отделениях банков, в сети Интернет).

Для обеспечения возможности соблюдения правил заполнения платежных поручений (документов) предусмотрена норма подп. 6 п. 1 ст. 32 НК РФ: налоговые органы обязаны сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации. Приказом Федеральной налоговой службы от 9 ноября 2006 г. N САЭ-3-10/776@ был утвержден соответствующий Порядок доведения сведений.

Согласно п. 7 ст. 45 НК РФ поручение на перечисление налога в бюджетную систему России на соответствующий счет Федерального казначейства заполняется налогоплательщиком в соответствии с правилами заполнения поручений. Указанные правила устанавливаются Минфином России по согласованию с Центральным банком РФ. Приказом Минфина России от 24 ноября 2004 г. N 106н утверждены соответствующие Правила указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации. Кроме того, в соответствии с подп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Определение бюджетной системы Российской Федерации дано в ст. 6 БК РФ: основанная на экономических отношениях и государственном устройстве Российской Федерации, регулируемая законодательством Российской Федерации совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов.

В соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 144 БК РФ, бюджетами государственных внебюджетных фондов Российской Федерации являются:

- бюджет Пенсионного фонда РФ (ПФР);

- бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС России);

- бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования (ФФОМС).

Бюджетами территориальных государственных внебюджетных фондов являются бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования (ТФОМС).

Исходя из ряда положений действующего законодательства (в т.ч. п. 3 ст. 13 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования") средства бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации находятся в федеральной собственности.

Органы, управляющие соответствующими внебюджетными фондами, в п. 1.1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 марта 2007 г. N 117 охарактеризованы как субъекты, не входящие в структуру и систему органов государственной власти или местного самоуправления, но выполняющие публично-правовые функции. В ч. 1 ст. 197 АПК РФ установлено, что в арбитражном суде оспариваются в том числе ненормативные правовые акты, решения и действия (бездействие) органов, организаций, наделенных федеральным законом отдельными государственными или иными публичными полномочиями.

Каждый конкретный налог либо уплачивается в один бюджет либо распределяется между несколькими бюджетами (внебюджетными фондами). Публично-правовое образование может перераспределить (частично или полностью) причитающиеся ему в бюджет денежные средства в бюджет другого уровня. Иногда перераспределение налога, причитающегося одному публично-правовому образованию, производится другим публично-правовым образованием (например, если нормы о перераспределении регионального налога в местный бюджет урегулированы в федеральном законе). По общему правилу:

- федеральный налог зачисляется в федеральный бюджет и может зачисляться в региональные и местные бюджеты, а также в государственные внебюджетные фонды;

- региональный налог зачисляется в региональный бюджет и может зачисляться в местные бюджеты;

- местный налог зачисляется только в местный бюджет.

Следует отметить, что ранее имели место определенные исключения из этого правила. Так, ст. 12 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" предусматривала, что земельный налог (местный в соответствии со ст. 21 действовавшего в тот период Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации") подлежал в том периоде частичному зачислению в региональные бюджеты.

В какой именно части федеральные налоги зачисляются в федеральный бюджет и в государственные внебюджетные фонды, следует из ст. ст. 50 и 146 БК РФ. Нормативы отчислений от федеральных налогов в региональные бюджеты установлены в п. 2 ст. 56 БК РФ. Кроме того, в ст. 58 БК РФ установлены дополнительные полномочия субъектов РФ по установлению нормативов отчислений в местные бюджеты от федеральных и региональных налогов и сборов, поступающих в региональные бюджеты. Налоговые доходы муниципальных районов и налоговые доходы бюджетов городских округов урегулированы, соответственно, в ст. ст. 61.1 и 61.2 БК РФ.

Тем не менее, рассмотренные особенности свидетельствуют о том, что конкретный налог может устанавливаться одним публично-правовым образованием, но право на его получение может быть и у иного публично-правового образования. В Постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. N 10-П отмечается, что федеральный законодатель уполномочен не только разграничивать налоги на федеральные, региональные и местные, но и осуществлять распределение доходов, поступающих от налогов, между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации. Данный вывод соотносится с правовой позицией КС РФ, согласно которой бюджет субъекта РФ или местный бюджет не существуют изолированно - они являются составной частью финансовой системы Российской Федерации; недостаточность собственных доходных источников на уровне субъектов РФ или муниципальных образований влечет необходимость осуществлять бюджетное регулирование в целях сбалансированности соответствующих бюджетов (Постановление от 17 июня 2004 г. N 12-П). Следовательно, федеральный законодатель вправе использовать налогообложение также в целях бюджетного регулирования. Как указано в Определении КС РФ от 16 января 2009 г. N 146-О-О, несмотря на то, что бюджетная система Российской Федерации является единой, бюджеты разных уровней самостоятельны, а доходы, расходы и источники финансирования дефицитов бюджетов между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации разграничиваются (ст. ст. 28 - 31 БК РФ).