Аудиторские выводы и подготовка отчетов

В группу «Аудиторские выводы и подготовка отчетов» входят 5 стандартов (700, 705, 706, 710, 720).

Рассмотрим МСА 700 «Формирование мнения и составление аудиторского отчета (заключения) по финансовой отчетности». Редакция МСА 700, которая действовала до 31 декабря 2006 г., рассматривала все виды аудиторских заключений: и безоговорочно положительное и модифицированные.

С 31 декабря 2006 г. вступила в силу редакция МСА 700, которая в отличие от прежней посвящена только безоговорочно положительному заключению. Вопросы модифицированных заключений и заключений с абзацем, привлекающим внимание, рассмотрены соответственно в МСА 705 и МСА 706.

Основные требования стандарта:

1. К обязательным элементам аудиторского заключения относятся:

- наименование;

- адресат;

- вводный параграф;

- ответственность руководства за представленную финансовую отчетность;

- ответственность аудитора;

- указания на применяемые стандарты и соблюдение этических принципов;

- описание аудиторской проверки;

- мнение аудитора;

- прочая ответственность по подготовке отчетов;

- подпись аудитора;

- дата аудиторского заключения;

- адрес аудитора.

Данный перечень отличается от перечня в предыдущей редакции стандарта только требованием о включении (в случае применимости) указания на прочую ответственность аудитора по подготовке заключений. Под прочей ответственностью в соответствии со стандартом понимается следующее: на аудитора может возлагаться дополнительная ответственность помимо выражения мнения по финансовой отчетности. Так, может потребоваться заключение по определенным вопросам, которые в ходе аудита оказались в фокусе внимания аудитора, в частности выражение мнения об адекватности учетных записей или эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица.

Таким образом, стандарт требует: если в рамках аудиторского заключения по финансовой отчетности аудитор выражает мнение по вопросам, лежащим в сфере другой отчетной ответственности, он должен раскрыть диапазон этой ответственности в отдельном разделе заключения, следующем за параграфом, в котором выражается мнение.

2. Наименование аудиторского заключения должно иметь указание того, что это заключение независимого аудитора, например: "Независимое аудиторское заключение (отчет)". Подобное указание, в соответствии с п. 19 МСА 700, служит подтверждением того, что аудитором соблюдены все надлежащие требования профессиональной этики, касающиеся независимости. Это, в свою очередь, и отличает независимое аудиторское заключение от заключений, представляемых остальными лицами.

3. Во вводном параграфе должны содержаться наименование субъекта, финансовая отчетность которого проаудирована, и указание на проаудированную финансовую отчетность. При этом во вводном параграфе должны также присутствовать:

- название каждого финансового отчета, входящего в полный комплект финансовой отчетности;

- ссылка на обзор учетной политики и прочих пояснительных записок;

- указание даты и отчетного периода, за который преставляется финансовая отчетность.

Если аудитору известно, что финансовая отчетность будет включена в документ, содержащий и некую другую информацию (например, в годовой отчет акционерного общества общему собранию акционеров), то аудитор имеет право дать ссылку на соответствующие страницы этого документа, что позволит пользователям легко найти финансовую отчетность, по которой выдан отчет.

4. В заключении должно содержаться указание на то, что ответственность за подготовку и справедливое представление финансовой отчетности лежит на руководстве субъекта, и что эта ответственность подразумевает:

- разработку, внедрение и реализацию системы внутреннего контроля, отвечающей потребностям подготовки и справедливого представления финансовой отчетности, не содержащей в себе никаких существенных искажений вне зависимости от возможных причин их появления – мошенничества или ошибки;

- выбор и применение надлежащей учетной политики;

- разработку оценочных значений, соответствующих конкретным условиям.

В заключении должно быть указано, что ответственность аудитора заключается в выражении мнения по финансовой отчетности, основанного на результатах проведенной аудиторской проверки.

5. Заключение должно содержать указание на то, что аудиторская проверка была проведена в соответствии с Международными стандартами аудита. Также в нем должно быть пояснение того, что согласно Международным стандартам аудитор обязан соблюдать этические требования, и что цель планирования и проведения аудиторской проверки заключается в получении достаточной степени уверенности относительно наличия либо отсутствия существенных искажений в финансовой отчетности.

6. Заключение должно описывать аудиторскую проверку следующим образом:

- в ходе проверки были проведены процедуры сбора аудиторских доказательств по суммам и раскрытиям, данным в финансовой отчетности;

- процедуры отбирались на основании аудиторского суждения, включающего оценку риска существенного искажения финансовой отчетности, возникающего в результате мошенничества или ошибки. При оценке риска аудитором рассматривалось действие системы внутреннего контроля с целью разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным условиям проверки, но не с целью выражения мнения относительно эффективности работы самой системы внутреннего контроля;

- в ходе аудита была проведена оценка правомерности испльзуемой учетной политики, обоснованности оценочных значений, сделанных руководством и общего представления финансовой отчетности.

7. В безоговорочно-положительном заключении параграф, содержащий мнение аудитора, должен указывать, что по мнению аудитора, финансовая отчетность справедливо представляет во всех существенных отношениях (либо дает достоверный и справедливый взгляд на) положение дел в соответствии с установленными основными принципами формирования финансовой отчетности.

8. Заключение должно быть датировано не ранее того числа, когда аудитором были получены надлежащие доказательства, достаточные для вынесения мнения по финансовой отчетности.

МСА 705 «Модификации мнения независимого аудитора» представляет собой новый документ в системе Международных стандартов аудита. МСА 705 устанавливает три вида модификации мнения аудитора:

- мнение с оговоркой;

- отрицательное мнение;

- отказ от выражения мнения.

Соответственно этому мнение с абзацем, привлекающим внимание (МСА 706), не является модификацией мнения аудитора (в старой редакции МСА 700 мнение с абзацем считалось модифицированным, что входило в противоречие с положением стандарта о том, что абзац, привлекающий внимание, не изменяет мнение аудитора. Теперь это противоречие устранено).

Совершенно новым является в МСА 705 положение о факторе, разграничивающим мнение с оговоркой и отрицательное мнение. Таким фактором согласно стандарту является распространяющийся характер искажений финансовой отчетности:

- аудитор должен выразить отрицательное мнение, если он приходит к заключению, что искажения, по отдельности или в совокупности, не только являются существенными, но и носят распространяющийся характер относительно финансовой отчетности;

- аудитор должен выразить мнение с оговоркой, если он приходит к заключению, что искажения, по отдельности или в совокупности, являются существенными, но не носят распространяющегося характера относительно финансовой отчетности.

При этом мнение с оговоркой может быть выражено аудитором по причине:

- существенных искажений;

- невозможности получить достаточные аудиторские доказательства надлежащего характера.

Термин «распространяющийся характер» стандарт определяет следующим образом – искажения имеют распространяющийся характер, если они:

- не ограничены определенными элементами, счетами или статьями финансовой отчетности;

- если и являются ограниченными, то представляют или могут представить существенную часть финансовой отчетности;

- являются фундаментальными для понимания пользователями финансовой отчетности (в отношении раскрытия финансовой отчетности).

МСА 705 устанавливает также, что при модификации мнения аудитор должен в дополнение к элементам аудиторского заключения, требуемым МСА 700, включить в заключение параграф с описанием причин, вызвавших модификацию мнения. Этот параграф должен быть расположен перед параграфом с выражением мнения и озаглавлен: «Основание для мнения с оговоркой», «Основание для отрицательного мнения», «Основание для отказа от выражения мнения».

Параграф с выражением мнения при этом должен быть также озаглавлен: «Мнение с оговоркой», «Отрицательное мнение», «Отказ от выражения мнения».

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.

МСА 706 «Абзац, привлекающий внимание, и прочие поясняющие параграфы независимого аудиторского заключения» должен применяться аудитором с целью:

а) обратить внимание пользователей на факты, раскрытые в финансовой отчетности, но настолько значительные, что они являются фундаментальными для понимания отчетности;

б) обратить внимание пользователей на факты, помимо представленных или раскрытых в финансовой отчетности, которые являются важными для понимания аудиторских обязанностей или аудиторского заключения.

Стандарт устанавливает, что в случае а) аудитор должен включить в аудиторское заключение абзац, привлекающий внимание, расположив его сразу после параграфа, в котором выражено мнение аудитора, и озаглавив его: «Абзац, привлекающий внимание».

Аудиторское заключение с абзацем, привлекающим внимание, было предусмотрено и старой редакцией МСА 700. Принципиально новым в МСА 706 является положение, четко ограничивающее возможность применения подобного абзаца: абзац, привлекающий внимание, может указывать только на факты, раскрытые в финансовой отчетности. Если какие-либо факты не раскрыты в отчетности надлежащим образом, то аудитор должен применять не МСА 706, а МСА 705 «Модификации мнения в заключении независимого аудитора».

В случае б) аудитор должен включить в аудиторское заключение прочий поясняющий параграф, озаглавив его: «Прочие пояснения» или другим подходящим названием. Местоположение этого параграфа в аудиторском заключении зависит от характера изложенной в нем информации. Он может быть, например, расположен после сообщения по финансовой отчетности, или после сообщения о законодательных и нормативных актах, или после параграфа, в котором выражено мнение аудитора.

Понятие «прочий поясняющий параграф» является совершенно новым, в старой редакции МСА 700 оно отсутствовало. МСА 706 вводит это понятие с целью обеспечения лучшего понимания пользователями позиции аудитора, выраженной в аудиторском заключении. Поясняющий параграф может быть включен в текст аудиторского заключения, например, в случаях, предусмотренных МСА 720 «Ответственность аудитора по отношению к прочей информации в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность».

МСА 710 «Сопоставимые значения – сравнительные показатели и сопоставимая финансовая отчетность» посвящен вопросам, возникающим при сопоставимости результативных показателей, отражаемых в бухгалтерской отчетности. Стандарт вводит понятие «сопоставимые значения» и определяет его в зависимости от национальных принципов либо как «сравнительные показатели», либо как «сопоставимая финансовая отчетность».

Понятие «сравнительные показатели» стандарт определяет следующим образом: сравнительные показатели – это величины и прочие раскрытия информации за предшествующий период, включенные как часть финансовой отчетности за текущий период, и предназначенные для прочтения в сопоставлении с величинами и иными раскрытиями информации, относящимися к текущему периоду. Сравнительные показатели являются неотъемлемой частью финансовой отчетности за текущий период. Примером сравнительных показателей в отчетности по российским нормам являются доходы и расходы за год, предшествующий отчетному, приведенные в отчете о прибылях и убытках.

Понятие «сопоставимая финансовая отчетность» стандарт определяет как значения и раскрытия за предшествующий период, которые приводятся в целях сопоставления с финансовой отчетностью текущего периода, но не являются его частью.

В отношении соответствующих показателей стандарт устанавливает следующие требования:

1. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что соответствующие показатели отвечают требованиям принципов подготовки финансовой отчетности.

2. Если соответствующие показатели были проаудированы в составе финансовой отчетности предыдущего года другим аудитором, то аудитор вправе получить доказательства достоверности соответствующих показателей из отчета (заключения) предыдущего аудитора.

3. Если заключение за предыдущий год было модифицировано оговоркой, отказом от выражения мнения, отрицанием, и аспект, повлекший модификацию:

- не разрешен, что приводит к модификации заключения за текущий период, то заключение должно быть также модифицировано в отношении соответствующих показателей;

- не разрешен, но это не приводит к модификации заключения за текущий период, то заключение должно быть модифицировано в отношении соответствующих показателей;

- разрешен и надлежащим образом отражен в финансовой отчетности, то аудитор вправе либо отказаться от модификации, либо, если аспект существенен, модифицировать заключение абзацем, привлекающим внимание к аспекту в соответствующих показателях.

4. Если по финансовой отчетности предыдущего периода было выражено безоговорочно-положительное мнение, но аудитор узнал о наличии существенных искажений в соответствующих показателях, то аудитор должен соответствующим образом модифицировать заключение по финансовой отчетности текущего периода.

5. Если финансовая отчетность предыдущего периода не проаудирована, то аудитор в заключении по финансовой отчетности за текущий период должен указать, что соответствующие показатели не проаудированы (модифицировать заключение оговоркой).

В отношении сопоставимой финансовой отчетности стандарт устанавливает следующее требование:

6. Если сопоставимые значения представлены в виде сопоставимой финансовой отчетности, то аудитор должен отдельно выразить мнение по финансовой отчетности за текущий период и по сопоставимой финансовой отчетности.

Последний стандарт этого раздела – МСА 720 «Ответственность аудитора в отношении прочей информация в документации, содержащей проаудированную финансовую отчетность».

МСА 720 указывает на то обстоятельство, что при опубликовании годовой финансовой отчетности и аудиторского заключения субъект может либо в соответствии с законом, либо по традиции опубликовать вместе с этими документами прочую информацию как финансового, так и нефинансового характера. Примерами прочей информации могут быть отчет руководства (совета директоров) о результатах деятельности субъекта; финансовый обзор; финансовый план и т. д. Стандарт устанавливает обязанности аудитора в отношении подобной прочей информации (если она имеет место).

Требования, предъявляемые МСА 720 к аудитору в отношении прочей информации:

1. Аудитор должен знакомиться с прочей информацией для выявления существенных несоответствий (противоречий) ее проаудированной финансовой отчетности.

2. При обнаружении в прочей информации существенных несоответствий финансовой отчетности аудитор должен обсудить это с руководством и предложить ему внести соответствующие поправки. Если руководство отказывается внести поправки, аудитор должен рассмотреть необходимость модификации заключения абзацем, привлекающим внимание, либо предпринять другие меры.

Контрольные вопросы

1. Перечислите основные элементы аудиторского заключения.

2. Назовите виды аудиторских заключений в зависимости от выражаемого в них мнения.

3. Какую структуру аудиторского заключения устанавливает МСА 700?

4. В каких случаях заключение является модифицированным?

5. Перечислите факторы, влияющие и не влияющие на мнение аудитора.

6. В чем заключает понятие «распространяющийся характер» согласно МСА 705?

7. Дайте определение сравнительных показателей.

8. Что означает сопоставимая финансовая отчетность?

9. Как в МСА 720 раскрывается понятие «прочая информация»?

10. Укажите рекомендации МСА 720 при выявлении противоречий в финансовой и прочей информации.

11. Перечислите обязанности аудитора при проверке сравнительных показателей; сопоставимой финансовой отчетности.

12. Укажите особенности составления аудиторского заключения при проверке сравнительных показателей; сопоставимой финансовой отчетности.