Методи обліку затрат на виробництво. Способи калькулювання собівартості продукції. Облік і калькулювання за повними витратами

Имеется два способа производства некоторого продукта. Издержки производства при каждом способе зависят от произведенных y₁ и у₂ следующим образом: g(x₁)=9x₁ + x₁², g(x₂)=6x₂ + x₂² . За месяц необходимо произвести 150 единиц продукции, распределив ее между двумя способами так, чтобы минимизировать общие издержки.

Решение
Найдем экстремум функции F(X) = 9x₁+x₁²+6x₂+x₂², используя функцию Лагранжа:

где
- целевая функция вектора .
- ограничения в неявном виде.
В качестве целевой функции, подлежащей оптимизации, в этой задаче выступает функция:
F(X) = 9x₁+x₁²+6x₂+x₂²
Перепишем ограничение задачи в неявном виде:

Составим вспомогательную функцию Лагранжа:

Необходимым условием экстремума функции Лагранжа является равенство нулю ее частных производных по переменным х_i и неопределенному множителю λ.
Составим систему:
∂L/∂x₁ = 2x₁+λ+9 = 0
∂L/∂x₂ = λ+2x₂+6 = 0
∂F/∂λ = x₁+x₂ -150= 0
Систему решаем с помощью метода Гаусса или используя формулы Крамера.

Запишем систему в виде:

Для удобства вычислений поменяем строки местами:

Добавим 2-ую строку к 1-ой:

Умножим 2-ую строку на (2). Умножим 3-ую строку на (-1). Добавим 3-ую строку к 2-ой:

Умножим 2-ую строку на (-1). Добавим 2-ую строку к 1-ой:

Из 1-ой строки выражаем x₃

Из 2-ой строки выражаем x₂

Из 3-ой строки выражаем x₁

Таким образом, чтобы общие издержки производства были минимальны, необходимо производить x₁ = 74.25; x₂ = 75.75.

Методи обліку затрат на виробництво. Способи калькулювання собівартості продукції. Облік і калькулювання за повними витратами

Під час вивчення теми особливу увагу слід звернути на вітчиз­няні та зарубіжні методи обліку і калькулювання за повними витратами, які характеризуються певними спільними рисами, незважаючи на те, що вони застосовувались у різних економічних умовах.

Перехід України до ринкової економіки вимагає вивчення зарубіжного досвіду обліку витрат і калькулювання з метою вдосконалення вітчизняних методів, які добре зарекомендували себе на практиці і зараз адаптуються до нових умов господарювання. Те, що замість повної собівартості продукції П(С)БО 16 «Витрати» передбачено калькулювати виробничу собівартість продукції (тобто без урахування адміністративних і збутових витрат), не справляє відчутного впливу на сутність вітчизняних методів. Під калькулюванням собівартості продукції за повними витратами в даному разі треба розуміти те, що в собівартість включаються всі витрати виробництва без розподілу їх на змінні та постійні. Таке розмежування є обов’язковим лише при калькулюванні неповної собівартості, до якої включають тільки змінні витрати.

Певне уявлення про склад методів обліку витрат і калькулювання дає рис. 3.1.

У вітчизняній практиці, яка традиційно налаштована на облік повних витрат, застосовуються позамовний, попередільний і попроцесний (простий) методи.

Використовуючи елементи нормативного методу, про який йтиметься далі, вони набувають характеру позамовно-норма­тивного, попередільно-нормативного, попроцесно-нормативного методів.

Розглянемо особливості кожного з методів, тобто їх сутність
і сферу застосування.

Сутністьпозамовного методу полягає в тому, що всі прямі основні витрати обліковують у розрізі встановлених статей за окремими виробничими замовленнями, які видають на заздалегідь визначену кількість даного виду продукції. Решту витрат обліковують за місцями їх виникнення і включають до собівартості окремих замовлень відповідно до встановленої бази їх розподілу.

Рис. 3.1. Класифікація методів обліку витрат і калькулювання собівартості

Отже, об’єктом обліку витрат і об’єктом калькулювання за цього методу є окреме виробниче замовлення. Його фактична собівартість визначається після виконання замовлення. До повного виконання замовлення всі витрати, які відносяться до нього, вважаються незавершеним виробництвом.

Позамовний метод застосовують як в основному виробництві у процесі виготовлення складної продукції (автомобілів, літаків, кораблів тощо), так і в допоміжних цехах — під час проведення ремонтних робіт тощо. Цей метод застосовується також у дрібносерійному виробництві під час випуску заздалегідь визначеної кількості продукції.

Фактичну собівартість окремих видів продукції (замовлення) визначають, як правило, після закриття (виконання) замовлення. Якщо ж виникає потреба визначити собівартість частини виготов­леної за замовленням продукції, застосовують умовну її оцінку. Зокрема, частковий випуск продукції може бути оцінений за плановою собівартістю цієї продукції або за фактичною собівартістю аналогічної продукції, яка випускалась раніше (рис. 3.2).

Попередільний методзастосовується на підприємствах з однорідною за вихідною сировиною і характером технології масовою продукцією, яка виготовляється в результаті послідовних процесів, кожний з яких (або група яких) складає окремий самостійний переділ (фазу, стадію) виробництва. Це підприємства таких галузей промисловості, як нафтопереробна, металургійна, хімічна, скляна, фарфоро-фаянсова, виробництво будівельних ма­теріалів, текстильна, шкіряна, хутрова, цукрова, хлібопекарська, пивоварна, м’ясна, молочна тощо.

Рис. 3.2. Облік витрат в умовах калькулювання за замовленнями

Сутність попередільного методу полягає в тому, що всі або деякі прямі витрати відображають в поточному обліку не за видами продукції, що виготовляється, а за переділами виробництва (навіть якщо з одного переділу можна отримати кілька видів продукції).
У зв’язку з тим, що у таких виробництвах процес створення готової продукції складається з кількох послідовних технологічно закінчених переділів, виникає необхідність визначення собівартості не тільки готового продукту, а й напівфабрикатів, особливо за умови, коли частина їх має бути реалізована на сторону.

В багатьох галузях промисловості, які застосовують попереділь­ний метод, виробничі витрати обліковують у кожному переділі, включаючи собівартість напівфабрикатів, виготовлених у попередньому переділі. У зв’язку з цим калькулюють фактичну собівартість напівфабрикатів кожного переділу. Відповідно, напівфаб­рикати власного виробництва входять до собівартості окремих видів продукції комплексною статтею, тобто собівартість продук­ції кожного наступного переділу складається із здійснених ним витрат і собівартості отриманих напівфабрикатів.

При цьому в багатьох випадках передача напівфабрикатів з переділу на переділ або на склад відображується на рахунках бух­галтерського обліку за фактичною собівартістю. Відповідно, витрати в незавершеному виробництві відображуються за місцями їх знаходження. Такий варіант попередільного методу отримав назву напівфабрикатного (рис. 3.3).

Рис. 3.3. Схема обліку витрат і калькулювання
попередільним методом (напівфабрикатний варіант)

У деяких галузях промисловості, незважаючи на те що облік витрат ведуть за переділами, собівартість кінцевої (готової) продук­ції визначають по виробництву в цілому, тобто без калькулюван-
ня собівартості проміжної продукції (напівфабрикатів). Це, в основ­ному, стосується виробництв, де напівфабрикати використову­ються лише всередині підприємства і на сторону не реалізуються.

Відповідно, передача напівфабрикатів з переділу на переділ здійснюється без списання (передачі) витрат, пов’язаних з їх виробництвом, у системі бухгалтерських рахунків. Такий варіант попередільного методу отримав назву безнапівфабрикатного.

Одним із різновидів попередільного методу є простий,абооднопередільний метод.

Сутність цього методу полягає в тому, що фактичні витрати обліковують за встановленими статтями витрат на весь випуск продукції. Середню собівартість одиниці продукції визначають діленням усіх виробничих витрат (витрат за кожною статтею) на кількість готової продукції. Такий порядок обліку витрат і визначення собівартості одиниці продукції можливий у масових вироб­ництвах, які випускають просту однорідну продукцію, що не має складових або напівфабрикатів, а залишки незавершеного виробництва вкрай незначні або стабільні чи їх взагалі немає.

Цей метод застосовується на більшості підприємств добувної та в деяких галузях обробної промисловості, які виготовляють (добувають) один вид продукції (підприємства за видобування нафти, вугілля, газу, рудної та нерудної сировини, гідроелектростанції), а також у ряді допоміжних виробництв підприємств будь-яких галузей з виробництва електроенергії, пару, холоду тощо.

Відповідно, неодмінними умовами застосування простого методу є однорідність і водночас масовість продукції, що добувається або виготовляється, можливість не поділяти витрати на прямі та непрямі, оскільки всі вони пов’язані з випуском одного виду продукції (через відсутність або стабільність залишків незавершеного виробництва).

У деяких галузях, для яких характерний випуск одного виду продукції, сировина до того як стати готовою продукцією проходить кілька стадій виробництва. На таких підприємствах облік витрат організовують безпосередньо за переділами (наприклад, на цегляних заводах облік ведуть за такими переділами (процесами), як добування сирцю, формовка і сушка сирцю, обпалювання цегли), але без калькулювання собівартості напівфабрикатів кожного продукту, тобто собівартість товарної цегли та її калькуляційної одиниці (1 тис. шт. цегли) визначають як складові витрат кожного переділу в розмірі, який припадає на фактичний випуск готової продукції. Такий варіант простого методу визначають іноді як попроцесний,або однопередільний.

Наведена характеристика позамовного і попередільного методів (з усіма варіантами останнього) відповідає характеристиці систем калькулювання за замовленнями і за процесами, яка наводиться в літературних джерелах, де описується зарубіжний досвід обліку повних витрат [3; 4; 7].

Основними елементами нормативного методу є:

· попереднє визначення нормативної собівартості одиниці продукції на початок звітного періоду, яка береться за основу обчислення фактичної собівартості;

· поточний облік прямих витрат за статтями калькуляції й окремими видами продукції за чинними нормами та відхиленнями від норм;

· поточний облік зміни норм у розрізі статей витрат і окремих видів продукції;

· калькулювання фактичної собівартості окремих видів продукції через алгебраїчне додавання нормативної собівартості на початок місяця з відхиленнями від норм (плюс перевитрати, мінус економія), також зі змінами норм на одиницю продукції.

Облік відхилень від норм організовують так, щоб можна було своєчасно визнати їх причини і осіб, від яких вони залежали, місце виявлення відхилень та їх вплив на собівартість продукції.

Така організація обліку дає можливість суттєво підвищити конт­рольну функцію обліку порівняно з позамовним чи попередільним методом.

Нормативний метод не має обмежень щодо сфери його застосування, тому з метою поліпшення оперативного контролю за процесом формування собівартості продукції необхідно впроваджувати його основні елементи в практику обліку витрат на тих підприємствах, де традиційно користуються позамовним або попередільним методами. Поєднання традиційних методів обліку з елементами нормативного методу перетворює їх відповідно в позамовно-нормативний, попередільно-нормативний, попроцесно-нормативний тощо.

Кожний з цих методів, окрім виконання контрольних функцій, повинен забезпечити дані для калькулювання собівартості продукції. З цією метою здійснюється зведений облік витрат виробництва.

Під зведеним обліком витрат розуміють весь комплекс робіт, пов’язаний із групуванням в обліку витрат за видами продукції, цехами, переділами і в цілому по підприємству в розрізі встановлених статей витрат, по розмежуванню витрат між товарним випуском і незавершеним виробництвом.

З цією метою складають відомості зведеного обліку витрат на виробництво, які є, по суті, балансом витрат за звітний період і водночас оборотними відомостями по синтетичних рахунках виробництва.

Організація зведеного обліку витрат і порядок складання на його основі звітних калькуляцій залежать від типу і характеру виробництва, методу обліку витрат і калькулювання, обсягу і кіль­кості видів продукції, структури управління виробництвом (цехова чи безцехова) та інших чинників (рис. 3.4).

Рис. 3.4. Організація зведеного обліку витрат і калькулювання собівартості продукції

Побудова регістрів зведеного обліку залежить від методу обліку витрат і калькулювання. Однак у будь-якому разі в зведених відомостях наводять такі дані:

· залишки незавершеного виробництва на початок місяця;

· витрати за звітний місяць;

· собівартість остаточного (невиправного) браку;

· собівартість нестач (залишків) незавершеного вироб-
ництва;

· витрати на випуск товарної продукції;

· залишки незавершеного виробництва на кінець місяця.

При нормативному методі по всіх складових цього балансу наводяться витрати за нормами, відхилення від норм і зміна норм. Крім того, з метою забезпечення принципу рівності норм у зведеній відомості передбачається наведення даних про переоцінку залишків незавершеного виробництва на початок місяця у зв’язку зі зміною норм.

Під калькулюванням собівартості продукції розуміють зазвичай обчислення витрат на одиницю готової продукції за статтями витрат. Але таке розуміння дещо умовне, якщо зважити на те, що облікові роботи, які передують калькулюванню, організуються з передбаченням завершальних робіт із визначення собівартості як усієї товарної продукції, так і окремих її видів. Тому під калькулюванням собівартості деякі економісти справедливо розуміють сукупність прийомів визначення собівартості як усієї товарної продукції, так і її окремих видів. Зв’язок між обліком
і калькулюванням собівартості продукції унаочнює схема, наведена на рис. 3.5.

Об’єктами калькулювання є продукція, що виробляєть-
ся на підприємстві. У більшості галузей промисловості об’єк­ти обліку витрат не збігаються з об’єктами калькулювання. Наприклад, на підприємствах вугільної промисловості витрати обліковують за процесами, а об’єктом калькулюван-
ня виступає 1 т добутого вугілля. У чорній металургії об’єк­том обліку витрат є доменні печі, прокатні стани, а об’єкта­ми калькулювання — види чавуну, марки сталі, види прокату тощо.

На підприємствах з великою номенклатурою продукції з метою спрощення обліку укрупнюють об’єкти калькулювання. Це досягається калькулюванням собівартості групи однорідних виробів, визначенням типового представника з групи однорідних видів продукції, приведенням усіх однорідних видів до одного умовного виду.

Рис. 3.5. Схема взаємозв’язку обліку витрат і калькулювання

Під час калькулювання важливо правильно встановити не тільки об’єкти калькулювання, а й калькуляційні одиниці продук­ції (КО), під якими розуміють одиниці виміру продукції, які застосовуються при калькулюванні її собівартості. Калькуляційні одиниці повинні характеризувати сутність конкретного виду продукції, відображати кількісну одиницю продукції певної якості, відповідати одиницям виміру, встановленим у держстандартах і прейскурантах цін.

Основними видами КО є натуральні та умовно-натуральні.

Натуральні КО (тонни, метри, літри тощо) характеризують кількісну сторону певного виду продукції. Якщо до цих натураль­них одиниць додаються показники якісної оцінки під час виготовлення різної за складом і якістю продукції, утворюються умовно-натуральні КО. Всі інші КО є різновидами цих двох основних.

До умовно-натуральних КО звертаються в тому разі, коли виникає потреба звести всі види продукції підприємства різного розміру чи якості до однієї типової одиниці виміру. Порядок визначення собівартості продукції за П(С)БО 16 «Витрати» зображено на рис. 3.6.

Рис. 3.6. Порядок визначення собівартості реалізованої
продукції (робіт, послуг) за П(С)БО 16 «Витрати»

Серед зарубіжних методів обліку повних витрат найбільш відомими є: метод однорідних секцій, стандарт-кост і метод нормативного розподілу постійних витрат.

Метод однорідних секцій застосовується в основному у Фран­ції і в країнах, які дотримуються французької системи обліку. Під однорідною секцією розуміють підрозділи підприємства, виокремлені в бухгалтерському обліку, по яких витрати згруповані попередньо до їх включення в собівартість відповідних виробів, у тому числі, коли вони не можуть бути прямо віднесені на ці вироби. У ширшому розумінні однорідна секція ототожнюється з центром відповідальності.

Сутність методу однорідних секцій характеризує така схема (рис. 3.7).

Рис. 3.7. Економічний зміст методу однорідних секцій:

1 — пряме віднесення відповідних витрат у собівартість продукції; 2 — розподіл
непрямих витрат між однорідними секціями; 3 — включення на основі
попередньої калькуляції собівартості одиниці роботи секції
у собівартість кінцевої продукції

Для того щоб секції могли бути визнані однорідними, їх діяль­ність повинна вимірюватися єдиною одиницею (одиницею роботи), яка, по-перше, характеризує діяльність секції і, відповідно, змінюється пропорційно до витрат секції, а по-друге — дає змогу розділити витрати секції, тобто пов’язана з виготовленою підприємством продукцією, виконуваними роботами чи послугами. Одиницями роботи можуть бути:

· кількість виробленої продукції чи послуг;

· вартість покупок або реалізації;

· фактично відпрацьований час тощо.

Методологія обліку полягає в тому, що підприємство поділяють на однорідні секції (цехи, відділи, служби), розподіляють між ними непрямі витрати, визначають по кожній секції суму витрат, яку відносять на продукцію чи замовлення, у процесі вироб­ництва яких були використані послуги відповідної секції (згідно з обсягом спожитих одиниць роботи і собівартістю одиниці).

Метод однорідних секцій прийшов на зміну емпіричному методу, коли непрямі витрати відносились на собівартість продукції пропорційно до встановлених на підприємствах загальних баз розподілу. Емпіричний метод традиційно застосовується у вітчиз­няній практиці, де його вдосконалення йшло по лінії деталізації групування непрямих витрат за напрямами (освоєння нових виробів, витрати на утримання і експлуатацію устаткування, загальновиробничі витрати тощо) і методів їх розподілу на основі відповідних баз.

Перевагою методу однорідних секцій є те, що витрати, загальні для кількох секцій, розподіляються між ними за базами, які відповідають характеру певного виду загальних витрат. Наприк­лад, амортизація і орендна плата пропорційні площі, яку займає відповідна секція; витрати на страхування пропорційні вартості об’єктів страхування; витрати на утримання і ремонт устаткування пропорційні вартості цього устаткування тощо.

На думку деяких дослідників зарубіжного досвіду управлін­ського обліку, впровадження в практику методу однорідних секцій сприяє вирішенню таких завдань:

· досягнення більшої точності калькулювання через застосування досконаліших методів розподілу непрямих витрат, ніж за інших методів калькулювання повної собівартості продукції;

· використання більшої гами баз розподілу непрямих витрат залежно від умов діяльності підприємства;

· аналіз результатів діяльності центрів відповідальності в си-стемі управлінського обліку і організація на цій основі контролю управління.

Недоліками методу однорідних секцій є:

¨ великий обсяг облікової роботи;

¨ умовність однорідних секцій і неможливість абсолютно точного встановлення одиниць роботи;

¨ однорідні секції не завжди збігаються з центрами відповідаль­ності;

¨ використання великої кількості баз розподілу непрямих витрат призводить до коливань рівня собівартості залежно від баз розподілу;

¨ немає можливості аналізу змінних і постійних витрат
в управлінському обліку.

Метод стандарт-косту полягає в тому, що для прийняття рішень краще мати інформацію про нормативні витрати, ніж про фактичні, оскільки перші являють собою майбутні, цільові витрати, а другі — минулі витрати, на які вже не можна вплинути.

Загальна схема функціонування системи калькуляції собівартості за нормативними витратами наведена на рис. 3.8.

Рис. 3.8. Загальна схема обліку нормативних витрат за методом стандарт-косту

Нормування витрат здійснюється таким чином, щоб можна було розрахувати нормативну собівартість кожного виду продукції і виявити загальну суму нормативних витрат за кожним центром відповідальності (ЦВ), який бере участь у виробництві цих видів продукції. Таким центром може бути цех, дільниця, бригада тощо.

При цьому нормативні витрати визначаються шляхом простої комбінації нормативних витрат по тих операціях, які потрібні для виробництва певного продукту. Цей процес показано у табл. 3.1.

Таблиця 3.1

НОРМАТИВНІ ВИТРАТИ, ПРОАНАЛІЗОВАНІ
ЗА ОПЕРАЦІЯМИ І ПРОДУКТАМИ

Знак «ü» свідчить про наявність відповідної суми витрат по виробу.

Як видно з табл. 3.1, за кожну окрему операцію відповідає пев­ний центр відповідальності. У цьому разі для цілей управління немає сенсу порівнювати фактичні витрати на виріб А з норматив­ними витратами у сумі 110 грн, оскільки за відхилення відповідають центри І, ІІ, ІІІ. Тобто тут жоден з ЦВ не може відповідати за відхилення самостійно.

Отже, для управління витратами необхідно, щоб по ЦВ були визначені нормативні витрати з урахуванням виходу продукції. Відтак, якщо фактичні витрати по ЦВ І (140 грн) зіставляються з нормативними витратами в сумі 120 грн, на виробництво шести виробів (А, Б, В, Г, Д, Е, Є), то менеджер цього центру відповідатиме за всю величину відхилень по операції 1. Тільки порівнюючи всю суму фактичних витрат із загальними нормативними витратами по кожній операції центру за період, витрати можна контролювати ефективно.

Як бачимо з рис. 3.8, нормативні та фактичні витрати відстежуються до центрів відповідальності, що дає можливість визначити відхилення від норм і відобразити його у Звіті по відповідному центру для подальшого аналізу цих відхилень з метою прийняття коригуючих заходів. Якщо відхилення викликані постійною причиною, то норматив необхідно уточнити з урахуванням цієї причини.

Метод нормативного розподілу постійних витрат є перехідним від методів калькулювання повної до калькулювання неповної собівартості продукції. Цей метод ґрунтується на таких принципах:

· чітке розмежування в собівартості змінних і постійних
витрат;

· визначення нормативного рівня діяльності підприємства
і його підрозділів;

· включення у собівартість продукції постійних витрат залежно від фактично досягнутого рівня діяльності;

· відображення в обліку додаткових витрат через зниження рівня діяльності або зниження витрат у зв’язку з підвищенням ефективності виробництва.

Для кожної секції або центру відповідальності встановлюють нормальний рівень діяльності у відповідних одиницях роботи, а калькулювання організовують виходячи з таких передумов:

1) роздільний облік змінних і постійних витрат;

2) нормальному рівню діяльності відповідає певна сума змінних і постійних витрат;

3) постійні витрати відносяться на собівартість продукції відповідної секції за коефіцієнтом розподілу (К_р), який визначається за співвідношенням фактичного рівня діяльності (Ф_р.д) до нормаль­ного (Н_р.д):

;

4) відповідно, сума постійних витрат, що відноситься на собівартість (П_в), визначається за формулою:

;

5) різниця між фактичною сумою постійних витрат і сумою, яка відноситься на собівартість секції, списується на збільшення або зменшення загального результату по підприємству.

У результаті такого списання постійних витрат собівартість одиниці продукції залишається стабільною, тобто не залежить від зміни обсягу діяльності.

Отже, використання цього методу дає змогу визначити вплив зміни обсягу діяльності на структуру собівартості одиниці продукції і рентабельності через обчислення збитків від зниження обсягу діяльності чи прибутків у разі збільшення обсягів.

Однак цей метод має і певні недоліки, які призвели до того, що його поступово почала витісняти система директ-костинг. Це, зокрема:

· важко встановити нормальний обсяг діяльності;

· метод напряму не пов’язаний з ринковими коливаннями цін і обсягами реалізації;

· собівартість визначається як об’єктивна, а не суб’єктивна категорія, тобто залежна від конкретних умов діяльності підприємства (сегмента діяльності, положення фірми на ринку, цілей
діяльності тощо).

Знайомлячись із сутністю цього методу, слід звернути увагу, що за своєю технікою він нагадує розрахунок розподілу загальновиробничих витрат, наведений в додатку 1 до П(С)БО 16 «Витрати». Якщо здійснити цей розрахунок за технікою методу нормативного розподілу постійних витрат, то можна отримати абсолютно ідентичний результат. Під час виконання такого розрахунку можна скористатись моделлю, яка наведена на рис. 3.9.

Рис. 3.9. Модель розподілу загальновиробничих витрат
за П(С)БО 16 «Витрати»