Вопрос1. Экономическая сущность ликвидационных и нулевых балансов

При принятии экономических решений инвестиционного, кредитного характера, при создании простых и полных товариществ, финансово-промышленных групп, холдингов, проведении процедуры банкротства, конкурсного управления, санации и во многих других экономических, финансовых и правовых ситуациях необходимо оценить партнера, определить рыночную стоимость имущества, компенсации потерь, способность рассчитаться с государством, контрагентами, гражданами; стоимость предприятия после реализации определенного проекта, рентабельность экономического субъекта, создать и использовать механизм контроля за наличием и движением собственности.

Специалисту ясно, что без умения правильно и быстро оценивать стоимость любого бизнеса становится невозможным создание среднего класса собственников, устойчивое и динамическое развитие рыночных отношений, предотвращение финансовых пирамид, экономических катастроф и беззакония, недоверия партнеров и инвесторов, а в конечном итоге создание законного и честного экономического микро- и макроклимата. На этом умении основано функционирование экономики Германии, Франции, США, Японии, других развитых и развивающихся стран.

В современных условиях по данным бухгалтерского баланса определяются следующие показатели стоимости юридического лица как имущественного комплекса:

• стоимость чистых активов — величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества его обязательств. Указанный показатель применяется при изменении уставного капитала АО, распределении прибыли и убытков полного товарищества, ограничении на выпуск ценных бумаг, ликвидации унитарного предприятия и в других экономических ситуациях (ст. 74, 90, 94, 99, 102, 104, 114 ГК РФ);

• сумма активов в балансовой оценке, исключающая задолженность учредителей по их вкладам в уставный капитал (УК);

• стоимость собственного капитала и резервов акционерного общества, включающая уставный, добавочный, резервный капиталы, фонды накопления социальной сферы, нераспределенную прибыль прошлых лет и отчетного года;

• рыночная стоимость предприятия, исчисленная по данным ликвидационного или нулевого балансов (рыночная оценка активов предприятия).

Ликвидационный баланс составляется в экономической ситуации, когда предприятие прекращает деятельность без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам (банкротство, добровольная ликвидация, принудительная ликвидация, другие случаи ликвидации юридического лица).

Нулевой баланс составляется в том случае, когда предприятие не ликвидируется, а продолжает деятельность (около 70 экономических ситуаций: слияние, разделение, выделение, преобразование, присоединение и др., т. е. это все ситуации, связанные с правопреемством, управлением имуществом, финансовыми потоками, глобальной прибылью и рентабельностью).

В соответствии со ст. 63 ГК РФ, определяющей порядок ликвидации юридического лица, необходимо составить промежуточный ликвидационный баланс по окончании срока предъявления требований кредиторами и окончательный ликвидационный баланс по завершении расчетов с кредиторами, который утверждается учредителями (участниками).

Ликвидационный (нулевой) баланс — это бухгалтерский механизм определения балансовой рыночной или оценочной стоимости предприятия, составляемой на основе системных бухгалтерских проводок по условной реализации отдельных элементов активов фирмы в целях определения их реальной стоимости и последовательного удовлетворения обязательств предприятия. Ликвидационный баланс составляется при ликвидации юридического лица, во всех остальных случаях должен заполняться нулевой баланс.

Как показывает практика функционирования предприятия в условиях рыночной экономики, ликвидационные балансы составляются при добровольной ликвидации предприятия, введении внешнего управления имуществом должника, банкротстве.

С точки зрения теории бухгалтерского учета процесс ликвидации организации предполагает отказ от одного из допущений, установленных ПБУ 1/98, — непрерывности ее деятельности. Его смысл состоит в том, что будущий срок деятельности организации без существенного сокращения объема выпуска (продаж) продукции значительно превышает финансовый год. Невозможность практического применения этого допущения при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности, несомненно, влечет за собой определенные изменения методологии учета, например способов оценки имущества организации.

Можно выделить ситуации, при которых ликвидационный баланс необходим:

• прекращение функционирования (деятельности) организации как субъекта гражданских правоотношений. Так, необходимо формирование ликвидационного баланса по окончании договора простого товарищества и договора доверительного управления имуществом;

• ликвидация юридического лица по решению его учредителей (участников) или органа, уполномоченного на то учредительными документами, или суда по основаниям, предусмотренным в п. 2 ст. 61 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ);

• добровольная или принудительная ликвидация юридического лица по причине несостоятельности (банкротства).

Баланс, составляемый в каждой из этих ситуаций, по сравнению с операционным бухгалтерским балансом обладает следующими особенностями:

• Ликвидационный баланс, как любой заключительный баланс, является инвентарным, т.е. формируется по данным инвентаризации. В случае ликвидации юридического лица обязательность проведения инвентаризации прямо предусмотрена в ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 Г. № 402-ФЗ«О бухгалтерском учете».

• Баланс не должен содержать остатков по регулирующим (02, 05, 16, 42,) и бюджетно — распределительным (31, 89) счетам бухгалтерского учета ввиду ограниченности периода существования предприятия.

• В ликвидационном балансе, как правило, применяется иная группировка статей актива и пассива, соответствующая фактической степени ликвидности имущества и установленному законом или иным нормативным документом (уставом организации, договором) порядку удовлетворения требований к предприятию.

• Статьи актива ликвидационного баланса оцениваются способами, отличными от установленных в ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете», поскольку в процессе ликвидации определяется та стоимость имущества (рыночная, ликвидационная и т.д.), которая позволит пользователям отчетности — участникам предприятия, деловым партнерам, кредиторам — с максимальной точностью рассчитать наиболее вероятный финансовый результат вследствие прекращения существования организации.

При составлении ликвидационных балансов имущество (активы) предприятий должно быть оценено по условной или реальной реализованной стоимости. В практике хозяйственной деятельности могут применяться различные методы оценок, которые зависят от конкретной сферы хозяйствования. Так, оценка имущества страховых организаций (в форме акционерных обществ) в России производится по стоимости чистых активов, определяемых путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы его обязательств, принимаемых к расчету. В состав активов и пассивов, участвующих в расчете, входят показатели в балансовой стоимости на начало и конец отчетного периода.

Оценка статей бухгалтерского или ликвидационного балансов, участвующих в расчете стоимости чистых активов, производится в валюте Российской Федерации и отвечает следующим требованиям:

• реальность и соответствие ее реализованной цене на определенную дату;

• единство оценки, т. е. ее единообразие при оценке имущества однотипных предприятий;

• учет партнеров, функционирующих на одном рыночном территориальном сегменте.

Аудитор, эксперт, высококвалифицированный бухгалтер составляют, анализируют стоимость и изменение стоимости собственности на основе использования системы ликвидационного баланса. При этом оценка имущества, обязательств производится разными способами в зависимости от решаемых задач и возможностей аудитора. В рыночной экономике используются следующие способы оценки статей баланса предприятия:

• в соответствии с правилами оценки, принятыми в конкретной стране и используемыми в учете и при составлении отчетности;

• в соответствии с правилами оценки, рекомендуемыми международными стандартами по бухгалтерскому учету и аудиту;

• оценка активов предприятия с учетом степени риска отдельных статей;

• на основе принципов статического баланса при решении юридических вопросов собственника;

• на основе принципов динамического баланса при решении вопросов рентабельности;

• с учетом рыночных цен на определенную дату в настоящем, прошлом или будущем периодах;

• с учетом индексов инфляции или гиперинфляции за определенный период времени.

Бухгалтерский учет исторически устанавливает оценки на принципе себестоимости, опирающемся на документы, фиксирующие факты хозяйственной жизни. Убеждение, что оценка по себестоимости или по цене приобретения, вообще оприходования, является единственно рациональной и в то же время справедливой, потому что текущий баланс не является ликвидационным и невозможно, разумно рассуждая, выразить стоимость предмета по какой-либо другой оценке, кроме себестоимости, пока этот предмет не продан, преобладает среди бухгалтеров. Но в системе ликвидационных балансов должна лежать так называемая реализационная оценка, представляющая собой исчисленный или предполагаемый доход от реализации имущества.

Разновидностью реализационной оценки является ликвидационная оценка. С помощью этих оценок определяют ликвидность предприятия для получения возможности информировать заинтересованных лиц о состоянии, которое достигается при продаже активов предприятия. Также определяется правильное соотношение продажных цен, поскольку себестоимость не должна служить основой ценообразования. Эта оценка по временной принадлежности, т.е. моменту, для которого предназначены ее результаты, может относиться к будущему в настоящем — доход от ликвидации; будущему в будущем — прогнозные оценки возможной впоследствии ликвидационной стоимости.

На основе информации статического баланса также может быть произведена оценка имущества, определен его размер, выявлена задолженность предприятия на день составления баланса, что позволяет в итоге определить собственный капитал, интерпретированный как имущество, свободное от долгов. Согласно аксиоме немецких специалистов, определение годового итога стоимости имущества может определяться через изменения собственного капитала в течение года. Это изменение складывается из повышений и понижений собственного капитала вследствие отдельных операций в финансовом году. Для оперативного исчисления этой величины можно определять изменение с помощью роста прибыли или убытков в финансовом году.

По мнению многих специалистов, каждый текущий баланс надо рассматривать как ликвидационный, а, следовательно, пассив баланса есть не что иное, как долевое распределение имущественной массы актива. Непосредственный идейный наследник этой статической теории баланса, Г. Никлиш учил, что баланс имеет одну цель — изобразить состояние средств предприятия, ибо только в этом случае баланс защищает интересы кредиторов.

Баланс понимается как ликвидационный, когда его активы рассматриваются по текущим ценам на день отчетности.

На практике это может привести к тому, что средства будут отражены в ликвидационном балансе по минимальным ценам. Нематериальные ценности вводятся в баланс только в том случае, если они покупались. Потерями считаются все произведенные расходы.

Наиболее правильную трактовку статического баланса дал В. Ле Кутр: «Баланс показывает актив и пассив предприятия в состоянии моментального покоя и поэтому статичен по своей природе».

Динамический баланс — это баланс, составленный по оборотам результативных счетов. Его еще также называют оборотным. Динамические балансы явились следствием развития теории баланса (балансоведения) вообще, и статической его трактовки в частности. Динамические балансы должны раскрывать экономическое содержание хозяйственной деятельности институционных единиц (предприятий) и давать информацию о финансовых результатах, рентабельности, ликвидности и других показателях, необходимых для принятия управленческих решений.

Динамический баланс составляется не для определения состояния имущества, а только для определения прибыли в соотношении с другими показателями в рассматриваемом году. В активной части баланса отражаются запасы сырья, купленные в кредит запасы товаров, оборудования, увеличение складских запасов, требования по произведенным поставкам и оказанным услугам. Пассивная часть — отчисления в резервный фонд; обязательства вследствие произведенных поставок и оказанных услуг; полученные кредиты; проданные, но еще не оплаченные товары; требования по аренде.

Теоретическое разделение баланса на динамический и статический появилось из-за различных целей и оценок, стоящих перед балансом как учетной категорией. Так, динамический баланс правильно отражает финансовый результат, но может искажать оценку имущества, статический же баланс имеет точное отражение стоимости имущества. Динамическая трактовка применима для счета убытков и прибылей, а статическая — для суммы балансовой прибыли, тем самым происходит несовпадение сумм в балансе и на счете.

Следует подчеркнуть, что бухгалтер-практик должен знать все логически возможные оценки, но понимать, что иногда они являются достаточно условными и представляют собой определенный измеритель, позволяющий исчислить номинальное имущество предприятия.