Скорректированы правила вычетов сумм акциза

В пункте 2 ст. 200 НК РФ установлены особенности вычетов предъявленных и уплаченных сумм акциза при приобретении производителями подакцизных товаров. ОДТельные положения указанной статьи регулируют правила вычетов сумм авансового платежа производителями алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Так, при расчете акциза на реализованную алкогольную или спиртосодержащую продукцию уплаченная сумма авансового платежа подлежит вычету (п. 16 ст. 200 НК РФ). Причем учитывается только платеж по приобретенному спирту, который фактически был использован для производства реализованной алкогольной продукции. Указанные вычеты производятся на основании документов, представляемых вместе с декларацией по акцизам. Перечень этих документов установлен в п. 17 ст. 201 НК РФ.

Авансовый платеж, который приходится на объем спирта, не использованного для производства реализованной алкогольной или спиртосодержащей продукции в истекшем налоговом периоде, можно будет принять к вычету в последующих периодах, в которых он будет использован для производства (п. 16 ст. 200 НК РФ). Кроме того, в п. 17 ст. 200 НК РФ установлены случаи, когда подлежащая вычету сумма авансового платежа акциза должна быть уменьшена. Ее нужно уменьшить на сумму акциза, приходящуюся на объем спирта, безвозвратно утраченного в процессе транспортировки, хранения, перемещения в структуре одной организации и последующей технологической обработки. Причем потери в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, в данном случае не учитываются.

Все перечисленные правила вступили в силу с 1 июля 2011 г.

Варианты договорных отношений между инвесторами, застройщиками и заказчиками и их влияние на организацию учета строительства.

Строительство объекта недвижимости может осуществляться юридическим или физическим лицом собственными силами, либо путем привлечения к строительству на разных его стадиях различных специализированных организаций. Во всех случаях, когда инвестирование и строительство объекта осуществляют различные организации, отношения между участниками этих хозяйственных процессов строятся на основе договоров. Как правило, для оформления отношений в связи со строительством объектов используются договоры, предусмотренные второй частью ГК РФ. По обычаям делового оборота к ним относятся договоры подряда различного назначения, возмездного оказания услуг, поставки, простого товарищества, долевого строительства посреднические, договоры различной формы. Стороны могут заключать между собой смешанные договоры, которые содержат элементы различных договоров, например, в случае, когда заказчик обязуется продать подрядчику определенные материалы и организовать их доставку на строительную площадку за счет подрядчика. В данном случае к отношениям сторон в части поставки материалов следует применять положения договоров купли-продажи, а в части их транспортировки - руководствоваться требованиями, применяемыми к посредническим договорам.

Как известно, условия договорных отношений оказывают существенное влияние на организацию бухгалтерского учета и налогообложения, так как факт исполнения сторонами обязательств по договору в последующем отражается в бухгалтерском учете как доходы и расходы организаций. В целях правильного и полного отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете при заключении договоров на строительство объектов или исполнением иных обязательств, связанных со строительством, необходимо четко установить:

-предмет сделки;

-права и обязанности сторон;

-сроки, форму исполнения сторонами обязательств;

-условия признания и порядок подтверждения исполнения обязательств;

-размер вознаграждения или расходов по сделке и порядок оплаты;

- сумму расходов, возмещаемых сверх вознаграждения по сделке, порядок их признания и возмещения;

-гарантии по договору, наличие, порядок предъявления и признания санкций за нарушение договора;

-налоговые последствия тех или иных условий сделки.

Рассмотрим отдельные аспекты оформления и контроля исполнения договоров, возникающих в ходе строительства.

Предмет сделки должен четко раскрывать ее суть, то есть цель и правовую форму заключаемого договора, а так же форму участия сторон в достижении поставленной цели, четко определяя заказчика, исполнителя или их совместную деятельность. В предмете договора должно быть определено действуют его участники в коммерческих или иных целях. В случае коммерческого характера сделки предмет договора должен определять исполнителя и конкретизировать объект реализации.

Права и обязанности сторон должны детализировать функции и обязательства участников договора, зафиксированные в предмете договора. При этом следует обращать внимание на строгое соответствие прав и обязанностей сторон предмету договора, поскольку разночтения в данном вопросе существенно осложняют возможности определения выручки и затрат сторон сделки как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

Сроки и форма исполнения обязательств по договору должны быть четко определены, либо в договоре должны быть указаны условия и порядок их определения. Нечетко прописанная форма исполнения обязательств не позволяет зафиксировать факт их исполнения, а нарушение сроков исполнения обязательств обычно является основанием для возникновения штрафных санкций. Кроме того, в сделках, связанных со строительством объектов, пропуск сроков выполнения обязательств в части установленного срока ввода объекта в эксплуатацию может стать причиной прекращения обязательств по договору с уплатой неустойки виновником пропуска сроков и возмещением за его счет всех понесенных другими сторонами договора затрат.

Условия признания и порядок подтверждения исполнения обязательств по договору должны раскрывать обстоятельства выполнения и процедуру подтверждения факта исполнения обязательств по договору, перехода рисков и права собственности на предмет сделки от исполнителя к заказчику. По товарным операциям такими условиями являются факт отгрузки или приемки товара в определенном месте или при определенных обстоятельствах по соответствующему документу, а при выполнении работ или оказании услуг факт выполнения работ или оказания услуг, подтвержденный сторонами актом их сдачи-приемки в той или иной форме. Кроме того, может быть предусмотрено единовременное исполнение всех обязательств по договору, или их исполнение определенными частями в пределах установленного срока по определенному графику, согласованному сторонами и являющемуся неотъемлемой частью договора. При выполнении подрядных строительно-монтажных работ исполнение обязательств подрядчиком может быть предусмотрено в объеме принятых заказчиком работ по выполнении определенных этапов и комплексов работ или по факту выполнения всех работ предусмотренных договором «под ключ».

Договором должен быть определен размер выручки исполнителя (расходов заказчика) или порядок ее расчета по факту исполнения обязательств, а также сроки и форма оплаты. Выручка по договору может быть определена различными способами:

- в твердой сумме (в рублях или условных единицах с пересчетом по курсу на определенную дату);

- в установленном проценте к определенным, зафиксированным исполнительными документами, показателям;

- в согласованном сторонами размере понесенных затрат с добавлением согласованного договором процента прибыли к ним.

Договором может предусматриваться различный по форме и срокам порядок оплаты товаров или услуг исполнителя. В частности, оплата может производиться в предварительном или последующем порядке, в установленные сроки до начала, в ходе выполнения или по завершении исполнителем своих обязательств. Договором также могут быть предусмотрены авансовые платежи и определен порядок их зачетов. Обязанность заказчика оплатить услуги исполнителя по условиям договора может быть исполнена в различных формах. При этом следует иметь в виду, что если договором не определена форма оплаты услуг исполнителя, законодательство подразумевает только денежную форму расчетов, что впрочем, не препятствует последующему погашению долга по договору зачетом встречных однородных обязательств, образовавшихся по другим договорам (ст.410 ГК РФ). В тех случаях, когда сторонами договора предусмотрено использование не денежных форм расчетов, следует руководствоваться положениями главы 31 ГК РФ, регулирующими правоотношения сторон по договору мены или бартера. В данном случае каждая из сторон одновременно выступает и покупателем (заказчиком) и продавцом (подрядчиком) обмениваемых товаров, работ или услуг. При этом, как правило, обмениваемое имущество, работы, услуги предполагаются равноценными, а исполнение обязательств по договору наступает одновременно по факту исполнения обязательств последней стороной. Поэтому такими договорами четко оговариваются номенклатура, объемы и сроки встречных поставок материалов и оборудования, выполнения работ и оказания услуг, передачи ценных бумаг и других встречных обязательств в форме, не запрещенной действующим законодательством.

В договоре могут быть предусмотрены расходы, не являющиеся непосредственно предметом сделки и не включенные в расчет вознаграждения исполнителя по договору, а производимые исполнителем в интересах и за счет заказчика. Например, услуги по перевозке железнодорожным транспортом строительных материалов от поставщика покупателю, не включенные в отпускную цену продавца, подлежат оплате покупателем в порядке возмещения затрат всей стоимости материалов. В аналогичном порядке сверх причитающегося по договору вознаграждения возмещаются затраты посредников по исполнению поручений заказчиков. Основанием для оплаты расходов, подлежащих возмещению сверх договорной цены, обычно являются копии документов, подтверждающих такие расходы, а в необходимых случаях и отчет исполнителя, подтверждающий обоснованность или целесообразность таких расходов.

Участниками реализации инвестиционного проекта по строительству здания или сооружения могут заключаться договоры различной формы в зависимости от предмета сделки и способов его осуществления.

Так, например, для осуществления строительства на определенной территории необходимо в соответствии с требованиями Градостроительного кодекса РФ получить право на строительство объекта от местной администрации. Получение права на застройку обычно оформляется распоряжением администрации и инвестиционным договором между застройщиком и администрацией или по решению администрации органом по управлению на соответствующей территории государственным или муниципальным имуществом. Согласно такому договору застройщик обязуется в определенные сроки построить на выделенном участке здание или сооружение определенного назначения и надлежащего качества. Кроме того, право на застройку и последующая регистрация прав собственности на построенный объект обуславливаются в договоре инвестиционными условиями, в виде взносов на развитие местной социальной инфраструктуры в денежной, натуральной или иной форме. При этом передача на безвозмездной основе имущества органам государственной власти и управления или органам местного самоуправления (или по их решению специализированным организациям) не является объектом налогообложения. Поскольку гражданским законодательством формы инвестиционных договоров конкретно не определены, они могут регламентироваться только общими положениями о договорах, предусмотренными главами 27-29 ГК РФ, а также законодательными и нормативными документами соответствующих субъектов РФ.

В случае, когда заинтересованная в строительстве объекта сторона не желает или не может по каким либо причинам выступать в роли заказчика объекта, например, при отсутствии соответствующей лицензии, для исполнения функций заказчика она должна нанять другое лицо, которое имеет право и располагает возможностями для выполнения таковых. В данном случае передачу функций заказчика целесообразно оформлять в форме посреднических сделок договорами поручения, комиссии или агентскими, учитывая при этом специфику их оформления.

Совершаемые в указанных формах сделки осуществляются на коммерческой основе, то есть исполнитель работает за вознаграждение, установленное договором в твердой сумме или определяемое по результатам выполненной работы в порядке, определенном договором. При этом договор может предусматривать расчеты с исполнителем, как по мере представления отчетов о выполнении отдельных этапов работ, так и по выполнению обязательств по договору в целом «под ключ». Во всех случаях выполнения исполнителем обязательств, дающим ему право на получение вознаграждения по договору, является акт сдачи-приемки выполненных работ, подписанный обеими сторонами.

Договор в любой из представленных форм, заключенный в связи со строительством объекта недвижимости, должен предусматривать порядок и последовательность учета осуществляемых капитальных вложений на балансе исполнителя (поверенного, комиссионера или агента) и заказчика (доверителя, комитента, принципала). По таким договорам Гражданский кодекс предусматривает обязательную отчетность исполнителя перед поручившей выполнение определенных действий стороной по мере исполнения договора либо по его окончании. В данном случае необходимо увязать последовательность отражения освоенных капитальных вложений в учете взаимосвязанных сторон по мере представления таких отчетов. При этом договором должны быть предусмотрены порядок и сроки предоставления таких отчетов, а также форма и объем доказательств, подтверждающих расходы, произведенные исполнителем за счет заказчика. В случае поручения функций заказчика по строительству объекта отчет должен содержать полный комплект проектно-сметной и исполнительной документации, связанной с осуществлением строительства. Поскольку заказчик по посредническому договору возмещает исполнителю только согласованные и принятые им по отчету затраты, исполнитель, во избежание возможных разногласий, должен быть заинтересован в подробном отражении в договоре своих функций и обязанностей с указанием сроков и порядка принятия заказчиком отчетов, а также предоставления возражений по ним в случае возникновения разногласий.

Организация, выполняющая функции заказчика по строительству, при их выполнении пользуется услугами различных организаций, отношения с которыми обычно строятся на основе договоров возмездного оказания услуг, которые регламентированы правилами главы 39 ГК РФ.

Важным этапом процесса осуществления строительства является составление проектно-сметной документации. Предпроектные инженерные изыскания, проект и смета по объекту строительства должны производиться организациями, имеющими соответствующие назначению и сложности проектируемого объекта лицензии, действующие в регионе осуществления строительства. При отсутствии собственных возможностей для выполнения предпроектных изысканий и проектирования заказчик нанимает для этой работы соответствующие организации по договорам подряда на выполнение проектных и изыскательских работ, регламентируемым положениями статей 758-768 главы 37 ГК РФ.

Отношения по договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ регулируются в основном общими положениями о договоре подряда. Специфика данного вида договоров заключается в том, что заказчик по такому договору обязан передать исполнителю задание на проектирование и исходные данные, необходимые для составления технической документации, а исполнитель - соблюдать изложенные в них требования с отступлением от них только с письменного согласия заказчика.

При недостаточной компетентности для целей разработки и представления такого задания заказчик может нанять для его составления компетентного исполнителя по договору возмездного оказания услуг. Специфика отношений по договору на выполнение проектных и изыскательских работ состоит также в том, что подрядчик обязан согласовать готовую техническую документацию (результаты изыскательских работ или проект) не только со своим заказчиком, но и с компетентными государственными органами и органами местного самоуправления. Такие согласования выполняются для того, чтобы гарантировать заказчику отсутствие у третьих лиц права препятствовать или ограничивать выполнение работ по строительству объекта, осуществляемых на основе разработанной технической документации. Подрядчик по договору на выполнение проектных и изыскательских работ несет ответственность перед заказчиком за ненадлежащее выполнение своих обязанностей, в том числе и по качеству выполненных работ, включая недостатки, обнаруженные впоследствии как в ходе строительства, так и в процессе эксплуатации. При обнаружении недостатков в технической документации подрядчик по требованию заказчика обязан безвозмездно произвести исправления технической документации и (или) произвести дополнительные изыскательские работы, а также возместить заказчику причиненные убытки.

Следующим этапом осуществления строительства является выполнение строительно-монтажных работ на объекте строительства. Как отмечалось ранее, при наличии лицензии на осуществление соответствующих видов строительно-монтажных работ заказчик-застройщик может выполнять данные работы собственными силами (хозспособом). При отсутствии необходимых лицензий или по иным причинам, препятствующим выполнению работ собственными силами, заказчик-застройщик должен нанимать для их выполнения специализированные строительные организации по договорам строительного подряда. Договоры строительного подряда регламентируются ст.740-757 главы 37 ГК РФ. По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок по заданию заказчика и в соответствии с предоставленной им технической документацией построить определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную договором цену. Обязанности заказчика создать необходимые условия для выполнения работ заключаются не только в предоставлении соответствующей технической документации, но и предоставлении фактической возможности для их выполнения, например, права осуществления строительства на определенном участке, обеспечения временной подводки энерго- и водоснабжения и т.п.

В тех случаях, когда заказчик для выполнения строительно-монтажных работ привлекает генподрядчика, тот в свою очередь, для выполнения определенных видов работ привлекает специализированные организации по договорам субподряда. Отношения сторон по договорам субподряда регламентируются теми статьями главы 37 ГК РФ, что и договор генерального подряда. При этом нередко обязанность генподрядчика предоставить задание на выполнение работ в виде проектно-сметной документации и обеспечить возможности их выполнения организацией работ на стройплощадке рассматривается как оказание услуг субподрядчику. Однако следует иметь в виду, что эти функции являются основными обязанностями генподрядчика по договору с заказчиком и включены в стоимость договора генподряда в составе накладных расходов. Отсюда следует, что организуемые генподрядчиком работы субподрядчиков, именуемые в хозяйственном деловом обороте «генуслугами», фактически таковыми не являются, а представляют собой выполнение генподрядчиком своих основных функций. Выполняемые при этом действия не должны рассматриваться как выручка генподрядчика и, соответственно, затраты субподрядчиков, а должны учитываться при расчете договорной цены на выполнение субподрядных работ в порядке отнесения определенной доли накладных расходов по смете на строительства на собственные силы генподрядчика в уменьшение договорной цены работ субподрядчика. В том случае, когда указанные функции генподрядчика рассматриваются в договоре подряда в качестве услуг субподрядчику, следует соблюдать требования, предъявляемые законодательством к бартерным сделкам.

Особое место в договорных отношениях по строительству имеют договоры в связи с долевым строительством объектов. Договор долевого участия подлежит обязательной государственной регистрации в порядке, установленном данным законом и определенном приказом Минюста РФ от 09.06.2005г. № 82 «Об утверждении Инструкции об особенностях государственной регистрации договоров участия в долевом строительстве, прав, ограничений (обременений) прав на объекты недвижимого имущества в связи с долевым строительством объектов недвижимого имущества». Договор должен содержать:

- подробное описание подлежащего передаче (после получения разрешения на ввод) объекта недвижимости;

- срок его передачи;

- цену договора, порядок и сроки ее уплаты;

- гарантии качества объекта, сроком не менее 5 лет.

К отношениям, вытекающим из договора об участии в долевом строительстве жилья, заключенным между застройщиком и физическим лицом (не предпринимателем), применяется законодательство Российской Федерации о защите прав потребителей. Необходимость изыскания большого количества оборотных средств для начала строительства по условиям договоров долевого участия, ужесточение гарантийных обязательств и другие требования, установленные данным законом по отношению к застройщику, создают определенные сложности для его выполнения, поэтому в хозяйственной практике рассматриваются и другие варианты совместной деятельности по строительству объектов.

В практике долевого строительства также имеют место сделки, в которых стороны осуществляют определенные действия по совместному строительству объекта, но при этом не объединяют имущество. Суть таких сделок состоит в том, что партнеры относительно друг друга не имеют коммерческих целей, каждый из них заинтересован в определенной доле строящегося объекта и для ее получения по соглашению сторон принимает на себя определенные обязательства, связанные со строительством объекта. Например, в обязанности одной из сторон может входить получение пятна застройки и права на строительство, аренда земельного участка на период строительства и оплата предпроектных изысканий, в обязанности другой – составление проектно-сметной документации, а третьей - функции застройщика вплоть до сдачи объекта госкомиссии. При этом по условиям договора каждая из сторон ведет учет затрат по капитальному строительству в своей доле на собственном балансе. Указанные затраты по завершении строительства будут являться фактической стоимостью принадлежащей ей доли объекта. По завершении строительства каждая из сторон вправе оформить права собственности на свою долю объекта и принять ее к учету как объект основных средств или распорядиться своей долей завершенного строительства иным способом, например, уступить права на нее третьим лицам.

Другой формой участия в строительстве объекта недвижимости в соответствии со сложившейся практикой договорных отношений может быть инвестиционный договор в форме смешанной сделки. По такому договору заказчик-застройщик, строящий объект по собственной инициативе, привлекает по ходу строительства средства инвесторов с обязательством предоставить им в собственность по завершении строительства определенные доли построенного объекта. В данном случае имеет место двусторонняя сделка, по которой одна из сторон инвестирует в согласованном объеме и форме строительство объекта, а другая уступает ей по завершении строительства согласованную часть своей доли в объекте. Такая сделка является смешанной, поскольку она имеет как признаки инвестиционных отношений, так и признаки сделки, связанной с уступкой права требования. При этом в инвестиционной части стоимость сделки не подлежит налогообложению, в то время как уступка права требования, имеющая характер прочей реализации (при определенных условиях) является объектом налогообложения.

Рассмотренные виды договоров и порядок их оформления оказывают существенное влияние на порядок признания доходов и расходов организаций, постановку бухгалтерского учета и порядок налогообложения.