ДОХОДЫ, РАСХОДЫ И ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НАЕМНОГО (ТЕХНИЧЕСКОГО) ЗАКАЗЧИКА И ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА.

Заказчик, реализующий инвестиционный проект для инвестора, осуществляет на основании договора и допуска к осуществлению функций заказчика, полученного в соответствующей СРО, коммерческую деятельность по строительству объекта. Предметом договора в данном случае является поручение инвестора заказчику организовать строительство объекта. Как отмечалось в п.1.4., такие договоры носят признаки посреднической сделки, и поэтому отношения сторон во многом могут рассматриваться в форме агентского договора. Исходя из специфики деятельности (предмета, сроков и размера сделки) в правовых отношениях инвестора (принципала) и заказчика (агента) преобладает вариант, предусматривающий совершение заказчиком действий по предмету договора от своего имени за счет инвестора. В этом случае заказчик сам осуществляет все права и выполняет обязанности по сделкам, совершенным им с третьими лицами в целях исполнения обязательств перед инвестором.

Средства инвестора, полученные для финансирования строительства, заказчик в соответствии с п.3.1.8. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций отражает по дебету счетов учета указанных средств (51,58,10,60,76) в корреспонденции с кредитом счета целевого финансирования (86).

Учет затрат по договорам с инвестором на строительство заказчик осуществляет в соответствии с правилами бухгалтерского учета, предусмотренными Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» в порядке, приведенном ранее в п.2.2. При этом работы и услуги, выполненные по договорам между заказчиком и третьими лицами, отражаются в учете заказчика по договорной стоимости по мере их выполнения и приемки заказчиком.

Услуги заказчика инвестору и работы, выполненные им для инвестора собственными силами, являются выручкой заказчика и должны отражаться в составе затрат на капитальное строительство по договорной стоимости по мере их приемки инвестором по дебету субсчета 08-3 в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи». Собственные затраты заказчика до сдачи работ и услуг инвестору целесообразно учитывать на счетах учета затрат на производство (20 или.26) в порядке, предусмотренном ПБУ 10/99 для отражения затрат по обычным видам деятельности. Списание затрат на счета реализации по дебету счета 90 в корреспонденции с кредитом счетов 20(26) должно производиться по мере предоставления инвестору отчетов агента по строительству и подписания актов сдачи-приемки оказанных услуг. Разница между выручкой и затратами, выявленная на счете 90 «Продажи», является финансовым результатом деятельности заказчика и отражается на счете 99 «Прибыли и убытки».

Передача завершенных строительством объектов, этапов или объемов выполненных работ осуществляется в соответствии с условиями договора по сумме затрат произведенных заказчиком (с учетом его вознаграждения). При этом, по требованию инвестора, предусмотренному договором, заказчик обязан выделить в составе передаваемого объекта стоимость каждого элемента, который будет рассматриваться принимающей стороной как отдельный инвентарный объект. Принятые инвестором по отчету затраты на строительство заказчик списывает за счет полученного от инвестора целевого финансирования по кредиту субсчета 08-3 в корреспонденции с дебетом счета 86. Кроме того, при передаче затрат на строительство заказчик-застройщик, выступающий в роли агента, должен в соответствии со ст. 156 НК РФ обеспечить передачу НДС, уплаченного за счет средств инвестора подрядчикам и поставщикам оборудования.

Договором между инвестором и заказчиком может быть предусмотрено, что экономия, сформированная в виде разницы между согласованным по договору целевым финансированием и затратами на строительство, остается у заказчика в виде безвозмездно полученных и не связанных с оказанием услуг средств. В этом случае суммы экономии, не являющиеся затратами на строительство, не передаются инвестору в составе законченных капитальных вложений, а списываются у заказчика по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с кредитом субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления». Затем полученные безвозмездно денежные средства относятся в состав прочих внереализационных доходов с отражением по дебету субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления» в корреспонденции с кредитом субсчета 91-1 «Прочие доходы».

Средства инвестора, переданные им по агентскому договору на строительство, на балансе заказчика налогом на прибыль и НДС не облагаются. Однако, результаты собственной коммерческой деятельности заказчика по выполнению обязательств перед инвестором являются объектом обложения налогом на прибыль и НДС.

Объект обложения налогом на прибыль заказчика в части расчетов с инвестором формируется в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, и состоит из финансового результата от оказания услуг инвестору, выявленного на счете 90, и внереализационного дохода в виде экономии целевого финансирования, учтенного на счете 91. В связи с тем, что заказчик в роли агента по строительству сам несет всю ответственность по сделкам, совершенным им с третьими лицами, в расчет его налогооблагаемой прибыли включаются также:

-полученные и уплаченные штрафы и пени по хозяйственным договорам;

- курсовые разницы по операциям с иностранной валютой;

-проценты по кредитам, связанным с его текущей деятельностью.

Объектом обложения НДС является выручка от оказания услуг инвестору. НДС по суммам причитающегося заказчику вознаграждения начисляется в установленном главой 21 НК РФ порядке, а в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 90 «Продажи» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом». При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст.154 гл.21 НК РФ налоговой базой в данном случае является не только собственно выручка, но и суммы предоплаты, полученные от инвестора. Как правило, вознаграждение заказчику отдельно не перечисляется, а включается в объем целевого финансирования. В этой связи необходимо раскрыть в учетной политике порядок выделения из сумм поступающего от инвестора финансирования, сумм предоплаты в части вознаграждения за оказываемые инвестору услуги. Поскольку порядок определения расчетной налоговой базы налоговым кодексом не предусмотрен, заказчик-застройщик может применять любой, приемлемый для него вариант расчета. В качестве вариантов можно рекомендовать:

- фактические затраты заказчика-застройщика за налоговый период;

- пропорционально стоимости освоенных капитальных вложений исходя из уровня затрат, предусмотренных на эти цели, предусмотренных в главе10 сводного сметного расчета к сметной стоимости объекта в целом;

- равными частями ежемесячно в пределах срока выполнения обязательств по договору;

- в суммах по графику согласованному сторонами при заключении договора и другие.

Исчисленные для налоговой базы НДС суммы в бухгалтерском учете обособленно от сумм целевого финансирования не отражаются. НДС, начисленный по расчетной ставке из сумм расчетной налоговой базы, оформляется собственным счетом-фактурой заказчика и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19(76) в корреспонденции с кредитом счета 68 (субсчет НДС).

При расчете НДС к уплате заказчик в соответствии с п.1 статьи172 НК РФ имеет право на налоговые вычеты. Вычету по мере получения счетов-фактур подлежат только суммы НДС, предъявленные заказчику поставщикам услуг и материалов, предназначенных для осуществления его собственной коммерческой деятельности. Указанные вычеты отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 68 субсчет НДС в корреспонденции с кредитом счета 19. Кроме того, в соответствии с п.6 ст.172 по мере признания выручки вычетам подлежат суммы налога, рассчитанные с предоплаты за оказываемые инвестору услуги. Предъявление таких вычетов бюджету отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 субсчет «НДС» в корреспонденции с кредитом счета 19(76) субсчет «НДС с авансов полученных».