ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВЫРУЧКИ И ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ПО ДОГОВОРАМ ПОДРЯДА

Основным источником доходов подрядной строительной организации является выручка от сдачи подрядных строительно-монтажных работ. Порядок признания выручки от сдачи подрядных работ, являющейся выручкой от обычных видов деятельности, регламентируется п. 12 ПБУ 9/99. Согласно этому документу выручка признается при выполнении следующих условий:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в том случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

работа принята заказчиком или право собственности (владения пользования и распоряжения) на продукцию перешло к покупателю;

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении произведенных подрядной организацией работ не выполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Рассмотрим подробное содержание и возможности исполнения перечисленных обязательных условий признания выручки применительно к специфике деятельности подрядной строительной организации.

Право подрядной строительной организации на получение выручки вытекает из условий подрядного договора на выполнение строительно-монтажных работ. В частности, условия договора должны предусматривать порядок сдачи-приемки выполненных работ, что служит определением момента возникновения права на получение выручки подрядной организацией. По условиям договора подряда сдача-приемка выполненных работ может производиться по мере выполнения работ (ежемесячно или ежеквартально), по мере выполнения конструктивно обособленных этапов и комплексов или видов работ, либо после выполнения всего объема подрядных работ, предусмотренных по договору на данном объекте (под ключ).

Возможность определения суммы выручки вытекает из условий договора и порядка учета выполняемых работ. Договором на производство подрядных работ определяется не только стоимость подлежащих выполнению работ, но и порядок ее расчета как при полном выполнении работ по договору, так и при промежуточной приемке работ. Кроме того, используемый для учета произведенных работ журнал (ф. № КС-6а) предусматривает отражение в нем выполненных работ в прямой привязке к проектно-сметной документации, являющейся основой формирования договорной цены. Порядок отражения выполненных работ в бухгалтерском учете подрядчика также предусматривает их оценку не только в сумме фактических затрат на производство этих работ, но и в договорной (сметной) оценке.

Уверенность в том, что произойдет увеличение экономических выгод, то есть уверенность в получении выручки, вытекает из обязательств заказчика по договору подряда оплатить в конкретные сроки и в определенной форме принятые от подрядчика работы. В качестве дополнительных гарантий получения выручки договор подряда может предусматривать авансы заказчика, промежуточную оплату заказчиком выполненных работ и гарантии третьих лиц.

Условие приемки заказчиком у подрядчика выполненных им работ подтверждается подписанным сторонами в установленном порядке Актом сдачи-приемки выполненных работ (ф. № КС-2) и Справкой о стоимости выполненных работ (ф. № КС-З). При сдаче объекта «под ключ» факт выполнения подрядчиком всего объема работ, предусмотренного договором подряда по конкретному объекту или проекту, подтверждается Актом приемки законченного строительством объекта (ф. № КС-11) и Справкой о стоимости выполненных работ (ф. № КС-3).

Возможность определения расходов, обосновывающих получение выручки, обеспечивается установленным порядком учета затрат на производство строительно-монтажных работ (пообъектным методом или методом накопления затрат), описанном в п. 3.2.

В тех случаях, когда строительная организация осуществляет другие виды хозяйственной деятельности, выручка по ним определяется в аналогичном порядке с учетом специфики их осуществления.

Расходы по договорам строительного подряда признаются подрядными строительными организациями в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Особенности признания расходов по договорам подряда приведены в пп. 10-14 ПБУ 2/2008, где наряду с фактически понесенными предусмотрены ожидаемые неизбежные или предвиденные расходы. Такие расходы, как правило, отражаются в затратах на производство посредством резервирования. Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены. Примером таких расходов могут быть предвиденные расходы по отсроченным вследствие объективных причин, предусмотренные договором работы, например отдельные виды наружных работ, которые по технологии не могут быть выполнены в зимнее время.

Выручку от сдачи заказчику строительно-монтажных работ строительная организация на основании справки о стоимости выполненных работ (ф. № КС-3) отражает по договорной стоимости с учетом налога на добавленную стоимость по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». Фактическая себестоимость выполненных работ отражается по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 90.2 «Себестоимость продаж» в корреспонденции с кредитом счета 20 «Основное производство» на основании регистров бухгалтерского учета по формированию себестоимости.

На сумму указанного в справке ф. № КС-3 налога на добавленную стоимость выписывается счет-фактура. Счет-фактура служит основанием для отражения в бухгалтерском учете операции по начислению налога на добавленную стоимость (НДС) по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 90.3 «Налог на добавленную стоимость» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». В тех случаях, когда учетной политикой организации момент определения налоговой базы по НДС установлен по факту оплаты выполненных работ, до поступления денежных средств или оплаты сданных заказчику работ в иной форме отраженный по дебету счета 90-3 НДС числится в учете на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС по неоплаченным заказчиком счетам» (дебет 90.3 кредит 76). По факту оплаты сумма налога списывается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Финансовый результат от сдачи заказчику работ выявляется по мере их сдачи заказчику как разность сумм, отраженных на отдельных субсчетах по дебету и кредиту счета 90 «Продажи». Выявленный результат списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет 90.9 «Прибыль/убыток от продаж». При этом прибыль отражается по дебету счета 90.9 в корреспонденции с кредитом счета 99, а убыток – по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 90.9.

В соответствии с требованиями ПБУ 2/2008 в тех случаях, когда длительность выполнения работ по договору подряда превышает финансовый год или сроки начала и окончания работ приходятся на разные отчетные периоды, подрядчик должен признавать выручку и расходы по договору самостоятельно способом «по мере готовности».

Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются подрядной организацией на отчетную дату самостоятельно исходя из степени завершенности работ. То есть в организации должна быть предусмотрена возможность внутренней приемки работ без участия заказчика. Для этих целей внутренними регламентными документами должны быть определены лица, подтверждающие уровень завершенности работ по объекту, и соответствующий документ, это подтверждающий, например внутренний акт приемки работ по форме № КС-2. В тех случаях, когда договорная стоимость выполненных, но не сданных заказчику работ не может быть достоверно определена, выручка по «по мере готовности», в соответствии с п. 23 ПБУ 2/2008, может быть определена в сумме понесенных расходов.

Признанная по мер готовности выручка отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 «Продажи» в корреспонденции с дебетом счета 46 «Не предъявленная к оплате, начисленная выручка». По дебету счета 90 отражаются затраты по признанным работам в корреспонденции с кредитом счета 20 «Основное производство» и в обычном порядке выявляется финансовый результат по выполненным работам. Сдача ранее признанных работ заказчику отражается в бухгалтерском учете подрядчика по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 46 «Не предъявленная к оплате, начисленная выручка». Не принятые заказчиком, ранее признанные в объеме выручки работы не корректируют выручку, а списываются в соответствии с п. 22 ПБУ 2/2008 в составе расходов по обычным видам деятельности с кредита счета 46 в дебет счета 91.

Финансовые результаты деятельности любой организации складываются из ее доходов и расходов. В целях обеспечения надлежащего контроля и анализа результатов финансово-хозяйственной деятельности доходы и расходы организаций в бухгалтерском учете подразделяются на доходы и расходы, имеющие место в связи с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые, в свою очередь, группируются по видам хозяйственной деятельности, а также прочие доходы и расходы. Особенности признания выручки и финансового результата от сдачи строительно-монтажных работ приведены в п. 3.2.1. Прочие доходы и расходы в составе операционных, внереализационных и чрезвычайных признаются и принимаются к учету в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 и 10/99 на одноименном счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Конечный финансовый результат формируется в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки». При этом сальдо прибылей отражается по кредиту счета 99, а убытков – по дебету. Финансовые результаты от обычных видов деятельности отражаются на счете 99 в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», на котором выявляется результат от сдачи заказчику выполненных работ и результаты от осуществления продаж по другим видам хозяйственной деятельности. Сальдо прочих доходов и расходов ежемесячно отражается на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Чрезвычайные доходы и расходы могут отражаться на счете 99 в корреспонденции со счетами, на которых они возникают или формируются (например, в корреспонденции со счетами по учету материалов, основных средств, расчетов по зарплате, денежных средств и т. п.). Кроме того, по дебету счета 99 отражается сумма начисленного налога на прибыль в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По окончании финансового года счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается, а конечный финансовый результат списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Средства, учтенные на счете 84 «Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток», используются по назначению в части прибыли или покрываются за счет других источников в части убытка только по решению собственников организации, что должно подтверждаться протоколом их собрания.

Прибыль, направленная собственниками на дивиденды, отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по дивидендам». Суммы, предназначенные собственниками на текущие нужды организации, по мере их использования списываются по дебету счета 84 в корреспонденции с кредитом счетов использования средств. Средства, предназначенные на развитие производства, остаются на счете 84 в качестве источника финансирования. Операции по покрытию убытков отражаются по кредиту счета 84 в корреспонденции с дебетом счета по учету источников.