Тема 7 Аудиторские процедуры

1 Рабочие документы аудитора: их состав, содержание и порядок оформления.

2 Аудиторская выборка. Виды и объем аудиторской выборки.

3 Аудиторские доказательства.

4 Источники и методы получения аудиторских доказательств

5 Аналитические процедуры.

Вопрос 1 Рабочие документы аудитора: их состав, содержание и порядок оформления.

Документация аудитора - это материалы и рабочие документы, которые составляются аудитором и для аудитора до начала проверки, в ходе проверки и по ее завершении. Рабочие документы должны составляться аудиторами своевременно. К моменту представления аудиторского заключения их следует оформить и представить в любом виде для хранения содержащейся в них информации, т.е. на бумажных, электронных носителях и др. Рабочая документация должна храниться в архиве аудиторской фирмы, не менее пяти лет. Эти документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов могут быть представлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора. Аудитор самостоятельно определяет объем рабочей документации по каждой конкретной проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением с учетом характера проводимой работы, специфики деятельности аудируемой организации, состояния системы ее внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета. Аудиторская организация должна составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме.

Состав рабочей документации на разных этапах аудита может быть различным. К рабочим документам аудитора относятся:

1 информация об организационно-правовой форме и организационной структуре клиента аудита, копии его учредительных документов;

2 информация об отраслевой, экономической и правовой среде клиента аудита и результаты анализа его деятельности;

3 планы и программы аудита;

4 описания систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета клиента аудита;

5 оценка риска и методика определения уровня существенности;

6 анализ работы внутреннего аудита;

7 анализ операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

8 анализ финансово-хозяйственной деятельности клиента аудита;

9 записи об аудиторских процедурах;

10 копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам, третьим лицам, и полученные ответы;

11 копии переписки или протоколы встреч с руководством клиента аудита по вопросам проверки;

12 письменные заявления, полученные от клиента;

13 копии финансовой отчетности и аудиторского заключения.

Вопрос 2 Аудиторская выборка. Виды и объем аудиторской выборки.

Аудиторская выборка (выборочная проверка) – применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

Ошибка – отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу)

Общая ошибка – степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу)

Аномальная ошибка – ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности

Генеральная совокупность – полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы.

Элементы выборки – индивидуальные элементы, отраженные в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в банковских выписках, счет – фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов.

Статистический подход к выборочной проверке (статистическая выборка) – применение любого из следующих подходов к выборке: случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности, применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

Стратификация – процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки с исходными характеристиками (например, со стоимостью)

Допустимая ошибка – максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

Объем выборки. При определении объема выборки (количество отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки. Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо определяться на основе профессионального суждения аудитора.

Отбор подлежащей проверке совокупности элементов. Аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверке совокупности исходя из того, чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имел вероятность быть отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента была некоторая не нулевая вероятность быть избранным. Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты (такие, как счета – фактуры) или показатели в денежном выражении. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение. Поскольку целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Проверяемая совокупность элементов должна формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость. Основными методами отбора совокупности являются случайный, систематический и бессистемный методы.

Характер и причина ошибок. Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор уделяет основное внимание организации и работоспособности этих средств, а также оценки их риска. Если при этом выявляются ошибки, аудитор должен проанализировать: Прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности; надежность системы бухучета и внутреннего контроля, а также её влияние на планируемые аудиторские процедуры, например, когда ошибки являются результатом действий руководства аудируемого лица, совершенных в обход средств внутреннего контроля. При анализе обнаруженных ошибок аудитор может определить, что у многих из них есть общие характеристики (например, вид операции, место совершения операции, участок производства, период). В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к такой страте. Кроме того, такие ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность совершения недобросовестных действий.

Вопрос 3 Аудиторские доказательства

Аудиторские доказательства – информация, полученная аудитором при проведении проверки, а также результат её анализа и оценки. К аудиторским доказательствам относятся:

а) документы и информация бухгалтерского учета аудируемого лица;

б) информация, полученная из других источников. В частности: информация, полученная в ходе предыдущего аудита (при условии, что аудитор убедился в отсутствии изменений после окончания предыдущего аудита, которые могли бы повлиять на применимость этой информации для целей текущего аудита); информация по результатам выполнения процедур внутреннего контроля качества аудитора, регулирующих порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом; информация, подготовленная физическим или юридическим лицом, оказывающим услуги по проведению экспертной оценки, не связанные с бухгалтерским учетом или аудитом, привлекаемым аудируемым лицом в процессе подготовки бухгалтерской отчетности (далее - эксперт руководства аудируемого лица).

Вопрос 4 Источники и методы получения аудиторских доказательств

Источниками доказательств могут быть: первичные документы; регистры бухгалтерского учета; результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности; устные высказывания сотрудников экономического субъекта; результаты, полученные при сверке; бухгалтерская отчетность; результаты инвентаризации; подтверждения; прослеживания.

Аудиторские доказательства аудитор должен получить путем выполнения процедур оценки рисков и дальнейших аудиторских процедур, которые состоят из:

- тестов средств контроля, выполняемых в соответствии с требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности или на основании профессионального суждения аудитора;

- процедур проверки по существу, включающих детальные тесты и аналитические процедуры проверки по существу.

Для получения аудиторских доказательств аудитор может применить следующие аудиторские процедуры: запрос, инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры, либо сочетания их.

Вопрос 5 Аналитические процедуры.

Последним блоком в системе методов и процедур, используемых в аудиторской деятельности, являются сами процедуры проведения аудита, или аудиторские процедуры (процедуры проверки). Слово процедура (происходит от лат. procedo - прохожу, происхожу) означает проведение тех или иных действий для выполнения данной работы или достижения определенных целей. Аудиторская процедура - это определенный порядок действий аудитора для получения необходимых результатов на конкретном участке аудита. В действующих ныне международных стандартах аудита определение понятия «аудиторские процедуры» отсутствует. На практике различают несколько видов аудиторских процедур, а именно: аудиторские процедуры по существу, контрольные процедуры, процедуры согласования.

Аудиторская процедура по существу включает весь спектр аудиторских действий при изучении содержательной стороны деятельности аудируемых объектов.

Контрольные аудиторские процедуры - это то, что принято считать тестами средств контроля.

Аудиторские процедуры согласования в соответствии с международными стандартами аудита - это один из видов услуг, сопутствующих аудиту. Тематика и объем проводимых при этом работ, а также характер представления их результатов определяются соглашением сторон и могут отличаться от тех, которые характерны для обычного аудита. По результатам согласованных процедур аудитор не должен готовить заключение, а пользователи бухгалтерской отчетности с учетом полученных результатов могут самостоятельно сделать выводы о достоверности бухгалтерской отчетности. Осуществляемые аудиторские процедуры можно разделить на следующие группы:

- процедуры планирования;

- сбор фактов и информации;

- документирование (процессов, систем);

- тестирование;

- оценка;

- формулирование выводов и результатов;

- подготовка отчета.

Целесообразность применения тех или иных методов проведения аудиторских процедур определяется с учетом следующих факторов:

- насколько выбранный метод аудита позволяет достичь целей, поставленных на данном этапе аудиторской проверки;

- наличия у аудитора достаточных навыков и опыта для применения выбранного метода;

- доступности материалов, на основе которых проводится аудиторская проверка, а также того, насколько их качество позволяет применить выбранный метод аудита;

- является ли применение выбранной методики экономически оправданным (эффект от ее применения должен превышать необходимые затраты и усилия);

- будет ли обеспечена достоверность заключения, полученного по результатам применения данного метода аудита.

С методологической точки зрения аудиторские процедуры следует рассматривать как определенные действия аудитора, основывающиеся на эффективном применении существующих методов аудита или их комбинации, процедур получения аудиторских доказательств, а также методов рациональной организации аудиторской деятельности. Значимость аудиторских процедур в процессе проведения аудита трудно переоценить. Именно поэтому обязательные из них приводятся в международных стандартах аудита (отечественные стандарты этого пока не предусматривают) и составляют содержательную основу требований, предъявляемых к аудиторам. В национальных и внутрифирменных стандартах аудиторские процедуры должны получать последующую детализацию.

Рассмотрим, например, содержательную сторону аудиторских процедур, применяемых согласно МСА 250 при выявлении фактов несоблюдения законодательства при аудите финансовой отчетности. Признаками, указывающими на факты несоблюдения законов и нормативных актов, в частности могут быть:

- расследования, проводимые органами государственной власти, штрафы, пени;

- оплата услуг, не определенных в договорах, или выдача ссуд консультантам, связанным сторонам, их работникам или государственным служащим;

- комиссионные вознаграждения или вознаграждения посреднику, размер которых превышает обычную плату, установленную на данном предприятии или в данной отрасли для данного вида услуг;

- закупка по ценам значительно выше или ниже рыночных;

- необычные платежи, закупки, оплачиваемые с помощью кассовых чеков на предъявителя;

- необычные операции с компаниями, зарегистрированными в налоговых оффшорных зонах;

- перечисление платежей за товары или оказанные услуги не в ту страну, из которой поставляются товары или услуги;

- оплата без надлежащего оформления документации, связанной с валютным контролем;

- существование такой системы бухгалтерского учета, которая вследствие своей структуры или случайности не обеспечивает адекватного отражения операций или достаточных доказательств в аудите;

- неавторизованные операции или операции, не учитываемые надлежащим образом;

- публикации в средствах массовой информации.

В случае необнаружения системой внутреннего контроля фактов несоблюдения законодательства или умолчания о них в заявлениях руководства аудитор пересматривает оценку риска и достоверность данных заявлений. Последствия определенных фактов несоблюдения, обнаруженных аудитором, зависят от взаимосвязи между совершением и сокрытием действий, если они имели место, и конкретными процедурами контроля и уровнем вовлеченных в это руководителей и сотрудников;

- аудитор должен сообщить о выявленных фактах несоблюдения законодательства ревизионной комиссии, совету директоров и высшему руководству или получить доказательства того, что они надлежащим образом информированы о фактах несоблюдения, привлекших внимание аудиторов;

- аудитору следует определиться с тем, в какой форме факт несоблюдения законодательства должен найти отражение в аудиторском заключении.

Если аудитор пришел к выводу, что несоблюдение законодательства оказывает существенное влияние на финансовую отчетность и не нашло в ней надлежащего отражения, то он должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если экономический субъект препятствует аудитору в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств, подтверждающих, что факты несоблюдения законодательства, существенные для финансовой отчетности, имели место или могли иметь место, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения о финансовой отчетности на основании ограничения объема аудита.

Если аудитор не может определить, имел ли место случай несоблюдения законодательства из-за ограничений, обусловленных определенными обстоятельствами, а не самим субъектом, он должен рассмотреть последствия этого обстоятельства для аудиторской проверки;

- в некоторых случаях соблюдение конфиденциальности не является обязательным (в силу закона или решения суда), поэтому аудитор должен уведомить соответствующие регулирующие и правоохранительные органы о фактах несоблюдения законодательства, допущенных аудируемым лицом;

- аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита либо отказаться от выражения мнения, если субъект не предпринимает никаких действии по исправлению ситуации, которые аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если несоблюдение законодательства не оказывает существенного влияния на финансовую отчетность.