Тема 8 Взаимоотношения аудиторов и аудируемых лиц

1 Получение разъяснений от руководства аудируемого лица.

2 Оценка деятельности внутреннего аудита и возможности использования его работы.

3 Использование работы эксперта.

Вопрос 1 Получение разъяснений от руководства аудируемого лица.

Аудитор должен получить доказательства признания руководством аудируемого лица ответственности за достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и подписания данной финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица. Аудитор может получить данные доказательства, проанализировав решения соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица, официальные заявления, представленные руководством аудируемого лица в письменной форме, или заверенную соответствующими подписями финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудитор должен получить письменные заявления и разъяснения (письмо-представление) от руководства аудируемого лица по вопросам, являющимся существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, если предполагается, что получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства другим путем не представляется возможным. Вероятность возникновения неправильного понимания аудитором позиции руководства аудируемого лица уменьшается, если устные заявления подтверждаются письменно. Примерный перечень положений, которые могут быть включены в письмо-представление, направляемое руководством аудируемого лица аудитору, или в письмо, подготовленное аудитором и требующее письменного подтверждения руководством аудируемого лица, приведен в приложении к настоящему федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности. Письменные заявления и разъяснения, запрашиваемые у руководства аудируемого лица, рекомендуется ограничить вопросами, которые по отдельности или в совокупности могут быть существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности. В отношении отдельных вопросов для аудитора может оказаться необходимым проинформировать руководство аудируемого лица о причинах, по которым он считает данные вопросы существенными.

В ходе аудита руководство аудируемого лица по своей инициативе или в ответ на конкретные запросы представляет аудитору большое количество заявлений и разъяснений. Если подобные заявления и разъяснения касаются вопросов, существенных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен:

а) получить аудиторские доказательства, подтверждающие данные заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, используя внутренние или внешние по отношению к аудируемому лицу источники информации;

б) оценить, являются ли заявления и разъяснения руководства аудируемого лица разумными и соответствуют ли они остальным аудиторским доказательствам, в том числе заявлениям и разъяснениям руководства аудируемого лица по аналогичным или другим вопросам;

в) определить компетентность и степень информированности лиц, предоставивших заявления и разъяснения по конкретным вопросам.

Вопрос 2 Оценка деятельности внутреннего аудита и возможности использования его работы.

Под внутренним аудитом понимается система контроля за со­блюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля, которая:

- организуется экономическим субъектом;

- регламентируется внутренними документами;

- действует в интересах руководства экономического субъекта и (или) собственников.

Внутренний аудит — один из способов контроля за эффектив­ностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта.

Организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим экономическим субъектом — его руководством и (или) соб­ственниками — в зависимости от:

а) содержания и специфики деятельности экономического субъекта;

б) объемов экономической деятельности экономического субъекта;

в) системы управления экономического субъекта;

г) состояния внутреннего контроля. Функции внутреннего аудита могут выполнять:

- специальные службы внутреннего аудита;

- отдельные аудиторы, состоящие в штате экономического субъекта;

- ревизионные комиссии (ревизоры);

- сторонние организации, привлекаемые для целей внутрен­него аудита;

- внешние аудиторы, привлекаемые для целей внутреннего аудита.

Таким образом, для осуществления функций внутреннего аудита не обязательно наличие аудиторской лицензии.

Внутренний аудит создается для оптимизации деятельности экономического субъекта, содействия руководству в выполнении его обязанностей, а также с целью его информирования и консуль­тирования.

Как правило, функции внутреннего аудита включают:

- проверки систем бухгалтерского учета и внутреннего контро­ля, их мониторинг и разработку рекомендаций по улучшению этих систем;

- проверки бухгалтерской и оперативной информации, включая экспертизу средств и способов, используемых для идентификации, оценки, классификации такой информации и составления на ее основе отчетности, а также специальное изучение отдельных статей отчетности, включая детальные проверки операций, остатков по бухгалтерским счетам;

- проверки соблюдения законов и других нормативных актов, а также требований учетной политики, инструкций, решений и ука­заний руководства и (или) собственников;

- проверки деятельности различных звеньев управления;

- оценку эффективности механизма внутреннего контроля, изу­чение и оценку контрольных процедур в филиалах, структурных подразделениях экономического субъекта;

- проверки наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества экономического субъекта;

- работу над специальными проектами и контроль за отдель­ными элементами структуры внутреннего контроля;

- оценку используемого экономическим субъектом программ­ного обеспечения;

- специальные расследования отдельных случаев, например, подозрений в злоупотреблениях;

- разработку и представление предложений по устранению вы­явленных недостатков и рекомендаций по повышению эффектив­ности управления.

Объективность внутреннего аудита определяется степенью его независимости в структуре управления экономического субъекта. Это требование к внутреннему аудиту, как правило, обеспечивается тем, что он подчиняется и обязан представлять отчеты только на­значившему его руководству и собственникам, не зависим от руко­водителей проверяемых филиалов экономического субъекта, структурных подразделений.

В ходе аудиторской проверки аудитор должен:

- изучить и оценить эффективность работы внутреннего аудита;

- оценить влияние работы внутренних аудиторов на эффектив­ность работы всей системы внутреннего контроля экономического субъекта.

По результатам данных оценок аудитор:

- уточняет объем и содержание аудиторских процедур;

- определяет возможность использования результатов работы внутреннего аудита.

Для облегчения работы аудитора в использовании результатов работы внутреннего аудита разработано российское правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита». Аудиторская организация применяет положения правила (стандарта) только в отношении деятельности внутреннего аудита, относящейся к аудиту бухгалтерской отчетности. Деятельность таких служб, например, как служба экологического аудита, аудиторской организацией не оценивается.

Эффективность внутреннего аудита может оказаться важным фактором при оценке аудиторской организацией аудиторского риска и системы внутреннего контроля и тем самым существенно сократить объем процедур, которые предстоит выполнить аудитор­ской организации, хотя исключить необходимость проведения та­ких процедур полностью не может. Именно поэтому аудиторская организация должна сформировать свое мнение о деятельности внутреннего аудита еще до планирования предстоящей проверки. Аудитор должен составить программу оценки внутреннего аудита и отразить в своей рабочей документации выводы, касающиеся конкретной работы внутреннего аудита, которая была протестиро­вана, изучена и оценена.

При формировании оценки внутреннего аудита на стадии пла­нирования следует учитывать его:

- организационный статус — положение службы внутреннего аудита в системе управления экономического субъекта, ее возмож­ности и способность соблюдать объективность и независимость, наличие или отсутствие иных обязанностей, действие сдерживаю­щих факторов и ограничений, накладываемых руководством и (или) собственниками экономического субъекта на внутренний аудит. Следует помнить, что ситуация идеальна, когда служба внутреннего аудита подчиняется только высшему руководству или собственникам экономического субъекта;

- компетентность — профессиональное образование и навыки (опыт работы) аудиторов, политика найма, обучения и повышения квалификации сотрудников службы внутреннего аудита, степень понимания ими стоящих задач и проблем;

- профессиональный уровень — состояние планирования, кон­троля и документирования работы внутреннего аудита, наличие и содержание соответствующих положений по внутреннему аудиту, рабочих программ и рабочей документации;

- функциональные рамки - содержание и объем работы, кото­рую выполняет служба внутреннего аудита;

- уровень значимости - рассматриваются ли и принимаются к исполнению руководством и (или) собственниками экономического субъекта рекомендации внутреннего аудита.

После оценки деятельности внутреннего аудита на стадии пла­нирования аудиторская организация должна решить: может ли ра­бота внутреннего аудита быть использована для целей внешнего аудита.

Если аудиторская организация решит использовать работу внутреннего аудита, она должна продолжить ее изучение, ознакомиться с рабочими документами внутреннего аудита и убедиться в том, что:

а) соответствующие программы и объем работы внутреннего аудита отвечают целям внешнего аудита;

б) работа внутренних аудиторов проводится по плану и документально оформляется;

в) выводы (заключения) внутренних аудиторов достаточно обоснованы полученными ими данными и соответствуют существующим обстоятельствам, а содержание отчетов, подготовленных внутренними аудиторами, соответствует результатам выполненной ими работы;

г) зоны повышенных рисков, известные специалистам экономического субъекта, учитываются при планировании работ и проверяются внутренним аудитом;

д) отношение руководства и (или) собственников к замечаниям, предложениям и вопросам, поставленным внутренними аудиторами, конструктивное.

Содержание, сроки и объем проверок конкретной работы внутреннего аудита зависят от:

- оценки внешним аудитором аудиторского риска;

- существенности объекта проверки;

- предварительной оценки службы внутреннего аудита. Указанная работа может включать: тестирование объектов, уже проверенных внутренним аудитом; проверку других интересующих объектов; наблюдение за процедурами внутреннего аудита; иные приемы проверки по усмотрению аудитора.

Аудиторская организация должна иметь право свободно и в полном объеме общаться с внутренними аудиторами. Поскольку задачи внутреннего аудита определяются руководством и (или) собственниками экономического субъекта, они отличаются от задач внешнего аудита, который обязан дать независимую оценку представленной бухгалтерской отчетности. Вместе с тем средства решения специфических задач, стоящих перед внешним и внутренним аудитом, могут в ряде случаев совпадать и быть использованы при определении содержания, сроков и объема внешних аудиторских процедур. Если в результате предварительной оценки внутреннего аудита сторонами достигнуто взаимопонимание и принято решение использовать работу внутренних аудиторов, аудиторская организация должна найти дополнительные доказательства эффективности этой работы, применяя описанные выше процедуры.

Для эффективного использования работы внутреннего аудита аудиторской организации следует:

- рассмотреть план работы службы внутреннего аудита за инте­ресующий период и обсудить его на возможно более ранней стадии аудита;

- определить порядок встреч с сотрудниками службы внутреннего аудита;

- заранее договориться о сроках проведения работ, объеме ау­диторской выборки, уровнях тестов, методах определения выборки и порядке документального оформления выполненной работы, которая будет проведена внутренними аудиторами.

При использовании работы внутренних аудиторов на эффективность аудиторской проверки может повлиять выполнение следующих действий:

а) взаимная координация планов аудиторской проверки;

б) обмен отчетами;

в) регулярные рабочие встречи;

г) свободный и открытый взаимный доступ к рабочей документации;

д) совместное представление отчетов руководству и (или) собст­венникам экономического субъекта;

е) общий порядок документирования аудита.

Аудиторская организация должна иметь доступ к интересующим ее отчетам внутреннего аудита и быть информирована по любому важному вопросу, который, по мнению внутреннего аудитора, может повлиять на работу аудиторской организации. Она информирует руководство и (или) собственников экономического субъекта и, возможно, руководителя службы внутреннего аудита о любых обнаруженных фактах, способных повысить эффективность и результативность работы внутреннего аудита в будущем. Организация в ходе своей проверки не должна полностью полагаться на работу внутренних аудиторов. Необходимо проводить контрольные проверки статей и операций, уже проверенных внутренними аудиторами. Если эти проверки дают сходные (сопоставимые) результаты, коррективов в намеченной работе не требуется. В случае выявления расхождений необходимо принять адекватные меры, например, изменить содержание или увеличить объем аудиторских процедур. Аудиторская организация несет полную ответственность за выдачу аудиторского заключения, письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, а также за определение содержания, сроков и объема аудиторских процедур. Не уменьшается эта ответственность и тогда, когда используются какие-либо результаты работы внутреннего аудита.

Вопрос 3 Использование работы эксперта

Экспертом считается физическое лицо, обладающее специальными навыками, знаниями и опытом в определенной области, отличной от области бухгалтерского учета и аудита, или юридическое лицо, осуществляющее деятельность в сфере, отличной от сферы оказания бухгалтерских и аудиторских услуг. Специальное образование и опыт дают аудитору общее представление о различных вопросах ведения предпринимательской деятельности, однако аудитор не обязан обладать экспертными знаниями, которыми обладает лицо, получившее соответствующую подготовку или профессиональную квалификацию, например, для работы в качестве актуария или инженера.

Эксперт может быть: а) привлечен аудируемым лицом по договору к участию в выполнении задания; б) привлечен аудитором по договору к участию в выполнении задания; в) сотрудником аудируемого лица; г) сотрудником аудитора. Аудитор должен оценить результаты работы эксперта, представляемые в виде отчета в письменной форме, с точки зрения получения аудиторских доказательств в отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Это предполагает оценку того, насколько верно отражена в финансовой (бухгалтерской) отчетности или подтверждает предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности суть сделанных экспертом выводов. Эксперт определяет надлежащий характер и разумность использованных допущений и методов, порядок их применения. Аудитор не обладает соответствующими знаниями, поэтому не всегда может оспаривать допущения и методы, использованные экспертом. Тем не менее, основываясь на понимании деятельности аудируемого лица и результатах дальнейших аудиторских процедур, аудитор должен понять, являются ли использованные экспертом допущения и методы уместными и разумными. Если результаты работы эксперта не предоставляют достаточных надлежащих аудиторских доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, то аудитор должен использовать любую из следующих возможностей: а) обсудить ситуацию с руководством аудируемого лица; б) обсудить соответствующие вопросы с экспертом; в) выполнить дополнительные аудиторские процедуры; г) привлечь другого эксперта; д) модифицировать аудиторское заключение.