Управленческий учет как инструмент оптимизации налогообложения

Одной из важных задач налогового, бухгалтерского управленческого учета является сбор и обобщение информации, полезной для принятия правильных управленческих решений. Приемы и методы бухгалтерского управленческого учета позволяют дать правильные рекомендации при решении ряда проблем.

В процессе принятия управленческих решений значительный упор делается на снижение себестоимости производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Определение путей сокращения издержек и повышения эффективности происходит на всех стадиях производственного процесса – от закупки материалов и их переработки до контроля на стадии выпуска готового продукта и доставки его потребителю. Изменения могут относиться к производству, обработке, сборке, упаковке. Процедуры разработки мероприятий по снижению основных издержек включают:

- прямые отклонения по материалам и живому труду. Систематизация информации и анализ отклонений при закупке материалов относительно объемов и рыночной ситуации, методов и стоимости собственного производства; решение вопроса закупать или производить; регулирование стоимости рабочей силы; решение вопроса эффективности труда. Издержки могут быть сокращены благодаря улучшению хранения, переработки сырья, минимизации отходов при производстве;

- анализ нормативов затрат живого труда. Систематизация нормативно- справочной информации проводится с позиций полноты охвата производственных затрат труда; установленных и оптимальных методов производства и обработки; условий производства как имеющихся, так и стандартных; частичного или полного использования принципа «движение- время-измерение» предприятия относительно отдельных продуктов: выбор альтернативных моделей, маркетинговые исследования, реклама, спец. упаковка и др.

Стоимостная оценка может поощрять производство или сигнализировать о его сокращении либо полном прекращении.

Существует множество методов налогового планирования. Один из них - составление налогового бюджета.

Налоговый бюджет формируют на основании данных из операционных и финансовых бюджетов - продаж, производственного, прямых затрат, общепроизводственных (косвенных) и коммерческих расходов, управленческих затрат, закупок, расходов на оплату труда, амортизации и др. Вместе с тем налоговый бюджет - часть финансового.

Как правило, компании формируют сводный бюджет на весь финансовый период, т. е. календарный год. А налоги планируют в зависимости от законодательно установленных налоговых периодов. Следовательно, документ можно создать с учетом следующих дат:

- годовой бюджет - до первого декабря года, который предшествует планируемому периоду (например, на 2009 г. - до 1 декабря 2008 г.);

- квартальный бюджет - до 10-го числа месяца, который предшествует планируемому кварталу (например, на III квартал - до 10 июня);

- месячный бюджет - до 10 - 20 числа месяца, который предшествует планируемому периоду (например, на июнь - до 10 - 20 мая).

Сначала следует проанализировать весь перечень налогов и сборов. Для этого необходимо определить взаимосвязь с другими бюджетами, выбрать, данные каких документов можно использовать для формирования налогового плана. На их основании рассчитывают налогооблагаемую базу по каждому из платежей. В расчет принимают только те налоги, которые организация должна платить.

Существенно изменить сумму налогов, которые увеличивают расходы организации, почти невозможно. К ним относят, как правило, платежи, которые рассчитывают с имеющихся в собственности фирмы активов (налог на имущество, земельный и транспортный налоги).

Труднее всего рассчитать налог на прибыль - его начисляют по данным налогового учета. Для этого можно воспользоваться плановым сводным налоговым регистром. Данный документ должен отражать показатели бюджета продаж, расходных бюджетов, а также себестоимость реализованной продукции. Эти суммы изменяют в соответствии с налоговым законодательством. Для этого нужно определить:

- какие из расходов являются нормированными (на рекламу, представительские и т.д.);

- необлагаемые доходы и расходы (стоимость безвозмездно переданного имущества и т.д.).

Например, при расчете налога следует учитывать показатели, которые не влияют на бухгалтерскую прибыль, полученную в отчетном периоде (табл. 5.1.1).

При помощи бюджета можно не только рассчитывать налоговую нагрузку организации, но и оптимизировать налоги.

Поскольку состав прямых расходов закрепляется в учетной политике минимум на два года (п. 1 ст. 319 НК РФ), надо учитывать также и планы организации в следующих налоговых периодах.

Таблица 5.1.1

Налоговый бюджет на I квартал 2009 г. ООО «ХХ»

Таким образом, организация на стадии формирования налогового бюджета может разработать выгодную для себя учетную политику.

Нестабильность налоговой системы определяется и наличием противоречий, неточностей налогового законодательства. К таким неточностям можно отнести ст. 252, дающую общее определение расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль («расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена по данным бухгалтерского учета в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

С использованием информации, отраженной в управленческом учете можно осуществлять корректировку действующих методов учета, принимать решения об отказе от неэффективных методов или о разработке новых.

Сметное планирование и бюджетирование

Бюджетирование- механизм, который в общем виде является комплексным процессом, включающим планирование, учет и контроль финансовых потоков и результатов. Его целью является формирование генерального бюджета промышленного предприятия, представляющего собой развернутый прогноз будущих финансовых операций.

Жесткий бюджет — бюджет, рассчитанный на один опреде­ленный уровень ожидаемых (плановых) продаж и производства.

Главный бюджет, включающий все периодические бюдже­ты (год, квартал, месяц), обычно разрабатывается для фиксиро­ванного прогнозируемого или нормативного уровня выпуска. Для выполнения задач контроля, прежде чем анализировать отклонения от бюджетных данных, сами бюджетные данные следует привести к сопоставимому виду, т. е. скорректировать соответствующий фактический выпуск. Этим целям служит гибкий бюджет (переменный), который обеспечивает прогнозные данные для разных уровней выпуска в диапазоне релевантности (допустимых пределов уровней деятельности). Гибкий бюджет четко обозначает связь между статичным бюджетом и фактическими результатами.

Гибкий бюджет можно использовать как в предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании он помогает выбрать оптимальный объем продаж и производства, при анали­зе — оценить фактические результаты.

Для составления гибкого бюджета используют формулу гибкого бюджета — уравнение, которым корректно определяются бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности:

Гибкий бюджет = (з_пер х К) + З_пост бюджет,

где з_пер — переменные затраты на единицу продукции;

з_пер ⁼ З_пер по видам затрат: объем производства по вариантам;

З_пер — совокупные переменные затраты по элементам затрат;

К - количество произведенных единиц продукции;

З_пост — постоянные бюджетные затраты.

Цель генерального бюджета - объединить и суммировать частные бюджеты различных подразделений (центров финансовой ответственности) предприятия во взаимоувязке основных показателей. Генеральный бюджет промышленного предприятия рекомендуется составлять в виде совокупности двух агрегированных частей:

ü операционного бюджета, включающего план прибылей и убытков, который детализируется через частные бюджеты, отражающие статьи доходов и расходов предприятия;

ü финансового бюджета, включающего инвестиционный бюджет, бюджет денежных средств и прогнозируемый баланс.

Целью разработки финансового бюджета является составление прогнозируемого баланса, который является результатом как финансовых, так и нефинансовых операций предприятия. Первоначально для его создания информация из плана прибылей и убытков анализируется с позиций возможности финансирования инвестиционных мероприятий, реального выбытия и поступления денежных средств, условий погашения кредиторской и дебиторской задолженностей, установления минимального постоянного остатка свободных денежных средств. Составлением прогнозируемого баланса заканчивается работа над генеральным бюджетом и начинается его предварительный анализ с позиций того, как планы руководства предприятия скажутся на его финансовом состоянии. После корректировки планов действий предприятия и отдельных центров ответственности вносятся изменения в генеральный бюджет и вновь анализируется их влияние. Таким образом, процессы прогнозирования, анализа и составления обоснованных бизнес-планов сливаются в единый оперативный процесс управления, а генеральный бюджет предприятия - в оперативную финансовую модель.

Отправной точкой при составлении операционного бюджета является формирование бюджета продаж, который определяется не столько производственными возможностями предприятия, сколько возможностями сбыта на рынке. При этом обычно учитывается влияние таких факторов, как деятельность конкурентов, стабильность поставщиков и покупателей, результативность рекламы, сезонные и другие колебания спроса, политика ценообразования. При планировании объема продаж могут использоваться различные методы: статистические прогнозы с применением математических методов, экспертные оценки отдела сбыта и др.

Исходя из бюджета продаж разрабатывается производственный бюджет, на основе которого составляют бюджет закупки материалов и бюджет накладных расходов. Далее исходя из бюджетов продаж и бюджета себестоимости продукции формируют бюджеты затрат по маркетингу и коммерческих расходов. Конечной целью работы над операционным бюджетом является разработка плана прибылей и убытков.

Общий план прибылей и убытков

План прибылей и убытков промышленного предприятия имеет следующий вид:

Выручка от продажи продукции (работ, услуг) — Производственная себестоимость реализованной (проданной) продук­ции (работ, услуг) = Валовая прибыль.

Валовая прибыль — Операционные расходы (административно-управленческие,коммерческие)= перационная прибыль.

Выручка от продаж определяется бюджетом продаж.

Себестоимость товаров, реализованных в торговле, рассчи­тать легче, чем себестоимость проданной продукции на промышленном предприятии, которая исчисляется по формуле

С_Р = З_гпн + С_пр – З_{гпк ,}

где Ср — себестоимость реализованной продукции, руб.;

З_гпн - запасы готовой продукции на начало периода, руб.;

С_пр — себес­тоимость произведенной за период продукции, руб.;

З_гпк — запа­сы готовой продукции на конец периода, руб.

Таким образом, для составления бюджета себестоимости реализованной продукции необходимо составить бюджет себестои­мости произведенной продукции и оценить запасы готовой продукции на начало и конец планируемого периода.

Запасы готовой продукции на начало периода приводятся в балансе предприятия. Стоимость запасов на конец периода определяется в бюджете запасов на конец отчетного периода, который вырабатывается по решению руководства.

Для построения бюджета себестоимости произведенной продукции необходимо составить:

1) бюджет производства;

2) бюджет закупок материалов;

3) бюджет затрат по прямой заработной плате;

4) бюджет общепроизводственных расходов.

Все текущие бюджеты тесно взаимосвязаны. Прогноз про­даж - первый шаг в процессе составления бюджета. От прогно­за продаж зависит производственный бюджет, на основе которо­го разрабатывается бюджет закупки (использования) материалов, бюджеты трудовых затрат и общепроизводственных расходов.

Смета прибылей и убытков со­ставляется на основе данных, содержащихся в сметах продаж, себестоимости реализованной продукции и текущих расходов. При этом добавляется информация о прочих прибылях, прочих рас­ходах и величине налога на прибыль. Сметный расчет прибы­лей и убытков, как правило, включает три раздела:

1) расчет ожидаемого финансового результата, т.е. планово­го уровня прибыли до налогообложения. Составной частью этих расчетов является определение себестоимости единицы реали­зованной продукции (в части переменных затрат), а также сто­имости запасов материалов и готовой продукции;

2) распределение прибыли — в этом разделе запланирован­ная прибыль распределяется на две части — налог на прибыль и прибыль, остающаяся в распоряжении организации (чистая при­быль);

3) ожидаемое использование прибыли путем деления на ка­питализируемую и потребляемую часть. Капитализируемая при­быль направляется на реинвестирование (развитие бизнеса), со­здание или увеличение резервного капитала. Прибыль потреб­ляется на выплату дивидендов, социальных выплат персоналу, благотворительные цели и т.д.

В общем виде смета прибылей и убытков представлена в табл. 5.3.1 .

Таблица 5.3.1