Управление по отклонениям

Перечисленные в предыдущем разделе условия существования управленческого контроля указывают на возможности формирова­ния и функционирования в рамках системы бюджетирования орга­низации также и системы финансового контроля, которая в запад­ной учетно-управленческой практике часто называется управлени­ем по отклонениям. Под отклонениямимы понимаем расхождение фактических величин целевых производственно-финансовых пока­зателей с их плановыми (бюджетными) величинами.

Отклонения благоприятные и неблагоприятные

Если полученный результат оказался лучше ожидавшегося или запланированного, отклонение называется благоприятным, если наоборот — неблагоприятным. Чтобы определить, благоприятно ли конкретное отклонение в величинах какого-либо показателя, следует вспомнить, какое влияние оказывает данный показатель на финансовую результативность организации. При прочих рав­ных условиях к росту прибыли ведут рост выручки, объемов про­даж и производства, а также снижение затрат — эти отклонения относятся к благоприятным. Отклонения, которые влекут за собой падение прибыли — рост затрат и снижение производства и реа­лизации — неблагоприятны. Например, если фактические расходы превысили плановые, это означает неблагоприятное отклонение, тогда как превышение фактической выручки над ожидаемой — благоприятное.

Управление по отклонениям подразумевает текущий и итого­вый анализ отклонений и выявление их причин. При этом не следу­ет в пылу бюрократического рвения тратить время на анализ всех отклонений: анализировать следует лишь значимые отклонения. В разделе 10.2 мы упоминали два наиболее часто встречающихся подхода к определению значимости отклонений — в процентах к бюджету и по абсолютной величине. В крупносерийных и поточ­ных производствах используется также статистический метод.

Очень часто на практике встречается еще одна ошибка: мно­гим менеджерам и аналитикам кажется, что следует искать причины лишь неблагоприятных отклонений. Однако если не анали­зировать и благоприятные, можно упустить возможность исполь­зовать в будущем обстоятельства, позволившие сегодня получить результаты лучше ожидавшихся. Кроме того, значительные по величине и/или регулярно повторяющиеся отклонения одних и тех же показателей могут свидетельствовать о серьезных органи­зационных проблемах, самые очевидные из которых — низкая квалификация разработчиков нормативов и бюджетов, недосто­верные прогнозы рыночной ситуации, а также неверная методо­логия планирования, проявляющаяся в виде «бюджетного зазо­ра» — своеобразного «люфта» в величинах показателей, который сознательно закладывается разработчиками бюджетов для того, чтобы эти бюджеты заведомо всегда выполнялись. Когда испол­нители (в данном случае — менеджеры линейных подразделений и центров ответственности) имеют возможность влиять на уста­новление для самих себя плановых значений показателей, это приводит к тому, что они устанавливают себе излишне легкие плановые задания, чтобы после завершения периода не выглядеть «слабо» в глазах вышестоящих руководителей. Так случается, ко­гда информационные потоки в процессе бюджетирования органи­зованы по восходящему принципу¹. Управление по отклонениям, позволяя выявить подобные организационные эффекты, ведет к построению в организации наиболее эффективной системы бюджетирования.

Текущие отчеты о выполнении бюджетов

Организация контроля по центрам ответственности предполага­ет отслеживание хода выполнения плановых заданий с помощью контрольной отчетности каждого центра ответственности. Отчет­ность составляется и передается по ступеням служебной иерархии с такой периодичностью, которая позволила бы использовать ее с максимальной эффективностью. Обычно в течение бюджетного периода контрольные процедуры повторяются несколько раз.

В предыдущей главе отмечалось, что для операционных планов бюджетным периодом чаще всего является год, для стратегиче­ских — три—пять лет и более. Если контрольные отчеты состав­лять только в конце бюджетного периода, текущий мониторинг выполнения бюджетных заданий был бы невозможен. В этом случае часть (или даже большинство) проблем может оказаться скрыты­ми от руководства организации до момента окончания бюджетно­го периода, когда проблемы уже столь глубоки, что поздно прини­мать какие бы то ни было решения или меры.

Чтобы промежуточная контрольная отчетность была полезной для управленческих целей, приступая к разработке ее регламента, следует решить несколько вопросов, говоря о бюджете движения де­нежных средств, — это вопросы периодичности, детализации по времени и содержательным статьям.

В целях текущего контроля бюджетный период разбивается на подпериоды: например, тактические бюджеты — на 12 месяцев или на 13 подпериодов продолжительностью по 4 недели (послед­ний вариант позволяет избежать искажений результатов, связан­ных с различной продолжительностью месяцев). Стратегические бюджеты можно разбить на годовые или полугодовые контроль­ные периоды, позволяющие оценить, насколько компания продви­нулась за этот период к достижению своих стратегических целей. В любом случае частота составления контрольных отчетов должна соответствовать конкретным обстоятельствам деятельности орга­низации. Однако здесь опять следует помнить о принципе эконо­мичности: если отчетность составляется слишком редко, это не позволяет эффективно отслеживать ход деятельности организа­ции, если же это делать слишком часто, менеджеры всех уровней могут просто утонуть в бумагах, а составление бесконечных отче­тов будет отвлекать их от основных обязанностей. Впрочем, нема­лую помощь в этом может оказать эффективно действующая ком­пьютерная информационная система.

Серьезное влияние на восприятие отчетной информации и даже на то, какие меры принимаются по результатам контрольных процедур, оказывает степень детализации отчетности. Пример 14 содержит информацию, важную для высших менеджеров компа­нии «Арсенал», но совершенно недостаточную для менеджеров подразделений. В общем случае чем ниже уровень руководителей в служебной иерархии, тем более детальными должны быть со­ставляемые для них отчеты, тогда их реакция будет более дейст­венной. Верно и обратное — чем выше уровень ответственности менеджера, тем выше должна быть степень агрегированности в со­ответствующих контрольных отчетах. Еще раз подчеркнем, что оп­ределять уровень детализации в контрольных отчетах для менеджеров разных уровней следует с учетом конкретных обстоятельств, однако принципы, лежащие в основе всей контрольной отчетности организации, должны быть одинаковыми для всех: отчеты, пред­ставляемые «наверх», должны составляться как комбинация от­четов, готовящихся для менеджеров низших ступеней служебной лестницы.

Помимо бюджетной информации, контрольная отчет­ность может включать сведения, касающиеся фактических резуль­татов, отклонений в процентах к бюджету или в абсолютном ко­личественном выражении и, если это будет признано целесообраз­ным, комментарии и информацию технико-технологического ха­рактера. Статьи, которые целиком подконтрольны менеджерам на данном уровне управления, следует приводить отдельно от тех, которые поддаются контролю лишь частично (или не контролиру­ются вообще).

Контроль затрат и сокращение затрат

Не следует смешивать понятия «контроль затрат» и «сокра­щение затрат». Контроль затрат нацелен прежде всего на удержа­ние затрат в запланированных рамках, а сокращение, напротив, имеет своей целью снижение величины затрат по сравнению с ра­нее достигнутым уровнем без ущерба для качества производимых товаров/услуг. И хотя значительного сокращения расходов можно достичь, просто оценив ситуацию с позиций здравого смысла (применив, например, бюджетирование «с нуля») или применяя подход управления затратами по видам деятельности (Activity Based Cost Management), можно использовать и специальные под­ходы к сокращению затрат: конструкторский, маркетинговый и бухгалтерский.

Конструкторский подход представляет собой систематический поиск и устранение незначительных свойств товара/услуги, кото­рый проводится как на стадии предпродажной подготовки (на ста­дии разработки или после первого рыночного тестирования), так и периодически на протяжении всего жизненного цикла това­ра/услуги. Обычно такой анализ выполняется группой технических и финансовых специалистов и сводится к получению ответов на следующие вопросы:

1. Может ли основное функциональное свойство товара/услу­ги обеспечиваться другим способом, с использованием более экономичных технологий, с меньшими затратами материа­лов и т. п.? Основной принцип, лежащий в основе совер-

. ■ шенствования технологии, заключается в том, что деятель­ность фирмы должна опираться на процессы, которые уве­личивают ценность продукции, а не на функциях, из кото­рых состоят эти процессы.

2. Все ли функции, заложенные в товаре/услуге, являются су­щественными, или же какие-то из них могут быть исключе­ны без ущерба для качества?

3. В какой степени новый товар/услуга поддается стандартиза­ции наравне с уже существующими товарами/услугами? Уменьшение разнообразия выпускаемой продукции (стан­дартизации), осуществляемое не в ущерб качеству, особенно эффективно в промышленном производстве, поскольку по­зволяет значительно сократить затраты.

Конструкторский подход нацелен на поиск наиболее эффек­тивных способов использования труда, материалов и техники и может применяться не только прямыми методами контроля расхода материальных и трудовых ресурсов на выполнение кон­кретных заданий, но и, например, путем анализа системы доку­ментооборота и форм информационного обмена в организации. Разумное применение разнообразных методов исследования биз­нес-процессов также может позволить существенно сократить за­траты, особенно в таких сферах деятельности, как управленче­ская.

Маркетинговый подход к сокращению затрат подразумевает реализацию ряда мер, направленных на оптимизацию затрат на упаковку, дизайн, продажу и продвижение продукции, а также на формирование конкурентной позиции организации на ее рынках. Конкурентная позиция подразумевает создание и поддержание не только благоприятного мнения о продукции данной организации, т. е. «внешнюю» конкурентоспособность, но и системы стимулиро­вания производства внутри самой организации. Весьма перспек­тивным направлением сокращения затрат является поиск таких качеств выпускаемой продукции и таких операций по ее изготов­лению, которые не добавляют стоимости этому товару, но требуют дополнительных затрат. Например, упаковка сравнительно не­больших изделий, которая оставляет много свободного места в ко­робке, требует дополнительных затрат при транспортировке этого «воздуха» — вероятно, изделия можно размещать в упаковке с большей плотностью. Еще один вопрос — насколько необходимы процедуры контроля качества произведенной продукции? Добав­ляют ли они стоимости изделиям? Или, наоборот, приведет ли к падению продаж отмена такого контроля?

Направлениями действий в рамках маркетингового подхода могут быть:

— внесение изменений во внешний вид изделий;

— упаковка изделия в разобранном виде вместе с инструкцией по сборке¹;

— замена материалов на менее дорогостоящие;

— изменение отделки;

— изменение способа транспортировки (например, использова­ние для пакетированных грузов деревянных палет) и др.

Бухгалтерский подход к снижению затрат исходит из необходи­мости и возможности экономить денежные средства и осуществ­ляется путем выявления таких показателей, как:

— предполагаемая нормативная экономия средств на единицу продукции;

— процентная экономия средств по отношению к полным сум­мам расходов;

— влияние экономии на цену реализации (например, замена ос­новных материалов на более дешевые может привести к уменьшению долговечности изделий и, следовательно, потре­бовать снижения цены);

— сокращение времени на изготовление продукции;

— повышение показателей качества продукции;

— повышение привлекательности продукции для потребителей и увеличение возможностей ее реализации и др.

Используя концепцию управления по отклонениям, следует пом­нить, что сокращение затрат является каждодневной заботой как руководителей организации, так и бухгалтеров-аналитиков. Хорошо спланированная программа сокращения затрат — это важный инст­румент управления, однако он не лишен потенциальных проблем. На практике очень часто приходится искать компромисс между сни­жением затрат и сохранением качества товара/услуги. Слишком узкий или недальновидный взгляд на экономию может нанести ущерб качеству или даже стратегическим интересам организации.

Программы экономии затрат могут провоцировать нежелатель­ное поведение персонала организации, когда сотрудники воспри­нимают планы экономии как угрозу своему должностному или финансовому положению, сопротивляются их внедрению и даже саботируют. Если, пытаясь сформировать эффективную програм­му экономии затрат, компания прибегает к помощи внешних кон­сультантов, это может болезненно восприниматься сотрудниками, считающими, что консультанты не должны «совать свой нос» куда им вздумается. Кроме того, любая программа сокращения затрат сама по себе должна отвечать критерию «затраты/выгоды» — раз­работка и внедрение планов экономии может оказаться весьма до­рогостоящим, особенно в случае широкого привлечения внешних консультантов.

Иными словами, хотя программа экономии затрат может су­лить существенные выгоды для организации, не стоит думать, что ее внедрение пройдет безукоризненно и немедленно принесет фи­нансовые результаты — следует тщательно обдумать все ее аспек­ты, в том числе поведенческие.