Использование данных управленческого учета для анализа и обоснования решений на разных уровнях управления

Управление по отклонениям основано на сравнении результа­тов, и здесь можно выделить два аспекта сравнения: для поясне­ния того, какие результаты сравниваются, используются термины «контроль с прямой связью» и «контроль с обратной связью».

Контроль с обратной связьюподразумевает сравнение бюд­жетных и фактических результатов, тогда как контроль с прямойсвязью — сравнение желаемых результатов (т. е. целей) с бюджет­ными. Ключом к эффективному контролю являются процедуры, которые позволяют менеджерам не только удостовериться в соот­ветствии реальной деятельности планам, но и убедиться в том, что сами цели разумно соотносятся с возможностями организации по их реализации.

Общий под­ход к применению этих контрольных процедур предполагает поСеле установления целей организации на следующие бюджетные периоды и разработки системы бюджетов сравнение полученных документов с поставленными целями. Может оказаться, что уси­лия всех участников бюджетного процесса не привели к созданию бюджетов, отвечающих целям организации, и в этом случае следу­ет предпринять одно из двух действий:

1) пересмотр целей: возможно, цели, сформулированные выс­шим менеджментом или собственниками организации, невыпол­нимы в реальных условиях функционирования организации, и их следует пересмотреть в сторону приближения к действительности;

2) пересмотр бюджетов: возможно, разработчикам бюджетов следует еще раз рассмотреть возможности поиска рыночных воз­можностей и резервов эффективности использования имеющихся ресурсов.

Если же расхождение между бюджетами и целями организации несущественно, следует принять бюджеты и приступить к их реали­зации, сравнивая в ходе их выполнения или по окончании бюджет­ного периода фактически достигнутые и плановые результаты. Если итоговый контроль выявил несущественность отклонений фактиче­ских результатов от плановых, можно считать бюджет успешно вы­полненным и с чистого листа приступать к разработке бюджетов сле­дующих периодов. Если же отклонения оказались существенными, после их анализа можно предпринять одно из (или все) действий;

3) пересмотр процедур и методов те'кущего контроля и регист­рации результатов. Возможно, руководителям нужно принять не только организационные, но и кадровые решения. При этом не следует забывать и о «перекрестной» ответственности за выполне­ние бюджетов, когда результаты одного подразделения сказывают­ся (иногда противоположным образом) на результатах другого. В последующих разделах данной главы мы неоднократно будем сталкиваться с этим эффектом;

4) пересмотр бюджетов. Бюджеты, которые составлялись и ут­верждались еще до начала финансового года, в процессе деятель­ности могут потребовать пересмотра в свете изменившейся за это время рыночной ситуации¹;

5) пересмотр целей. Реальные условия деятельности могут по­требовать даже пересмотра целей.

Кем осуществляются все эти процедуры? Руководитель компании несет ответственность и за утверждение отчетов о выполнении бюджетов прошедших периодов и «запуск» очередных бюджетных циклов. Ответственность за разработку бюджетов, анализ отклонений и выработку рекоменда­ций по устранению недостатков, выявленных в деятельности от­дельных сегментов организации и ее менеджеров, лежит на бюд­жетных комитетах. Ответственность за выполне­ние бюджетов вместе с осуществлением процедур текущего кон­троля лежит на линейных менеджерах, руководителях центров ответственности.

Используя процедуры контроля с прямой и обратной связью, следует помнить, что ни один из этих видов контроля не позволяет выявить причины возникновения отклонений, а также не дает ре­цептов действий в той или иной ситуации. Возможности выявить причины отклонений и выработать корректирующие действия зави­сят от того, насколько хорошо руководители организации понимают процессы и процедуры, которые они пытаются контролировать.

Взаимосвязь двух видов контроля — с прямой и обратной свя­зью — имеет и еще один важный аспект, связанный с общим учет­ным принципом непрерывности деятельности организации: осуще­ствляя в текущем периоде контроль с обратной связью, мы почти всегда имеем в виду интересы будущего планирования и стратеги­ческие интересы организации в целом. Например, сопоставление фактических результатов деятельности с плановыми, выявление причин отклонений и возможностей их избежать в будущем обяза­тельно приведет к коррекции бюджетов на следующий год и по­влияет на пересмотр краткосрочных целей, а также может привес­ти к пересмотру стратегических целей и бюджетов.

В теории и практике управления экономическими системами выделяют три типа контроля:

— социальный контроль, осуществляемый членами социального окружения сотрудников и менеджеров;

— самоконтроль, осуществляемый самими исполнителями оп­ределенных организационных функций как на высших, так и на всех остальных уровнях организации;

— административный контроль, процедуры которого разрабатываются и внедряются руководителями и владельцами организации(или по их заказу третьими сторонами) для того, что- бы определять действия людей и экономических институтов внутри самой организации. Важной частью административного контроля является финансовый контроль.

Несмотря на то что социальный контроль и самоконтроль (то есть поведенческие аспекты) по форме и содержанию кажутся гораздо более простыми, нежели административный контроль, не следует рассматривать их изолированно. Формирование и действие системы административного контроля в рамках организации могут находиться под сильным влиянием социального контроля и самоконтроля, а в отдельных случаях даже быть полностью обусловлены ими. На­пример, ни одна система планирования в организации не будет ра­ботать без понимания ее значения и принципов для себя лично всеми сотрудниками, в том числе и рядовыми исполнителями. Ад­министративный контроль не будет эффективен, если сами сотруд­ники (и лично, и в составе коллектива) не будут согласны выпол­нять то, что требует от них администрация и/или владельцы.

В этой главе мы будем обсуждать в основном особенности ор­ганизации и функционирования системы административного (в частности, финансового) контроля, однако там, где идет речь об ответственности, процедуры административного контроля факти­чески основываются на самоконтроле менеджеров на разных уров­нях организации.

Говоря об административном вообще и финансовом — в част­ности — контроле, можно выделить два способа его информацион­ного проявления:

— правила и предписания (т. е. указания и модели желаемого поведения отдельных людей и групп в определенные перио­ды времени и в определенных ситуациях);

— целевые показатели (т. е. указания на результаты действий, а не на то, как этих результатов необходимо достичь).

Первый из этих способов реализуется в форме процедур пред­варительного (опережающего) и текущего (оперативного) контро­ля, а второй — в форме заключительного (результирующего) кон­троля. Все формы контроля осуществляются специалистами учетно-финансовой службы и руководителями центров ответст­венности всех уровней.

Предварительный контроль устанавливается до начала реше­ния управленческой задачи. Его главной целью является опреде­ление готовности и возможности реализации управленческого ре­шения имеющимися в распоряжении организации ресурсами.

Предварительный финансовый контроль производится в сле­дующих формах:

— доведение целей, задач, бюджетных заданий и т. п. информа­ции до руководителей более низких уровней управления и исполнителей;

— заслушивание руководителей более низких уровней управле­ния о готовности к выполнению планируемых задач;

— проверка наличия и/или возможности привлечения необхо­димых финансовых ресурсов;

-организация инвентаризационных проверок имеющихся материальных ресурсов;

— организация проверок готовности производственных мощно­стей к планируемой загрузке;

— контроль за укомплектованностью персоналом и его компе­тентностью в решении поставленных задач.

Текущий контроль осуществляется с начала управленческой, финансово-хозяйственной или производственной операции до мо­мента достижения требуемого результата или с начала до конца бюджетного периода.

Задача текущего контроля — вовремя обнаружить отклонения от утвержденных планов, стандартов, инструкций и решить возникаю­щие проблемы прежде, чем это приведет к негативным последстви­ям или потребует слишком больших затрат на свое преодоление.

Текущий контроль производится в форме регулярных отчетов перед вышестоящими руководителями менеджеров различных уровней управления или уполномоченных ими лиц о ходе хозяй­ственной деятельности и выполнении отдельных пунктов бюдже­тов и планов мероприятий. Фактически текущий контроль осуще­ствляется ежедневно.

Заключительный контроль проводится по результатам выпол­нения планов и решения поставленных задач и дает руководству организации информацию о факте и степени достижения постав­ленной цели.

Заключительный контроль производится в форме отчетов о вы­полнении планов (бюджетов) на всех уровнях ответственности в организации с выбранной периодичностью, а также ревизионных проверок деятельности различных центров ответственности. Пе­риодичность будет зависеть от продолжительности бюджетного периода и способа профилирования бюджетов. Например, на уров­не производственных центров ответственности отчеты могут быть недельными, месячными и годовыми. Отчеты по итогам периода происходят на совещаниях в рамках работы бюджетного комитета или в составе процедур обычного административного контроля.

После утверждения бюджетным комитетом отчета подразделе­ния за период может быть назначена ревизия результатов финансово-хозяйственной деятельности. Порядок проведения ре­визий определяется специальными нормативными положениями организационного уровня.

Хотя некоторые правила и предписания существуют практиче­ски в любой системе бюджетирования, в большинстве организа­ций наиболее разработанными являются процедуры заключитель­ного (выходного) контроля, поскольку они нацелены главным об­разом на результаты деятельности. Британские исследователи Отли и Берри определили четыре условия существования систе­мы управленческого выходного контроля:

1. Контролируемое действие или деятельность должно иметь определенную цель или систему целей. В системе бюджетирования утвержденные бюджеты сами принимают форму целей, которые должны быть достигнуты.

2. Результат контролируемого действия или деятельности дол­жен быть измерим, чтобы успех в достижении поставленных це­лей можно было оценить. В системе бюджетирования в качестве результатов обычно используются показатели затрат, выручки, объема выпуска и другие целевые показатели.

3. Для объекта контроля должна существовать прогнозная мо­дель, с помощью которой можно выявить отклонение достигнуто­го результата от желаемого и разработать ряд мер для исправле­ния ситуации. В системе бюджетирования такой моделью являются сами бюджеты с их связанными количественными показателями продаж, производства, затрат и т. п.

4. Должна существовать возможность принятия определенных мер для исправления выявленных недостатков и отклонений.