Нормативный учет и стандарт-кост

Нормативная калькуляцияозначает исчисление себестоимости посредством данных о нормативах затрат по каждой статье кальку­ляции. На Западе, прежде всего в англоязычных странах, этот ме­тод получил название Standard Costing. Он берет свое начало с ра­бот Ф. М. Тейлора, который в самом начале XX века, ра­ботая в компании по производству перчаток, использовал нормати­вы затрат для того, чтобы выявить наилучший путь использования трудовых и материальных ресурсов. Его идеи были немедленно раз­виты в работах других экономистов того времени, а уже в 1911 году Дж. Ч. Харрисон разработал и внедрил первую действующую сис­тему нормативного учета затрат. В Советский Союз идеи промыш­ленного учета проникли после посещения в 1929 году ряда амери­канских фирм отечественными специалистами, однако в силу ряда обстоятельств развитие этих идей получилось совсем не таким, как на родине этого метода. То, что получилось у нас, стало называться учетом по нормативам или, более точно, нормативным учетом за­трат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Суть его состояла в следующем: имея детально разрабо­танную техническую спецификацию изделия, можно рассчитать не­обходимые для его производства нормы затрат по операциям, а за­тем, умножив на фактическое количество изготовленных изделий, получают нормативную себестоимость фактического выпуска.

На Западе развитие учетной мысли шло своим чередом, и ко второй половине XX века метод Standard Costing прочно вошел в практику работы компаний всех масштабов и сфер деятельности. По данным исследования А. Г. Паксти и Д. Лайола 1989 года, 76% британских компаний использовали этот метод учета.

С начала 90-х годов, когда в нашей стране стали издаваться первые переводные издания по зарубежным учетным системам, сформировалось два подхода к переводу названия метода Standard Costing на русский язык. Часть переводчиков перевели этот термин как «Учет нормативных затрат» или «Нормативная калькуляция». Другая же часть переводчиков (а за ними и авторы некоторых российских пособий), видимо, не очень знако­мых с отечественной практикой производственного учета затрат, предпочли не искать русскоязычного аналога термину, а просто написали русскими буквами английские слова — у них получилось «Стандарт-Костинг» или «Стандарт-Косте». Вместе с тем в некоторых учебно-методических изданиях два эти термина («нормативный учет» и «стандарт-костинг») рассматрива­ются как названия двух совершенно различных методов или уж во всяком случае — подходов к учету затрат. Этой точки зрения при­держивается ряд таких известных авторов, как М. А. Бахрушина. Различие двух учетных подходов описывается, в частности, табл.

Таблица1

Сравнение различий между понятиями «нормативный учет» и «стандарт-костинг»

'

Как нетрудно заметить, оба подхода подразумевают:

1) предварительное установление нормативов использования ресурсов в натуральном выражении;

2) расчет норматива использования ресурсов в денежном выра­жении на основе нормативных цен этих ресурсов;

3) планирование себестоимости единицы продукции и всего выпуска за период на основе установленных нормативов;

4) сравнение фактического уровня затрат с установленными нормативами;

5) анализ исчисленных отклонений.

Таким образом, никаких принципиальных различий между учетными подходами, обозначаемыми в литературе как «норма­тивный учет» и «стандарт-костинг», нет. Единственное, чем мож­но в какой-то степени оправдать терминологическое разделе­ние, — это традиция: все старое, «советское», непригодное для ре­ального управления современным реальным производством — это нормативный учет, а все модное, западное, на чем основано попу­лярное ныне бюджетирование, — это «стандарт-костинг». Факти­ческое различие между этими терминами на самом деле заключа­ется в форме представления экономической информации, что для практической деятельности несущественно. Поэтому нам кажется нецелесообразным заниматься здесь терминологической «ловлей блох», а следует сосредоточиться на содержательной стороне дела.

Систему формирования и использования учетной информации, характеризующуюся пятью вышеназванными особенностями, сле­дует как-то именовать. Нам кажется наиболее приемлемым назва­ния «нормативный учет затрат» и «нормативное калькулирова­ние {калькуляция)», как, во-первых, отражающие существо дела, во-вторых, прочно вошедшие в отечественную производственно-экономическую практику и, в-третьих, относительно русскоязыч­ные. Нет никакой нужды в использовании пусть красивых, но иноязычных терминов, если есть их русские аналоги.

С начала XX века, когда в США получил широкое распростра­нение метод калькулирования по нормативным затратам, было разработано множество методов определения нормативов в каж­дом конкретном производстве, для всех видов затрат и различных технологических условий. Большое внимание нормированию на производстве уделялось в советском производственном учете. Нормирование было идеологической основой всей плановой эко­номики и, может быть, поэтому с приходом новых экономических условий оказалось почти невостребованным. Однако к настоящему

моменту развитие частных компаний, и в особенности промыш­ленных производств, вместе с потребностями во внедрении совре­менных систем внутрифирменного планирования вызывает у ме­неджеров этих компаний осознание необходимости нормативного учета, основой которого является нормирование затрат.

Разработка системы бюджетов требует предварительных оце­нок объемов и цен потребляемых ресурсов на единицу производи­мой продукции. Такие оценки называются нормативами,а плано­вая сумма затрат на производство единицы продукции — норма­тивными затратами.

Мы определяли калькуляцию как процесс формирования спи­ска затрат на производство единицы продукции. Если компания выпускает несколько видов продукции, по каждому из них требу­ется оценка нормативных затрат. Так, например, для подготовки производственных бюджетов следует оценить потребность в мате­риалах (по всей номенклатуре используемых материалов и ком­плектующих), оплате труда основных рабочих, а также во вспомо­гательных материалах и прочих накладных расходах. Это делается исходя из нормативов на единицу продукции и планового объема производства на плановый (бюджетный) период по всем видам выпускаемой продукции.

Базой для исчисления нормативов могут служить показатели, содержащиеся в нормативно-технической, технологической, конст­рукторской, финансовой и административной документации (ши­рокий список источников информации, циркулирующей в системе управленческого учета, обсуждался нами в разделе 3.4 — боль­шинство этих документов может быть использовано для разработ­ки нормативов).

Разработка нормативов является одной из самых больших прак­тических проблем, решаемых в системе управленческого учета на предприятии. Ориентирами при их определении могут выступать и фактические затраты прошлых периодов, т. е. расходы, которые несло предприятие в периоды, предшествующие плановому, и ре­зультаты специальных замеров. Утверждение в качестве нормати­вов показателей прошлых периодов, конечно, гораздо легче реали­зовать, нежели специальные исследования потребления ресурсов, однако использование этого простого подхода может привести к «продлению» неэффективности использования ресурсов, имевшей место в прошлом, на будущее. Поэтому рекомендуется все-таки использовать для установления нормативов использования ресур­сов на следующие бюджетные периоды аналитический метод.

В рамках аналитического метода нормативы расхода материа­лов определяются исходя из утвержденных ТУ, ОСТов или пря­мыми замерами расхода на каждое изделие по всем видам сырья, материалов и комплектующих. В ходе анализа выявляется количе­ство требуемых материалов, их качество, технологические потери (потери, обусловленные особенностями технологического процес­са, но не небрежностью работников, низким качеством материалов и никакими другими причинами, которые не являются «нормаль­ными» для данного производства и данного вида продукции). Эти оценки обычно делает служба главного технолога или специали­сты, отвечающие за разработку каждого вида продукции. По ре­зультатам изучения предложений поставщиков, прайс-листов и другой подобной информации отдел закупок определяет норма­тивную цену каждого вида материала. Нормативная цена должна основываться на оптимальных условиях оплаты — с учетом ски­док, доставки, кредита и т. п. Исходя из рыночных оценок цен на материалы формируется величина нормативных затрат на изде­лие, отражаемая в нормативной спецификации, которую мы рас­смотрим подробнее в разделе 11.3.

Нормативы затрат живого труда определяются по каждой опе­рации в буквальном смысле с секундомером. Каждая операция всесторонне изучается и в отношении трудозатрат, и в отношении использования оборудования и технических приспособлений, по­добно тому как нормативы материальных затрат исчисляются с учетом наилучшего использования этого вида ресурсов. Нормати­вы затрат времени должны учитывать лишь производительное время, включающее технологические потери (периоды подготовки оборудования, штатные операции по техническому обслуживанию и т. п.). Простои и другие непроизводительные потери времени не должны входить в нормативы времени. Нормативные почасовые ставки заработной платы определяются политикой компании в об­ласти оплаты труда различных категорий работников. Сумма про­изведений нормативных почасовых ставок на нормативные про­должительности операций по изготовлению каждого изделия дает нормативные затраты на оплату труда по данному изделию.

Нормативы накладных расходов определяются с помощью нор­мативных ставок распределения накладных расходов, процедуру исчисления которых мы рассматривали в главе 5. Напомним, что плановые (прогнозные) величины накладных расходов распреде­ляются на отдельные продукты пропорционально величине базо­вого показателя, который, как предполагается, наилучшим обра­зом характеризует в каждом производственном подразделении по­требление ресурсов, формирующих величину накладных расходов. Классическими базами распределения являются часы труда основ­ных рабочих или часы работы основного производственного обо­рудования. Достаточно часто встречается и распределение пропор­ционально суммам прямых расходов.

Накладные расходы — комплексная статья затрат, включающая в себя множество самостоятельных видов расходов, величина кото­рых по отдельности может зависеть от разных показателей. Часть накладных расходов не зависит ни от каких производственных по­казателей, другие изменяются пропорционально объемам выпуска, объемам реализации или другим характеристикам. К первой группе относятся, например, арендная плата за помещения, амортизация оборудования (если она начисляется в зависимости от времени, а не от объема произведенной продукции), примерами второй ка­тегории могут служить затраты на обслуживание оборудования (зависящие от объема выпущенной на этом оборудовании продук­ции), затраты на реализацию (изменяющиеся пропорционально объемам реализации данного периода), затраты на подбор кадров.

Разработка нормативов возможна не во всех отраслях и не на всех предприятиях, а прежде всего там, где производится продук­ция, требующая для своего изготовления ряда стандартных опера­ций. Отметим, что речь идет не о стандартной продукции, а имен­но об операциях. Даже при изготовлении технически сложных ин­дивидуальных заказов (например, в судостроении) успешно при­меняется нормирование затрат, поскольку изготовление заказа заключается в последовательности стадий обработки и сборки, за­траты на проведение которых можно нормировать.

Определение общих нормативов накладных расходов в рамках калькулирования по полным затратам позволяет сформировать финансовую отчетность, но мало что дает для процесса планиро­вания и контроля. Решение об организации калькулирования по переменным затратам позволяет выделить среди накладных расхо­дов переменные и постоянные и нормировать их раздельно. Забе­гая вперед, отметим, что переменные затраты обычно являются контролируемыми на уровне соответствующих центров ответст­венности, тогда как постоянные — нет. Для аналитических целей (а также, как мы увидим позднее, в разделе 13.3 — для целей контроля) часто вводится еще одна ком­плексная единица измерения — нормативный час (нормо-час), ко­торая, несмотря на свое название, является единицей работы, а не времени. Нормативный час— это тот объем работы, который дол­жен быть выполнен за 1 час при нормативной эффективности.

В случаях, когда предприятие производит несколько видов продукции, информация о плановом и фактическом выпуске по всей номенклатуре продукции не дает общей картины выполнения плана по предприятию в целом, т. е. не позволяет ответить на во­прос, превышает ли полный фактический выпуск разных видов продукции суммарное плановое задание или нет. Чтобы оценить это соотношение, следует привести выпуск разных видов продук­ции к одному общему основанию.

Даже тогда, когда решение о нормировании затрат принято ор­ганизацией, остается вопрос о том, какими должны быть эти нор­мативы. Должны ли они отражать максимально возможную эф­фективность производства или реально достижимую в имеющихся условиях результативность?

Обычно принято выделять две категории нормативов — иде­альные и реально достижимые.

Идеальные нормативы отражают максимально возможную эф­фективность использования ресурсов, т. е. описывают затраты, ко­торые могли бы иметь место в идеальном производственном про­цессе. Идеальный норматив не включает в себя «нормальные» технологические потери материалов, рабочего и машинного време­ни и, таким образом, указывает ориентир, цель, к которой следует стремиться, но отнюдь не руководство к действию.

Реально достижимые нормативы отражают высокий уровень эффективности, достижимый при существующих в настоящий мо­мент на данном предприятии уровнях развития техники и техно­логии. В отличие от идеальных нормативов, реальные нормативы включают технологические потери ресурсов, однако не следует ду­мать, что они избыточны — реально достижимые нормативы так­же разрабатываются исходя из высокой производственной эффек­тивности.

Насколько реально достижимые нормативы должны быть близ­ки к идеальным? Это зависит от множества факторов, таких как уровень развития технологии, особенности производимой продук­ции, взгляды руководителей компании на необходимость и воз­можность нормирования. Так, напри­мер, К. Друри определяет базовые нормативы как аналитическую категорию — нормативы, которые остаются неизменными в течение длительного периода вре­мени и которые дают основу для выявления тенденций развития. Однако широкого распространения в учетно-аналитической практике эта категория нормативов не получила в силу своей оторванности от текущей деловой практики.

С одной стороны, высокие нормативы стимулируют сотруд­ников к повышению производительности труда, а с другой — мо­гут вызвать разочарование из-за очевидной невозможности их вы­полнить. В отдельных случаях излишне жесткие нормативы могут стать тормозом на пути продвижения продукции компании на ры­нок. Примером здесь может служить идеология конструирования обуви советских времен (назвать этот процесс дизайном довольно затруднительно): основным требованием при разработке новых моделей была минимизация остатков кожи и ткани при раскрое. Какие модели при этом получались — многие из наших соотечест­венников помнят. Завоевывать или даже удерживать рынок с та­кими нормативами в современных условиях затруднительно.

Исследования западных компаний по отношению к жесткости производственных нормативов проводились неоднократно. Вопреки распространенным у нас представлениям об американском бизнесе обследование ста крупнейших компаний США, проведенное М. Лодерманом и Ф. В. Шеберлем, показало, что большинство (свыше 50%) компаний определило свои нормативы трудо- и материальных затрат как «достижимые при среднем уровне производства.

В 1993 году группа исследователей во главе с К. Друри опуб­ликовала обзор, в котором утверждалось, что лишь 4% от общего числа исследованных британских производственных компаний ос­новывали свои нормативы на максимальном уровне эффективно­сти, остальные использовали нормативы, достижимые в настоящее время или основанные на результатах деятельности предыдущих периодов.

Однако в современной западной литературе по управленческом учету можно встретить утверждения, вселяющие надежду на то, что влияние философии управления качеством с ее подходом «делать качественно сразу и всегда» вместе со стремлением боль­шинства организаций стать компаниями мирового уровня приведет к более широкому распространению идеальных нормативов в будущем. Если, например, ожидалось, что результативность дея­тельности окажется на уровне 75% от идеального, а фактически она оказалась еще ближе к идеалу, то это будет свидетельствовать о росте качества деятельности (хотя справедливо и обратное: каче­ство может стать жертвой неудержимого стремления превысить количественный план).

В современном российском бизнесе практика установления же­стких нормативов основана на совершенно иных предпосылках. При наличии рынка свободной рабочей силы и отсутствии госу­дарственного и общественного контроля за принципами организа­ции деятельности компании работодатели зачастую стремятся «выжать» из работников все, что возможно. Типичным примером может служить пример установления нормативов трудозатрат в небольшой российской компании, изготавливающей чехлы для со­товых телефонов. Изделие определенной новой модели пошивают несколько швей, соревнуясь «на время». Нормативным временем изготовления становится лучший из всех результатов — норматив вполне достижимый, но находящийся определенно на верхней границе эффективности. Считается, что такой метод установления нормативов способствует выработке чувства ответственности у ра­ботников, повышению (помимо производительности труда и выра­ботки в натуральном выражении) трудовой дисциплины и форми­рованию делового климата в компании.

Следует отметить, что нормативы, наилучшим образом способ­ствующие мотивации сотрудников, не всегда хороши для целей учета и планирования. Например, при составлении бюджетов сле­дует опираться на реально достижимые нормативы, поскольку только они обеспечивают баланс между потреблением ресурсов в системе и выходом продукта. Особенно ярко нарушение такого баланса может проявиться в финансовых бюджетах компании, в частности в бюджете движения денежных средств: если в основу бюджета заложены слишком жесткие (идеальные) нормативы за­трат, на практике это может повлечь за собой дефицит денежных средств, а возможно, и более серьезные финансовые затруднения.

Для целей составления финансовой отчетности использование нормативов для оценки запасов возможно только тогда, когда их величина приблизительно соответствует истинным затратам, ина­че представленные таким образом оценки будут противоречить одной из основных учетных концепций — концепции истинного и непредвзятого отражения фактов хозяйственной жизни. Таким образом, использование нормативного метода при составлении фи­нансовой отчетности требует реальных нормативов.

Еще одним направлением учета, в котором использование иде­альных (или близких к ним) нормативов может привести к неже­лательным результатам, является ценообразование. Попытки уста­новить цену реализации на базе жестких нормативов (то есть низ­кой величины затрат) может привести к тому, что фактическая прибыль окажется существенно ниже плановой, а может быть, и вообще не позволит покрыть все затраты предприятия.

Разрешить проблему выбора нормативов можно одним из двух способов. Первый подход заключается в установлении одной сис­темы нормативов исходя из того, какая цель внедрения этой систе­мы кажется руководству предприятия в данный период главной. Для всех прочих целей можно будет использовать поправочные ко­эффициенты. Например, жесткие нормативы принимаются для це­лей стимулирования персонала к более производительной деятель­ности, при этом для целей ценообразования применяют более вы­сокий, чем желаемая прибыль, надбавочный коэффициент (маржу). Второй подход предусматривает одновременное использование двух систем нормативов: для внутренних целей (мотивации и кон­троля) и для внешних (планирования, составления отчетности и ценообразования). Здесь, правда, встают дополнительные пробле­мы: дороговизна разработки, внедрения и поддержания двух сис­тем нормативов, а также проблемы мотивации следующего уровня. Сотрудники организации обычно негативно воспринимают двойную систему ценностей, когда результаты их персональной деятельно­сти оценивают по более жестким нормативам, чем результаты дея­тельности подразделений или предприятия в целом. Если разреше­ние всех этих проблем кажется руководству организации слишком сложным, самым разумным подходом к нормированию будет уста­новление в качестве нормативов показателей, реально достижимых при достаточно высоком уровне эффективности работы.

Все затраты на изготовление того или иного изделия отража­ются в нормативной спецификации— документе, представляю­щем собой список последовательных операций по изготовлению изделия с указанными нормами затрат ресурсов в натуральных и денежных единицах по каждой операции. Нормативная специфи­кация сродни карточке заказа, однако даже при позаказном калькулировании нормативную спецификацию можно считать первичной по отношению к карточке заказа, поскольку принятие заказа означает, что предприятие уже знает, как его вы­полнить, т. е. какие ресурсы потребуются и какие операции следу­ет проделать с этими ресурсами. Второе название нормативной спецификации — карта нормативных затрат на одно изделие.

Очевидно, что нормативы в натуральном выражении характе­ризуют изделие с физической точки зрения. Если изделие остает­ся востребованным рынком длительные периоды времени, значит, его физические характеристики удовлетворяют потребителей и нет никаких внешних причин пересматривать нормативы. Однако если в течение этого времени в компании происходят внутренние изменения, они могут вызвать и пересмотр нормативов. К числу таких изменений можно отнести повышение эффективности тру­да, ужесточение трудовой дисциплины, принятие мер по экономии материальных ресурсов, отработку технологии — в рамках дейст­вующей номенклатуры нормируемых статей все это должно спо­собствовать снижению затрат ресурсов. Если в изделие вносятся какие-либо конструктивные изменения, это также требует пере­смотра нормативов, причем в зависимости от изменений затраты могут как снизиться, так и возрасти.

Нормативы в денежном выражении отвечают рыночным ценам на ресурсы и пересматриваются периодически, вместе с сущест­венными изменениями на рынках. Однако в рамках процессов планирования нормативы устанавливаются на весь плановый пе­риод и не пересматриваются до наступления следующего перио­да. Влияние изменений рыночной ситуации на фактические пока­затели организации выявляется на этапе анализа отклонений и влечет за собой изменения на следующий бюджетный период.

Система нормативов может служить основой нормативного калькулирования и учета затрат. Нормативная калькуляция по­зволяет сформировать полную фактическую себестоимость перио­да и оценить запасы незавершенного производства и готовой про­дукции, причем все эти оценки можно делать в текущем режиме, что составляет существенное достоинство данного метода по срав­нению с калькулированием по фактическим затратам.

Суть калькулирования по нормативным затратам заключается в следующем: все затраты учитываются на счетах бухгалтерского учета в нормативных оценках. Сначала поступившие материалы учитываются на складе по нормативной цене, затем они списыва­ются в производство, затем на склад готовой продукции и, нако­нец, на себестоимость готовой продукции. По истечении периода выявляются отклонения полных фактических затрат от полных нормативных и эти отклонения относятся сразу на финансовый результат периода. Детальная реализация системы нормативного учета тщательно разработана, для ее описания лучше обратиться к специальной литературе (например, упрощенная схема учетных

Возможность пересматривать нормативы, натуральные и стоимостные, в те­чение планового периода являлась одним из отличий советского нормативного учета от классического «стандарт-костинга». Однако в системе бюджетирования самостоятельного хозяйствующего субъекта, дейст­вующего в рыночной экономике, пересмотр нормативов в течение установленного срока их действия требует значительных усилий со стороны учетно-управленче-ского персонала, но не способствует решению ни одной управленческой задачи и поэтому не применяется.

записей для использования нормативного калькулирования. Таким образом, главной предпосылкой внедрения в организа­ции нормативного учета и калькулирования является разработан­ная система обоснованных нормативов использования ресурсов.

В практике работы предприятий возможно использование пол­ного и неполного нормативного учета. Неполный вариант осуще­ствляется только по нормативам прямых затрат, что, конечно, об­легчает установление нормативов и дальнейшие расчеты.

Метод калькулирования по нормативным затратам реализуется по-разному в организациях различных сфер и масштабов деятель­ности, однако каждое предприятие, приступая к разработке и вне­дрению такой системы, должно оценить соотношение ее досто­инств и недостатков применительно к своему предприятию.

Обсудим сначала самые яркие достоинства нормативного калькулирования.

Нормативы дают возможность составления детальных бюдже­тов. Без системы нормативов практически невозможно добиться согласованного движения всех ресурсов в процессе производст­венной деятельности организации. Особенно это актуально для разветвленных организаций, выпускающих широкий круг продук­тов. Как определить потребность в разного вида ресурсах, если из­вестен только приблизительный объем продаж на будущий пери­од? Как спланировать график получения этих ресурсов? Ответы на эти вопросы помогают найти нормативы.

Без нормативов невозможно проведение детализированного ана­лиза отклонений. Калькулирование по нормативным затратам по­зволяет рассчитать отклонения фактических показателей от пла­новых (бюджетных) и таким образом определить проблемные об­ласти, требующие со стороны руководства особого внимания.

Система нормативов помогает сформировать экономическую осведомленность сотрудников. Нормативы в виде технологических карт, нормативных спецификаций, бюджетов помогают сотрудни­кам сформировать общее представление о затратах, связанных с выпуском продукции. Это позволяет работникам не чувствовать себя «винтиками» в коммерческом механизме и знать, каких ре­зультатов от них ожидает компания. Кроме того, нормативы в на­туральном выражении легче и непосредственнее воспринимаются рядовыми работниками, нежели финансовая информация. Таким образом, нормативы служат ориентиром в повседневной работе, что дает положительный мотивационный эффект.

Нормативное калькулирование стимулирует поиск лучших ме­тодов работы. Разработка нормативов использования различных ресурсов (рабочего времени, количества материалов, необходимых для производства единицы продукции) стимулирует руководство и сотрудников, вовлеченных в этот процесс, к поиску более эф­фективных способов использования ресурсов.

Нормативное калькулирование может служить хорошей базой для определения себестоимости продукции и цены ее реализации. Фактические удельные затраты ресурсов могут варьироваться, на­пример, в течение года или от одной партии изделий к другой. Это приводит к колебаниям себестоимости единицы продукции и определенным трудностям в процессе ценообразования, оценки стоимости запасов и прибыли. Кроме того, совокупные фактиче­ские затраты неизвестны до момента определения фактических накладных затрат, т. е. обычно до конца отчетного периода. Поэто­му определение текущей цены продажи продукции в произволь­ный момент времени оказывается затруднительным. Нормативное калькулирование дает возможность формировать все эти показате­ли предварительно, независимо от колебаний фактических показа­телей.

Вместе с отмеченными выше достоинствами калькулирования по нормативным затратам в его использовании встречается и ряд сложностей.

Разработка приемлемых нормативов эффективности работы. Мы уже обсуждали проблемы применения идеальных и реально достижимых нормативов. Даже если руководство организации ре­шило руководствоваться реальными нормативами, предстоит ре­шить, какой уровень (более или менее жесткий) будет приемле­мым для данной организации. Слишком жесткие нормативы нега­тивно отражаются на производственных отношениях, поскольку могут рассматриваться рабочими как невыполнимые. С другой стороны, нормативы, предусматривающие существенный «резерв производительности», не будут способствовать мотивации сотруд­ников и улучшению результативности их деятельности. И в обоих случаях сами нормативы, бюджеты, разработанные на их основе, и

результаты анализа бюджетных отклонений не вызовут доверия опытного руководителя.

Невозможность применения в случае неоднородности выпускаемой продукции. Калькулирование по нормативным затратам оправдано в тех случаях, когда производство представляет собой последова­тельность стандартных операций, а продукция относительно одно­родна. Однако в случаях изготовления единичной высокотехноло­гичной продукции, уникальных новых технологий, использования труда сотрудников высочайшей квалификации, а также в произ­водстве неоднородной продукции калькулирование по норматив­ным затратам затруднено. Примером такой проблемы может слу­жить установление нормативов рабочего времени сотрудников банка при рассмотрении заявок на предоставление кредита. По­нятно,- что каждая конкретная заявка рассматривается индивиду­ально и затраты труда сотрудников на обработку каждого пакета документов могут сильно различаться. «Средний» норматив, осно­ванный на статистических данных относительно всех предыдущих случаев, будет иметь лишь косвенное отношение к реальным за­тратам ресурсов, которые банк несет в процессе рассмотрения ка­ждой конкретной заявки.

Однако из этого не следует, что нормативное калькулирование нельзя применить там, где выпуск продукции не носит массового или серийного характера. Очень часто нормативное калькулирова­ние используется в организациях сферы услуг, нормирование ис­пользуется в учреждениях здравоохранения, образования и т. п. Мы коснемся этого вопроса в разделе 13.4.

Слишком большое внимание к операционным нормативам мо­жет отвлечь внимание от стратегических целей организации. Опе­рационные аспекты деятельности организации в краткосрочных бюджетах гораздо больше детализированы по сравнению со стра­тегическими, поэтому менеджеры, ответственные за выполнение нормативов и бюджетов, часто воспринимают их как более важ­ные, чем долгосрочные цели и задачи. Возможность завышения значимости операционной деятельности может привести к недо­оценке связи между операционными, тактическими и стратегиче­скими факторами и даже отодвинет на второй план стратегиче­ское планирование.

Сложность учета в нормативах влияния инфляции. Большой проблемой является разработка нормативов в периоды экономиче­ской нестабильности и высокой инфляции. Но даже если общий темп инфляции низок, она может очень по-разному влиять на различные составляющие доходов и затрат организации. Например, в последние 2—3 года в нашей стране стоимость коммунальных ус­луг и аренды коммерческой недвижимости растет гораздо быстрее общего темпа инфляции. В связи с этим помимо проблемы обеспече­ния приемлемой точности оценок будущих темпов инфляции, встает вопрос определения влияния инфляции на различные компоненты бюджетов (т. е. на стоимостные оценки разных видов ресурсов и готовой продукции). При этом даже если темп инфляции можно предсказать достаточно точно, и если прогноз окажется близок к реальному значению, сам факт учета инфляции при формировании нормативов может стать причиной некоторых искажений. Что, на­пример, следует считать нормативной ценой ресурса на следующий бюджетный период, если в начале периода он стоит 100 руб. за единицу и ожидается инфляция в размере 12%? Если в качестве норматива мы возьмем начальную цену, по мере течения времени фактическая цена будет расти, а вместе с ней будут расти отклоне­ния. Если в качестве норматива взять среднюю предполагаемую цену за период, то в начале периода будут наблюдаться благопри­ятные отклонения от норматива, а затем, после того как фактиче­ские значения превысят нормативные, — неблагоприятные. Причи­нами и тех, и других будут исключительно факторы внешней среды. На кого следует возложить ответственность за такого рода откло­нения? На производственных менеджеров, ответственных за исполь­зование ресурсов, — несправедливо, на сотрудников, ответственных за разработку бюджетов, — их вина неочевидна, на маркетологов, неправильно оценивших затраты на приобретение и реализацию ресурсов, — но ведь и они не боги, на сотрудников коммерческой службы, которые в начале периода сумели закупить материалы по цене ниже нормативной, а в конце периода реализовать продукцию по цене выше нормативной, выявив благоприятные отклонения, — так их ли это заслуга? Очень трудно найти центр ответственности, для которого такие отклонения станут контролируемыми.

Чтобы избежать такого рода трудностей, можно предусмотреть в системе бюджетирования возможность пересмотра нормативов по ходу реализации конкретного бюджета (такой вариант был от­личительной особенностью системы нормативной калькуляции советского времени, правда, там необходимость пересмотра норма­тивов была обусловлена отнюдь не инфляцией). Однако разработка механизмов периодического пересмотра и утверждения нормати­вов существенно усложнит процедуры бюджетирования и анализа и может свести на нет все достоинства такой корректировки. Стоимость внедрения и поддержания системы нормативов. Система нормативного калькулирования требует для своего вне­дрения и поддержания определенных, и немалых, затрат. Расчет нормативов в денежном и натуральном выражении, подготовка нормативных калькуляций, их пересмотр при изменениях рыноч­ной ситуации и условий производства — все это требует значи­тельных затрат, прежде всего времени работы сотрудников. Все эти работы следует проводить с достаточной периодичностью, по­скольку слишком частые или слишком редкие пересмотры норма­тивов могут подорвать доверие к ним и к бюджетам в целом, а также снизить аналитическую ценность этой системы для приня­тия управленческих решений. Кроме того, функционирование дос­таточно разработанной системы нормативов и нормативной каль­куляции невозможно «вручную», оно требует внедрения компью­терной информационной системы со специальными модулями, по­зволяющими вести обработку такого рода информации, и приобретение такой системы является дополнительными затрата­ми для организации.

В качестве резюме можно сказать, что, несмотря на все указан­ные сложности и ограничения, калькулирование по нормативным затратам широко используется в практике работы организаций, прежде всего как основа системы оперативного планирования.

В современных условиях хозяйствования процесс приня­тия управленческих решений тактического и стратегическо­го характера базируется на информации о затратах и фи­нансовых результатах деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета "Стандарт-кост", в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них. Метод нормативного определения затрат возник в нача­ле XX в. в США. Это был один из принципов научного ме­неджмента, предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и дру­гими инженерами, которые дали импульс для развития сис­темы нормативного учета затрат. Они применяли стандарты, чтобы выявить "единственный наилучший путь" использова­ния труда и материалов. Стандарты обеспечивали информа­цией для планирования хода работ так, что потребление ма­териалов и труда сводилось к минимуму.

Первые упоминания о системе "Стандарт-кост" встре­чаются в книге Г. Эмерсона "Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы". В то время как сторонники традиционной бухгалтерии всю процедуру калькулирования сводили к поиску "исторической", т.е. фак­тической себестоимости, Г. Эмерсон предложил заменить фак­тическую себестоимость на целесообразную. Он считал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что ника­кого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает. По его мнению, подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интен­сивность предостережений. Он подчеркивал, что "предосте­режения" нужны для нахождения правильного курса хозяй­ственной деятельности предприятия. Суть их — в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в бу­дущее, ибо предвидеть — значит предупреждать. Следова­тельно, весь хозяйственный процесс должен быть строго про­контролирован еще до его реального начала. Однако ника­ких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может, а без норм хозяйственная деятельность лишается цели, и, что еще хуже, админист­рация не может узнать через учет состояние производитель­ности. Производительность, по мнению Г. Эмерсона, характеризует весь смысл работы предприятия, ибо работать на­пряженно — значит прилагать к делу максимальные уси­лия; работать производительно — значит прилагать к делу усилия минимальные. Он предлагал при измерении произво­дительности пользоваться соотношением 3 /З_с, т.е. отноше­нием фактических затрат к стандартным. При этом всегда должно иметь место соотношение З_с < З_ф, или стандартные затраты никогда не могут быть больше фактических. Чем меньше разность между фактическими и стандартными зат­ратами (З_ф - З_с), тем выше производительность. Используя эту формулу, Г. Гантт стал проводить различие между есте­ственными (стандартными) и непроизводительными затрата­ми. В результате возникло знаменитое правило Гантта: все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражаю­щие затраты.

Следует отметить, что сторонники научного менеджмента не рассматривали стандарты как инструмент контроля за финансовыми издержками. Впервые полную действующую си­стему нормативного определения затрат в 1911 г. разработал и внедрил в США Ч. Гаррисон. В его статьях, посвященных теме "Учет себестоимости в помощь производству" (1918 г.), обращалось внимание не только на неувязки системы учета "исторической" себестоимости, но и приводились многочис­ленные описания вариантов организации "Стандарт-коста".

Идея "Стандарт-коста" у Ч. Гаррисона трансформирова­лась в два положения:

1) все произведенные затраты в учете должны быть со­отнесены со стандартами;

2) отклонения, выявленные при сравнении фактичес­ких затрат со стандартами, должны быть расчленены по причинам.

Ч. Гаррисон по сравнению с Г. Эмерсоном допускал слу­чаи, когда З_с > З_ф, что расширяло возможности использова­ния стандартов в учете.

Со времени своего возникновения система учета "Стан-дарт-кост" успешно развивалась и сейчас широко использу­ется многими ведущими фирмами стран с развитой рыночной экономикой.

Термин "Стандарт-кост" состоит из двух слов: "стандарт", который означает количество необходимых производствен­ных затрат (материальных и трудовых) для выпуска едини­цы продукции или заранее исчисленные затраты на произ­водство единицы продукции либо оказания услуг, а слово "кост" — это затраты, приходящиеся на единицу продукции. Таким образом, "Стандарт-кост" в полном смысле слова оз­начает стандартные затраты. Эта система направлена преж­де всего на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции — для контроля на­кладных расходов.

Система "Стандарт-кост" удовлетворяет запросы предпри­нимателя и служит мощным инструментом для контроля про­изводственных затрат. На основе установленных стандартов мож­но заранее определить сумму ожидаемых затрат на производ­ство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожи­даемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для при­нятия им оперативных управленческих решений.

В основе системы "Стандарт-кост" лежит предваритель­ное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

♦ основные материалы;

♦ оплата труда основных производственных рабочих;

♦ производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материа­лы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);

♦ коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализа­ции продукции).

Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем, чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства предприятием. При возникновении от­клонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изме­нением условий и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникаю­щие в каждом отчетном периоде, в течение года накаплива­ются на отдельных счетах отклонений и полностью списыва­ются не на затраты производства, а непосредственно на фи­нансовые результаты предприятия.

Схематически система учета "Стандарт-кост" выглядит следующим образом.

1. Выручка от продажи продукции.

2. Стандартная себестоимость продукции.

3. Валовая прибыль (п. 1 — п. 2).

4. Отклонения от стандартов.

5. Фактическая прибыль (п. 3 ± п. 4). Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных

норм, служит основой оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются ана­лизу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрация оперативно устранять неполадки в производ­стве, принимать меры для их предотвращения в будущем.

Следует отметить, что система "Стандарт-кост" в зару­бежной практике не регламентирована нормативными акта­ми, в связи с чем не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. Даже внутри одной компании действуют различные нормы: базисные, текущие, идеальные, прогнозные, достижимые и облегченные.

Тема: «Директ-костинг»