Учет займов и кредитов в отечественной практике и в соответствии с МСФО

МСФО 23 "Затраты по займам" под затратами по займам понимает процентные и другие расходы, понесенные организацией в связи с получением заемных средств. Российский стандарт, посвященный вопросам заемных средств - ПБУ 15/08 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию".

Согласно МСФО затраты по займам могут включать:

· проценты по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным займам;

· постепенное списание доходов и расходов, полученных в результате эмиссии облигаций;

· постепенное списание дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды,

· финансовые выплаты в рамках финансового лизинга,

· курсовые разницы, возникающие в результате получения займов в иностранной валюте.

В МСФО существует два возможных варианта учета затрат по займам:

1. Основной - затраты признаются в качестве расходов. Это наиболее простой метод, при котором затраты по займам рассчитываются по методу начисления.

2. Альтернативный - затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива ("актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи требует значительного времени") капитализируются путем включения в стоимость этого актива. Капитализация осуществляется только при условии возможного получения экономических выгод от использования квалифицируемого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов, и списываются в период возникновения.

База расчета капитализируемых затрат по займам получается после уменьшения общей стоимости затрат на величину любых поступлений, промежуточных выплат и субсидий, которые не являются заемными средствами. База для капитализации будет изменяться с учетом последующего уменьшения на величину амортизации квалифицируемого актива и выплат основной суммы и процентов по займу.

Если работы над активом приостанавливаются на длительные периоды, капитализация затрат по займам приостанавливается. Если временное приостановление деятельности является частью процесса подготовки актива, то капитализация продолжается.

Капитализация затрат по займам должна прекращаться, когда завершены практически все работы (возможно еще продолжается повседневная административная работа и незначительные доработки), необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже.

В российской практике согласно ПБУ 15 используется только альтернативный подход. При этом затраты капитализируются до того момента, пока объект не будет передан в эксплуатацию на основании Акта приемки-передачи.

Для учета краткосрочных кредитов банка в российской и иностранных валютах используется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", для учета долгосрочных кредитов — счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Счета пассивные, следовательно, по кредиту отражают поступление кредитов и сумму начисленных к уплате процентов, по дебету счета отражается погашение кредита и процентов по нему. При этом в учете делаются следующие бухгалтерские записи:

§ Дебет 51, 52, кредит 66, 67 — на получение кредитных средств;

§ Дебет 66, 67, кредит 51, 52 — на погашение кредита.

По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

В зависимости от целей, на которые получен кредит согласно [кредитному договору, проценты, причитающиеся к уплате, имеют свои особенности при отражении в бухгалтерском учете.

Если целью привлечения кредитных средств является приобретение товарно-материальных средств для осуществления уставной деятельности, то согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" проценты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Для целей налогообложения уплаченные проценты принимаются в себестоимости продукции в пределах учетной ставки Центрального Банка России, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте). Вновь устанавливаемая ставка по кредитам Центрального Банка России коммерческим банкам распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки. При начислении процентов в бухгалтерском учете делается запись: дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", кредит счета 66.

Если кредитные средства привлечены для приобретения основных средств, нематериальных и внеоборотных активов, проценты по ним включаются в их стоимость приобретения до момента ввода в эксплуатацию, при этом в бухгалтерском учете делается запись по начислению процентов: дебет счета 08, кредит счетов 66, 67. После ввода в эксплуатацию объектов проценты по кредитам возмещаются за счет собственных средств предприятия, составляется бухгалтерская запись: дебет счета 84, кредит счетов 66, 67. За счет собственных средств возмещаются и проценты по просроченным кредитам.

Сравнение ПБУ 15/08 и МСФО 23 Принципы учета задолженности по заемным средствам, установленные национальным российским стандартом ПБУ 15/08 и аналогичным международным стандартом бухгалтерского учета (МСФО 23 «Затраты по займам»), существенно отличаются. Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, согласно ПБУ 15/08 являются проценты к уплате по займу или кредиту. Дополнительные расходы по займам и кредитам: стоимость информационных и консультационных услуг, стоимость экспертизы договора займа или кредита и иные расходы, непосредственно связанные с получением займов и кредитов. В отличие от ПБУ 15/08 МСФО 23 предусматривает разделение процентов по долгосрочным и краткосрочным ссудам и банковским овердрафтам. Также в состав затрат по займам, согласно МСФО 23, входит: амортизация скидок или премий, связанная со ссудами; амортизация дополнительных затрат, связанных с получением ссуды; платежи в отношении финансовой аренды; курсовые разницы по займам в иностранной валюте в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов. В соответствии с ПБУ 15/08 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. МСФО 23 предусматривает иной порядок учета затрат по займам. Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, образуют себестоимость этого актива. Прочие затраты займам, согласно МСФО, надлежит признавать в качестве расходов. Понятия актива, в стоимость которого включаются затраты по займам, в российских и международных стандартах бухгалтерского учета различны. ПБУ 15/08 предусматривает понятие инвестиционного актива как объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение и (или) изготовление. МСФО 23 предлагает понятие квалифицируемого актива, сущность которого идентична определению инвестиционного актива, указанному в ПБУ 15/08 с разницей лишь в том, что МСФО 23 «Затраты по займам» не предусматривает в отношении данного актива требований существенных расходов на приобретение, сооружение и изготовление (которые содержатся в ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам»). Согласно МСФО 23 в перечень квалифицируемых активов входят: запасы; предприятия обрабатывающей промышленности; предприятия электроэнергетики, нематериальные активы; инвестиционная недвижимость. В соответствии с ПБУ 15/08 в состав инвестиционных активов включены: объекты незавершенного строительства и незавершенного производства, которые впоследствии будут приняты к учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. К видам расходов, включаемых в стоимость актива, согласно МСФО 23, относятся все затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива. В ПБУ 15/08 отражаются только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Различны условия капитализации расходов (затрат) по займам. В соответствии с МСФО 23 затраты капитализируются с начальной даты. Начальная дата - дата, на которую организация впервые: понесла расходы по данному активу; понесла затраты по займам; осуществила действия, необходимые для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже. Согласно ПБУ 15/08 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий: расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в учете; расходы по займам подлежат признанию в учете; начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива. Прекращение капитализации расходов (затрат) по займам, согласно МСФО 23, происходит тогда, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже. ПБУ 15/08 предусматривает более конкретные сроки прекращения капитализации затрат по займам. Так, проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения или изготовления актива и с первого числа месяца за месяцем начала использования актива, если даже работы над активом еще продолжаются. Порядок учета инвестиционного дохода от временного вложения заемных средств согласно МСФО 23 и согласно ПБУ 15/08 различен. В соответствии с ПБУ 15/08 проценты по займам, связанным с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве финансовых вложений. Согласно МСФО 23 при определении суммы затрат по займам, разрешенным для капитализации в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат. Данная сравнительная характеристика показывает, что Положение 15/2008 по своему содержанию достаточно близко к МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», что свидетельствует о постепенном переходе российской практики бухгалтерского учета к международным стандартам. Однако можно выделить следующее значимое отличие российских стандартов от международных в части учета затрат по займам и кредитам: ПБУ 15/08 содержит нормы о капитализации только процентов по кредитам и займам, а требования МСФО 23 касаются всех затрат по займам. Что касается дополнительных расходов по займам и кредитам, то согласно отечественному стандарту они могут включаться в расходы и единовременно в момент возникновения, и равномерно в течение срока договора кредита или займа. Международный стандарт предполагает амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды, т.е. только равномерное признание таких затрат.