Рассмотрим основные виды затрат, включаемые в себестоимость продукции.

Материальные затраты во всех отраслях народного хозяйства (кроме добывающих) занимают основную долю в себестоимости продукции. В их состав входят: сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, вспомогательные материалы, топливо, энергия, тара, упаковочные материалы, инструмент, запасные части, спецодежда и пр. Сырье и основные материалы включают в себя стоимость приобретаемых со стороны ресурсов, которые входят в продукт и составляют его основу, «тело продукта» или являются необходимым компонентом. В общей сумме затрат на производство продукции (работ, услуг) по экономике страны они составляют 27%, или более половины стоимости материальных затрат, в сельском хозяйстве — свыше 75%, в строительстве — 72%.

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия подвергаются на предприятии дополнительной обработке или сборке-монтажу. Вспомогательные материалы добавляются к основным с целью изменения их внешнего вида или других свойств, а также используются при обслуживании производства (смазочные, обтирочные, красители и пр.)

Их доля в общем объеме затрат составляет 4—5%. Топливо (твердое, жидкое, газообразное) и энергия всех видов (электрическая, тепловая, сжатого воздуха, холода и др.), приобретаемые со стороны, выделяют особо в составе материальных затрат в связи с их важным народно-хозяйственным значением. В связи с ростом цен на энергоносители их удельный вес в составе затрат постоянно увеличивается и составляет в последние годы в среднем по 8,0-8,5%, в промышленности — около 10%. Оставшуюся часть материальных затрат (5 – 6 %) составляют покупные инструменты, тара, запасные части для ремонтов и др.

В состав каждого элемента материальных затрат включаются расходы только на покупные ресурсы, приобретаемые со стороны. Если предприятие самостоятельно осуществляет изготовление каких-то ресурсов (тепловой энергии, холода и др.) или осуществляет своими силами работы (погрузочно-разгрузочные, транспортные и пр.), то затраты на них распределяются по соответствующим статьям: оплата труда, амортизация, горюче-смазочные материалы и пр.

Оценка материальных ресурсов, по которым они включаются в себестоимость продукции, определяется исходя из цены приобретении (без учета налога на добавленную стоимость), всех надбавок и комиссионных снабженческим, посредническим и внешнеторговым организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин, а также платы за транспортировку сторонним организациям. Из расходов на материальные ресурсы исключается стоимость возвратных отходов – остатков сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей, образующихся в процессе производства, которые утрачивают (полностью или частично) потребительские качества исходного ресурса и не могут использоваться по прямому назначению. Возвратные отходы оцениваются в зависимости от возможного их использования: либо по полной, либо по заниженной цене исходного материального ресурса.

Затраты на оплату труда отражают участие в себестоимости продукции необходимого живого труда. Затраты сострят из заработной платы основного производственного персонала, а также не состоящих в штате работников, относящихся к основной деятельности. Оплата труда включает: заработную плату, исчисляемую по сдельным расценкам, тарифным ставкам и должностным окладам в соответствии с системами оплаты труда, принятыми на предприятии; стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты; надбавки и доплаты; премии за производственные результаты; оплату очередных и дополнительных отпусков; стоимость бесплатно предоставляемых услуг; единовременные вознаграждения за выслугу лет; надбавки за работу на Крайнем Севере и по районным коэффициентам и другие расходы. Не включается в себестоимость выплаты работникам предприятий, не связанные непосредственно с оплатой труда, имеющие своим источником средства специальных фондов, целевых поступлений, фондов профсоюзных организаций и др. (материальная помощь, надбавки и единовременные пособия ветеранам труда, оплата путевок на лечение и отдых, дивиденды, выплачиваемые по акциям, компенсации в связи с повышением цен, оплата проезда к месту работы и пр.).

Отчисления на социальные нужды представляй собой форму перераспределения национального дохода на финансирование общественных потребностей. Удельный вес отчислений в общем объеме затрат связан с уровнем затрат на оплату труда. Начисленные в организациях средства направляются во внебюджетные фонды и используются на предусмотренные законом цели. Тарифы страховых взносов утверждаются федеральными законами.

В эту группу затрат в настоящее время включаются три вида платежей в:

• Фонд социального страхования Российской Федерации;

• Пенсионный фонд Российской Федерации;

• Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации.

Все виды отчислений на социальные нужды объединены в единый социальный налог, уплачиваемый организациями с заработной платы каждого работающего в отдельности. Ставки социального налога дифференцированы в зависимости от объема годового дохода, получаемого работниками.

Амортизация основных средств в составе затрат на производство в целом по экономике составляет 8,4%, в сельском хозяйстве - 14,5, на транспорте — около 13%. Доля амортизации в составе затрат в годы реформ резко изменялась. Так, по промышленности в 1993 г. она составляла всего 0,9%. Это связано с уровнем оценки и организацией проводимых переоценок основных средств. Амортизация на полное восстановление включается в себестоимость продукции в суммах, определяемых на основе балансовой стоимости средств и действующих норм амортизационных отчислений. Износ начисляется как на собственные средства, так и арендованные (если иное не предусмотрено договором аренды), а также на стоимости по метений, предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания и медицинского обслуживания трудовых коллективов предприятия.

В состав прочих затрат входят разнообразные и многочисленные расходы. Их доля в составе затрат за истекшее десятилетие сильно возросла во всех секторах экономики и превысила долю заработной платы (кроме сельского хозяйства), а в торговле заняла преобладающее место. Значительную часть прочих затрат составляют налоги, сборы и платежи, включая платежи по обязательным видам страхования, за выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, а также отчисления в резервные и другие обязательные фонды. Существенную долю занимают затраты на оплату процентов за кредит, за услуги связи, вычислительных центров и банков, а также оплата сторонним организациям за охрану, за подготовку и переподготовку кадров, за сертификацию продукции, за гарантийный ремонт и обслуживание и пр. В прочие затраты включаются вознаграждения работникам за изобретения и рационализаторские предложения, командировочные, подъемные, а также плата за аренду объектов основных средств, амортизация по нематериальным активам, отчисления в ремонтный фонд (если он образуется на предприятии) и др. С 1996 г. разрешено выделять из прочих затрат в отдельные элементы расходы, связанные с реализацией продукции, а также платежи по страхованию имущества, жизни и здоровья отдельных категорий работников.

Расчет себестоимости единицы конкретного вида продукции или работ осуществляется посредством калькулирования по установленным статьям затрат. Различают плановую, нормативную, сметную и фактическую калькуляции. Плановая калькуляция отражает планируемые затраты на изготовление продукции на предстоящий период.

Нормативная калькуляция включает затраты, исчисленные на базе установленных (как правило, оптимальных, желаемых для достижения) норм материальных и трудовых затрат и смет по обслуживанию производства. Сметные калькуляции разрабатываются на новую продукцию, впервые выпускаемую предприятием, которая требует разработки соответствующей нормативной базы. Фактическая калькуляция - это отчетная калькуляция, отражающая общую сумму фактически использованных затрат на производство и реализацию продукции.

При разработке калькуляции на единицу продукции затраты, как известно, подразделяются на прямые и косвенные. Прямые затраты относятся на себестоимость единицы каждого вида изделий: сырье, материалы, энергия технологическая, заработная плата основных производственных рабочих и т.д. Прямые материальные затраты включаются в себестоимость на основе установленных норм расхода и цен на данный вид ресурса. Основная заработная плата производственных рабочих определяется исходя из действующих норм труда (выработки, времени) и сдельных расценок (при сдельной оплате груда), или нормативных ставок оплаты (при повременной оплате труда). После расчета общей суммы прямых затрат по выпускаемой продукции определяется процентное соотношение всех ассортиментных групп изделий. Такие же пропорции определяются и по заработной плате основных производственных рабочих.

Для определения объема косвенных затрат предварительно разрабатываются сметы вспомогательных и обслуживающих цехов, расходов на управление и др. На их основе планируются затраты по комплексным статьям калькуляции: расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и общепроизводственные расходы, расходы на подготовку нового производства. Эти затраты планируются в сметном и калькуляционном разрезе и используются как для определения себестоимости единицы изделий, так и всей товарной и валовой продукции. Общая сумма косвенных расходов распределяется между всеми видами продукции пропорционально выбранной базе. Так, дополнительная оплата труда и отчисления на социальные нужды распределяются пропорционально основной заработной плате. Цеховые расходы могут быть разделены либо в соотношении прямых затрат, либо по доле расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. Иногда расходы по содержанию оборудования невозможно отнести на определенную продукцию. Тогда их учитывают в составе цеховых расходов и соответственно распределяют. Общепроизводственные расходы обычно делятся между ассортиментными группами по сложившейся пропорции между суммами прямых затрат.

Для подсчета производственной себестоимости единицы изделий сумма комплексных расходов, приходящаяся на данный вид продукции, делится на количество выпускаемых изделий и прибавляется к стоимости прямых затрат, рассчитанных по калькуляции.

Определение себестоимости на основе установленных норм прямых затрат и разработки плановых комплексных статей принято называть методом норм, или методом прямого счета. Надежность расчетов обеспечивается экономически обоснованной системой норм и нормативов затрат. Несмотря на высокую трудоемкость расчетов, этот метод планирования себестоимости является основным на предприятиях.

При предварительных расчетах и на ранних стадиях разработки бизнес-планов используется метод расчетов по технико-экономическим факторам, или аналитический. Его сущность заключается в определении влияния отдельных факторов в плановом периоде на установленный базовый показатель — уровень затрат на рубль продукции. В качестве основных факторов, как правило, принимаются: изменение спроса на продукцию и объема производства, сдвиги в ассортименте продукции, повышение технического уровня производства, совершенствование организации производства, труда, управления и пр. Учитывается влияние и внешних факторов.

При разработке перспективных бизнес-планов калькулирование себестоимости может производиться параметрическим методом, устанавливающим взаимосвязи между динамикой себестоимости изделий и изменениями их базовых качественных характеристик: надежности, долговечности, мощности, веса, скорости и пр. Этот метод требует достаточной информации, обоснованного выбора параметров продукции, применения достоверных экономико-математических моделей и программ.

В условиях перехода к рыночной экономике предприятия самостоятельно выбирают плановые периоды, методы и формы планирования затрат и себестоимости. С 1997 г. предприятия определяют два варианта себестоимости: один – для целей бухгалтерского учета, другой – для целей налогообложения. В себестоимость продукции возможно включать все фактически произведенные затраты, что позволяет установить их достоверный уровень, определить реальную себестоимость продукции, прибыль и рентабельность. Фактический объем затрат необходим для ценообразования, для планирования финансовых результатов. Для целей налогообложения фактическая себестоимость корректируется с учетом утвержденных норм, нормативов и лимитов, устанавливаемых государством по отдельным лимитируемым элементам затрат. Так, расходы на командировки, рекламу, оплату процентов по кредитам банков, по бюджетным ссудам и т.д. включаются в себестоимость в суммах фактических затрат, а для целей налогообложения они учитываются только в установленных пределах либо вообще не принимаются в расчет (например, проценты по просроченным ссудам). Вместе с тем значительный круг затрат по-прежнему принимается в обоих вариантах в пределах установленных нормативов. Так, платежи за выбросы загрязняющих веществ в природную среду в пределах допустимых норм включаются в себестоимость продукции, а за выбросы свыше этих норм — покрываются из прибыли.

В перспективе предполагается, что предприятия всех видов собственности и организационно-правовых форм будут представлять в государственные органы в качестве открытой финансовой отчетности только сумму затрат на валовую продукцию в разрезе элементов сметы. Калькуляция себестоимости единицы изделий и товарного выпуска продукции, относимая к системе управленческого (производственного) учета, будет использоваться только внутри предприятия ограниченным кругом руководителей.

При планировании себестоимости предприятие кроме калькуляции и сметы затрат на производство разрабатывает сводную шахматную таблицу затрат на производство и реализацию продукции, отражающую взаимосвязи экономических элементов и калькуляционных статей затрат.

Основными плановыми и отчетными показателями, определяемыми предприятием по себестоимости продукции, являются:

• себестоимость единицы продукции в рублях (тыс. руб.), рассчитываемая на основе плановых и отчетных калькуляций;

• затраты на рубль товарной продукции, рассчитываемых как отношение затрат на производство и реализацию продукции к объему выпуска товарной продукции в ценах реализации, показывающее величину затрат в каждом рубле товарной продукции;

• процент снижения затрат по сравнимой товарной продукции (к сравнимой относится продукция, которая выпускалась предприятием в предшествующем году).

Расчет себестоимости обычно предполагает разработку плана снижения себестоимости товарной продукции.