Порядок формирования и учет прибыли до налогообложения, чистой прибыли (чистого убытка) организации

Обобщающими показателями финансового результата всей деятельности организации является прибыль (убыток) до налогообложения и чистая прибыль (чистый убыток).

Прибыль (убыток) до налогообложения определяется путем суммирования прибыли (убытка) по текущей деятельности и прибыли (убытка) от инвестиционной, финансовой и иной деятельности.

Чистая прибыль (чистый убыток) определяется путем вычитания из прибыли до налогообложения суммы налога на прибыль, корректировки полученного результата на сумму изменения отложенных активов и сумму изменения отложенных налоговых обязательств, вычитанием прочих налогов и сборов, исчисляемых из прибыли.

Для обобщения информации о формировании прибыли (убытка) до налогообложения и чистой прибыли (убытка) в типовом плане счетов предназначен счет 99 «Прибыли и убытки». Счет 99 сопоставляющий, результатный, может иметь дебетовое сальдо, если организация получила убыток от своей деятельности, или кредитовое сальдо, если организация получила прибыль.

По окончании каждого месяца производится списание с операционных счетов 90 и 91 в дебет счета 99 убытков, в кредит – прибыли бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 90/11 К-т сч. 99 – на сумму полученной прибыли по текущей деятельности;

или

Д-т сч. 99 К-т сч. 90/11 – на сумму полученного убытка по текущей деятельности;

Д-т сч. 91/5 К-т сч. 99 – на полученную прибыль от инвестиционной, финансовой и иной деятельности, то есть на полученное положительное сальдо прочих доходов и расходов;

или

Д-т сч. 99 К-т сч. 91/5 – на полученный убыток от инвестиционной, финансовой и иной деятельности, то есть на полученное отрицательное сальдо прочих доходов и расходов.

Сальдо этих финансовых результатов и представляет собой расчетный показатель - прибыль (убыток) до налогообложения.

После этого на счете 99 отражается использование прибыли до ее распределения на уплату налога на прибыль, на иные цели в соответствии с законодательством.

Начисление налога на прибыль к уплате в бюджет и на иные цели отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99 К-т сч. 68.

На счете 99 также отражаются суммы начисляемых отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО), учет которых осуществляется в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113.

Отложенные налоговые активы отражают сумму налога на прибыль, которая будет возмещена организации в будущих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства отражают сумму налога на прибыль, которую организация должна будет погасить в бюджет в будущих отчетных периодах.

Разницы между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) могут быть постоянными и временными. Они возникают при наличии расхождений между правилами признания и оценки доходов и расходов в законодательстве по бухгалтерскому учету и отчетности и в налоговом законодательстве.

Постоянные разницы- суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль или убыток текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах, либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль или убыток текущего и будущих отчетных периодов.

Постоянная разница относится только к текущему отчетному периоду и не влияет на формирование учетной прибыли (убытка) или налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают, когда периоды признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают, а суммы не совпадают.

Постоянная разница приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянного налогового актива или постоянного налогового обязательства.

Постоянный налоговый актив (далее – ПНА)- это актив, равный сумме налога на прибыль, возникающего по данным бухгалтерского учета, но не начисляемого в соответствии с налоговым законодательством и приводящего к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем отчетном периоде, то есть, ПНА возникает, если постоянная разница - это сумма превышения учетной прибыли над налогооблагаемой прибылью.

Например, в связи с отсутствием денежных средств на расчетном счете, необходимых для уплаты налогов и сборов в бюджет, организация заключила договор займа со своим учредителем и получила от него деньги на безвозмездной основе. В бухгалтерском учете сумма этого займа будет включена в состав прочих доходов и соответственно в прибыль до налогообложения.

В налоговом учете безвозмездная передача в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа не является объектом обложения налогом на прибыль (подп. 4.9.4 п. 4 ст. 128 Налогового кодекса Республики Беларусь).

В результате в бухгалтерском учете образуется постоянная разница в сумме полученного безвозмездно займа. Постоянный налоговый актив от нее будет рассчитан путем умножения этой разницы на действующую ставку налога на прибыль, но на счетах бухгалтерского учета он не отражается.

Постоянное налоговое обязательство (далее ПНО) - это обязательство, равное сумме налога на прибыль, начисляемого в соответствии с налоговым законодательством, но не возникающего по данным бухгалтерского учета и приводящего к увеличению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем отчетном периоде, то есть, ПНО возникает, если постоянная разница - это сумма превышения налогооблагаемой прибыли над учетной прибылью.

Например, для целей налогообложения отдельные расходы принимаются в пределах норм (расходы на командировки и другие нормируемые расходы), а в бухгалтерском учете отражается фактическая их сумма, или в бухгалтерском учете отражается сумма уплаченных процентов по краткосрочным кредитам, в том числе и по просроченным, затраты на ремонт основных средств, не используемых в предпринимательской деятельности, а в налоговом учете эти расходы исключаются из затрат при расчете налога на прибыль. В результате в бухгалтерском учете возникает постоянное налоговое обязательство.

В приведенных случаях постоянная разница - это сумма превышения фактической суммы расходов по данным бухгалтерского учета над суммой этих расходов по данным налогового учета. От нее рассчитывается сумма постоянного налогового обязательства путем умножения постоянной разницы на действующую ставку налог на прибыль, но на счетах бухгалтерского учета оно не отражается.

Начисление текущего налога на прибыль осуществляется по данным налоговой декларации и его сумма отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99 К-т сч. 68/3.

ПНА и ПНО не отражаются на счетах бухгалтерского учета, так как их суммы являются частью текущего налога на прибыль отчетного периода и в будущих периодах не приводят к изменению данного налога.

При наличии временных разниц между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) от этих разниц рассчитываются и отражаются в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы(ОНА)и отложенные налоговые обязательства(ОНО) с целью корректировки сальдо бухгалтерской прибыли.

Временные разницы- суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) - в будущих отчетных периодах.

В отличие от постоянных разниц временные разницы возникают, когда в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают периоды признания доходов и расходов, а их суммы совпадают.

Временные разницы влияют на несколько отчетных периодов: в одном периоде возникают, в других – погашаются, поэтому они существуют до той даты, на которую доход или расход, повлекший ее возникновение, будет признан полностью и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения.

По характеру влияния на налогооблагаемую прибыль временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницыприводят к уменьшению прибыли в бухгалтерском учете (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде, но для целей налогового учета - к уменьшению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах.

При возникновении вычитаемой временной разницы от ее суммы начисляется отложенный налоговый актив, который отражает будущую дебиторскую задолженность организации по налогу на прибыль, подлежащую возмещению организации в будущих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете начисляется в том случае, когда в отчетном периоде прибыль, отражаемая в бухгалтерском учете, будет меньше, чем налогооблагаемая прибыль.

Это происходит в следующих случаях:

- сумма доходов в бухгалтерском учете меньше, чем сумма этих же доходов, отражаемых в налоговом учете;

- сумма расходов в бухгалтерском учете больше, чем сумма этих же расходов, отражаемых в налоговом учете.

Таким образом, отложенный налоговый актив - это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц.

В обоих случаях налогооблагаемая прибыль будет больше, чем прибыль по данным бухгалтерского учета, сумма превышения налогооблагаемой прибыли над учетной и есть вычитаемая временная разницав доходах и расходах.

Отложенный налоговый актив начисляется путем умножения суммы полученной временной разницы на действующую ставку налога на прибыль и отражается на активном (контрпассивном) счете 09 «Отложенные налоговые активы» бухгалтерской записью:

Д-т сч. 09 К-т сч. 99.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли вычитаемые временные разницы, на основании которых они начислены.

По мере уменьшения вычитаемых временных разниц, например, при выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым был начислен отложенный налоговый актив, производится расчет погашения отложенного налогового актива путем умножения суммы уменьшения вычитаемой временной разницы в отчетном периоде на ставку налога на прибыль.

Погашение отложенного налогового актива на рассчитанную сумму производится бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99 К-т сч. 09.

Когда данные доходы или расходы в полной сумме будут признаны и в бухгалтерском и в налоговом учете, сальдо по счету 09 не должно быть.

Если начисление и погашение отложенного налогового актива происходит в течение одного отчетного года, то в момент его погашения налогооблагаемая прибыль будет одинаковой величиной как для целей налогового, так и для целей бухгалтерского учета.

Пример.Организация получила в феврале отчетного года от другой организации (не в пределах одного собственника)безвозмездно материалы стоимостью 26 000 000 р., которые оприходованы на материально – ответственное лицо бухгалтерской записью:

Д-т сч. 10 К-т сч. 98 - 26 000 000 р. на стоимость материалов, по которой они получены.

Для целей налогообложения вся стоимость полученных безвозмездно материалов включается в доход в феврале, поэтому возникает вычитаемая временная разница 26 000 000 р., от которой рассчитывается отложенный налоговый актив:

26 000 000 р. * 18 % / 100 = 4 680 000 р.

Его начисление отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 09 К-т сч. 99 – 4 680 000 р.

Материалы расходованы на основное производство в марте отчетного года на 26 000 000 р. и списаны с материально – ответственного лица бухгалтерской записью:

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 – 26 000 000 р.

Одновременно рассчитывается сумма погашения отложенного налогового актива:

26 000 000 р. * 18 % / 100 = 4 680 000 р.

Его погашение отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99 К-т сч. 09 – 4 680 000 р.

Пример. Организация получила в феврале отчетного года от другого юридического лица (не в пределах одного собственника) безвозмездно основное средство, стоимость которого оценена в сумме 12 000 000 р. и отражена бухгалтерской записью:

Д-т сч. 08 К-т сч. 98 – 12 000 000 р.

Объект введен в эксплуатацию в основном цеху, имеющему сложное производство, и принят на учет в качестве основного средства, что отражено бухгалтерской записью:

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 – 12 000 000 р. (по первоначальной стоимости).

В бухгалтерском учете доходы будущих периодов, возникшие в связи с безвозмездным получением амортизируемого основного средства, будут включены в доходы отчетного периода по мере начисления амортизации по нему в сумме, равной сумме начисленной амортизации.

Согласно ст. 128 Налогового кодекса Республики Беларусь для целей налогообложения стоимость безвозмездно полученных товаров, работ, услуг, имущественных прав, иных активов (кроме полученных в пределах одного собственника) включается в состав внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором они фактически получены плательщиком. Поэтому в налоговом учете в состав налогооблагаемой прибыли будет включена вся первоначальная стоимость безвозмездно полученного основного средства в месяце его получения, то есть, в феврале отчетного года, которая и будет являться временной вычитаемой разницей, равной 12 000 000 р.

От этой суммы (временной вычитаемой разницы 12 000 000 р.) в феврале необходимо рассчитать отложенный налоговый актив путем ее умножения на действующую ставку налога на прибыль (18 %), который составит 2 160 000 р. (12 000 000 р. * 18 % /100) и отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 09 К-т сч. 99 – 2 160 000 р.

При безвозмездном получении основных средств уменьшение вычитаемой временной разницы происходит в течение срока полезного использования основных средств в сумме начисляемой ежемесячной амортизации.

По мере уменьшения вычитаемой временной разницы в бухгалтерском учете необходимо отразить соответствующее погашение отложенного налогового актива.

Амортизация данного основного средства будет начисляться с месяца, следующего за месяцем его постановки на бухгалтерский учет на счет 01, то есть, с марта отчетного года.

Организация применяет линейный способ начисления амортизации, срок полезного использования 5 лет, годовая норма амортизации 20 % (100% / 5 лет), норма амортизации за месяц = 1, 6667% (20% /12 мес.), сумма амортизации за месяц = 200 040 р. (12 000 000 р. * 1, 6667 % /100).

Начисление амортизации в марте отчетного года будет отражено бухгалтерской записью:

Д-т сч. 25 К-т сч. 02 - 200 040 р.

В этом же месяце доходы будущих периодов будут включены в сумме начисленной амортизации в доходы отчетного периода бухгалтерской записью:

Д-т сч. 98 К-т сч. 91/1 - 200 040 р.

Одновременно будет рассчитано погашение отложенного налогового актива путем умножения суммы уменьшения вычитаемой временной разницы в размере начисленной амортизации за март на ставку налога на прибыль, что составит 36 007 р. (200 040 р. * 18 % /100) и будет отражено бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99 К-т сч. 09 – 36 007 р. на сумму погашения отложенного налогового актива в отчетном месяце.

Погашение отложенного налогового актива будет осуществляться аналогично в течение всего срока начисления амортизации по данному основному средству до полного его списания со счета 09.

В соответствии со ст. 141-1 Налогового кодекса Республики Беларусь белорусские организации вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка по итогам предыдущего налогового периода (или предыдущих налоговых периодов), то есть, осуществить перенос убытков на прибыль текущего налогового периода. Перенос убытков на прибыль текущего налогового периода можно производить только в пределах налоговой базы, уменьшенной на сумму прибыли, освобождаемой от обложения налогом на прибыль ( но в течение не более 10 лет).

На сумму убытка, переносимую на будущее в целях налогообложения, в бухгалтерском учете необходимо сформировать вычитаемую временную разницу и в периоде ее образования отразить сумму начисленного отложенного налогового актива.

Погашение отложенного налогового актива будет происходить по мере признания суммы убытка предыдущего налогового периода в качестве расхода в следующих налоговых периодах для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете по окончании отчетного года сумма непокрытого убытка отражается записью:

Д-т 84 К-т 99.

Пример. Организация в 2012 году получила убыток 8 000 000 р. и решила перенести его на будущие периоды.

Сумма перенесенного на следующие периоды убытка и будет временной вычитаемой разницей, от которой организация обязана в отчетном году рассчитать сумму отложенного налогового актива путем умножения этой разницы на действующую ставку налога на прибыль (8 000 000 р. * 18 % /100), что составит 1 440 000 р. и будет отражено бухгалтерской записью:

Д-т сч. 09 К-т сч. 99 – 1 440 000 р.

В отчете о прибылях и убытках за 2012 г. по соответствующим строкам будет показано: убыток до налогообложения в сумме 8 000 000 р., налог на прибыль – 0 р., изменение отложенных налоговых активов 1 440 000 р., чистый убыток 6 560 000 р., который будет списан на счет 84 бухгалтерской записью:

Д-т сч. 84 К-т сч. 99 – 6 560 000 р.

Если за следующий год организация получит прибыль, она уменьшит ее на сумму перенесенного убытка, рассчитает сумму погашения отложенного налогового актива путем умножения суммы уменьшения временной вычитаемой разницы (суммы уменьшения прибыли в данном году на сумму перенесенного убытка) на ставку налога на прибыль и спишет ее со счета 09 бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99 К-т сч. 09.

В примере за 2013 г. организация получила прибыль 5 000 000 р.

В налоговом учете прибыль будет уменьшена в пределах числящегося убытка (временной вычитаемой разницы), то есть на 5 000 000 р.

Сумма погашения отложенного налогового актива составит 900 000 р. (5 000 000 р. * 18 % / 100) и будет списана бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99 К-т сч. 09 – 900 000 р.

Налог на прибыль за 2013 г. начисляться не будет.

В отчете о прибылях и убытках за 2013 г. по соответствующим строкам будет показано: прибыль до налогообложения в сумме 5 000 000 р., налог на прибыль – 0 р., изменение отложенных налоговых активов – 900 000 р., чистая прибыль – 4 100 000 р.

В 2014 г. организация получила прибыль 9 000 000 р., которая в налоговом учете будет уменьшена на оставшуюся сумму временной вычитаемой разницы 3 000 000 р. (8 000 000 р. перенесенного убытка с 2012 г. на будущие периоды – 5 000 000 р. убытка, вычтенного в 2013 г. из суммы полученной в этом году прибыли).

От суммы уменьшения временной вычитаемой разницы рассчитывается сумма погашения отложенного налогового актива в 2014 г., которая составит 540 000 р. (3 000 000 р. * 18 % /100) и будет списана бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99 К-т сч. 09 – 540 000 р.

После этой записи отложенный налоговый актив будет полностью списан со счета 09.

За 2014 г. налог на прибыль будет рассчитан от прибыли 6 000 000 р. (9 000 000 р. – 3 000 000 р.) в сумме 1 080 000 р. (6 000 000 р. * 18 % / 100) и отражен бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99 К-т сч. 68/3 – 1 080 000 р.

В отчете о прибылях и убытках за 2014 г. по соответствующим строкам будет показано: прибыль до налогообложения в сумме 9 000 000 р., налог на прибыль – 1 080 000 р., изменение отложенных налоговых активов – 540 000 р., чистая прибыль 7 380 000 р.

В бухгалтерском балансе организации по стр. «Отложенные налоговые активы» необходимо показать дебетовое сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы» в сумме:

- на 31 декабря 2012 г. – 1 440 000 р.;

-на 31 декабря 2013 г. - 540 000 р. (1 440 000 р. - 900 000 р.);

-на 31 декабря 2014 г. - 0 руб. (540 000 р. - 540 000 р.).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и к увеличению налогооблагаемой прибыли – в одном или нескольких будущих отчетных периодах.

При возникновении налогооблагаемой временной разницы от ее суммы начисляется отложенное налоговое обязательство, которое отражает будущую кредиторскую задолженность организации по налогу на прибыль, подлежащую возмещению организацией в будущих отчетных периодах.

Отложенное налоговое обязательство в бухгалтерском учете возникает тогда, когда прибыль, отражаемая в бухгалтерском учете, будет больше, чем налогооблагаемая прибыль.

Это происходит в следующих случаях:

- сумма доходов в бухгалтерском учете больше, чем сумма этих же доходов, отражаемых в налоговом учете;

- сумма расходов в бухгалтерском учете меньше, чем сумма этих же расходов, отражаемых в налоговом учете.

Таким образом, отложенное налоговое обязательство - это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц.

В обоих случаях налогооблагаемая прибыль будет меньше, чем прибыль по данным бухгалтерского учета, то есть, возникает налогооблагаемая временная разницав доходах и расходах.

Отложенное налоговое обязательство начисляется путем умножения суммы полученной временной разницы на действующую ставку налога на прибыль и отражается на пассивном (контрактивном) счете 65 «Отложенные налоговые обязательства» бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99 К-т сч. 65.

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникла налогооблагаемая временная разница, на основании которой оно начислено.

При выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым было начислено отложенное налоговое обязательство, погашение его суммы, начисленной в предыдущих отчетных периодах, отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 65 К-т сч. 99.

Когда данные доходы или расходы в полной сумме будут признаны и в бухгалтерском учете и в налоговом учете, сальдо по счету 65 не должно быть.

В соответствии с подп. 2.6 п. 2 ст. 130 Налогового кодекса Республики Беларусь для целей налогообложения организация имеет право на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (за исключением принятия в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления, в качестве вклада в уставный капитал организации, безвозмездного получения) и нематериальных активов включить в состав затрат по производству и реализации продукции, работ, услуг, имущественных прав часть их первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятия к учету на счета 01, 04 (амортизационная премия).

Она начисляется в следующих размерах:

- по зданиям, сооружениям не более 10 % их первоначальной стоимости;

- по машинам и оборудованию, транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси), нематериальным активам (за исключением средств индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг) – не более 20 % их первоначальной стоимости.

В дальнейшем при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств или нематериальных активов, уменьшенную на сумму амортизационной премии, в бухгалтерском же учете амортизация основных средств или нематериальных активов рассчитывается в обычном порядке, то есть, исходя из их первоначальной стоимости. В результате возникает налогооблагаемая временная разница в сумме амортизационной премии, от которой необходимо исчислить отложенное налоговое обязательство и учесть его.

Пример. Организация в январе 2013 г. приняла к учету на счет 01 смонтированное оборудование стоимостью 20 000 000 руб. (без НДС), приобретенное за счет собственных средств. Срок его полезного использования - 5 лет. Амортизация начисляется линейным способом, норма амортизации годовая = 20% (100%/ 5 лет), норма амортизации за месяц = 1, 6667% (20%/12 мес.).

Организация решила воспользоваться правом амортизационной премии, то есть, включить в налоговом учете в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, 20 % первоначальной стоимости приобретенного оборудования, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятия его к учету.

Амортизационная премия составила 4 000 000 р. (20 000 000 р. * 20 %/100). Это и есть временная налогооблагаемая разница, которая возникла по данным бухгалтерского и налогового учета.

Право воспользоваться амортизационной премией наступает с момента начисления амортизации, то есть, с февраля 2013 г.

От суммы временной налогооблагаемой разницы рассчитывается отложенное налоговое обязательство, которое составит 720 000 р. (4 000 000 р. * 18 % /100) и отражается в феврале 2013 г. бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99 К-т сч. 65 – 720 000 р.

В бухгалтерском учете амортизация по данному оборудованию будет начисляться от первоначальной стоимости данного основного средства (20 000 000 р.), начиная с февраля 2013 г., и составит в месяц 333 340 р. (20 000 000 р. * 1, 6667 % /100).

В феврале она будет отражена бухгалтерской записью:

Д-т сч. 25 К-т сч. 02 – 333 340 р.

В налоговом учете сумма амортизационных отчислений будет начисляться от первоначальной стоимости оборудования, уменьшенной на сумму временной налогооблагаемой разницы, то есть, от 16 000 000 р. (20 000 000 р.- 4 000 000 р.) и в феврале она составит 266 672 р. (16 000 000 р. * 1.6667 % /100).

По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете будет ежемесячно происходить уменьшение суммы временной налогооблагаемой разницы, от которой рассчитывается и списывается сумма погашения ОНО.

Сумма уменьшения налогооблагаемой временной разницы рассчитывается как разница между суммой начисленной амортизации по данным бухгалтерского и налогового учета.

В феврале 2013 г. она составит 66 668 р. (333 340 р. - 266 672 р.);

От нее рассчитывается сумма отложенного налогового обязательства, подлежащего погашению в феврале 2013 г., путем умножения размера уменьшения временной налогооблагаемой разницы на ставку налога на прибыль.

В феврале 2013 г. она составит 12 000 р. (66 668 р. * 18% /100) и отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 65 К-т сч. 99 – 12 000 р.

Погашение отложенного налогового обязательства будет осуществляться аналогично в течение всего срока начисления амортизации по данному основному средству до полного его списания со счета 65.

При совершении хозяйственных операций, приводящих к возникновению временных разниц, необходимо произведенный расчет отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств и корреспонденцию счетов на рассчитанные суммы указать в бухгалтерской справке-расчете. Кроме того, следует вести аналитический учет временных разниц и синтетический учет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Аналитический учет временных разниц может вестись в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом, выбранным организацией и закрепленным в ее в учетной политике.

Аналитический учет временных разниц должен обеспечить формирование информации о временных разницах по каждому случаю их возникновения.

Синтетический учет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств может вестись в специально разработанных регистрах или в регистрах, предназначенных для учета расчетов.

В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы (сальдо по счету 09 на конец отчетного периода) отражаются в составе долгосрочных активов в первом разделе, отложенные налоговые обязательства (сальдо по счету 65 на конец отчетного периода) – в четвертом разделе «Долгосрочные обязательства».

В отчете о прибылях и убытках отражается их изменение за отчетный период. Сумма изменения отложенного налогового актива по счету 09 и сумма изменения отложенного налогового обязательства по счету 65 определяются как разница между их оборотами по дебету и кредиту за отчетный период.

По окончании каждого отчетного месяца сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 рассчитывается сумма чистой прибыли или чистого убытка организации нарастающим итогом с начала года по отчетный месяц включительно.

Пример. За январь отчетного года организация реализовала готовой продукции на 450 000 000 р., НДС включен в отпускную цену по ставке 20%, фактическая себестоимость реализованной продукции 260 860 000 р., управленческие расходы, учтенные на счете 26, – 82 000 000 р., расходы на реализацию – 15 651 000 р.

В бухгалтерском учете будут составлены записи:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90/1 – 450 000 000 р.;

Д-т сч. 90/2 К-т сч. 68/2 – 75 000 000 р. (450 000 000 р. * 20/120);

Д-т сч. 90/4 К-т сч. 43 – 260 860 000 р.;

Д-т сч. 90/5 К-т сч. 26 – 82 000 000 р.;

Д-т сч. 90/6 К-т сч. 44 – 15 651 000 р.

Финансовый результат от реализации готовой продукции составит 16 489 000 р. (450 000 000 р. – 75 000 000 р. – 260 860 000р. - 82 000 000 р. – 15 651 000 р.).

В январе получены и отражены в учете следующие прочие доходы и расходы по текущей деятельности:

– штрафы и пеня, начисленные судом к получению организацией от покупателей за несвовременную оплату отгруженной им продукции, 300 000 р.

Д-т сч. 76/3 К-т сч. 91/7 – 300 000 р.;

– по истечении срока исковой давности списана со счета 62 сумма дебиторской задолженности 5 000 000 р.

Д-т сч. 90/10 К-т сч. 62 – 5 000 000 р.

За январь организацией получена прибыль по текущей деятельности в сумме 16 484 300 р. (16 489 000 р. + 300 000 р. – 5 000 000 р.), то есть, к прибыли от реализации готовой продукции прибавлена сумма прочих доходов (субсчет 7 счета 90) и вычтена сумма прочих расходов по текущей деятельности (субсчета 10 счета 90) или из кредитового оборота счета 90 (субсчета 1,7) вычтен совокупный оборот дебетовый счета 90 (субсчета 2-6, 8-10).

Сумма полученной прибыли по текущей деятельности списывается со счета 90 на счет 99 записью:

Д-т сч. 90/11 К-т сч. 99 – 16 484 300 р.

В январе организацией получены и отражены бухгалтерскими записями следующие доходы и расходы по инвестиционной, финансовой и иной деятельности, учтенные на счете 91:

– на расчетный счет организации обслуживающий банк зачислил 840 000 р. за использование временно свободных денег на счете организации

Д-т сч. 51 К-т сч. 91/1 – 840 000 р. (доходы по инвестиционной деятельности);

– начислены дивиденды к получению в сумме 2 000 000 р. по купленным привилегированным акциям других акционерных обществ

Д-т сч. 76/4 К-т сч. 91/1- 2 000 000 р. (доходы по инвестиционной деятельности);

– начислены проценты к уплате банку за взятые краткосрочные кредиты – 560 000 р., долгосрочные кредиты – 830 000 р.:

Д-т сч. 91/4 К-т сч. 66 – 560 000 р. (расходы по финансовой деятельности);

Д-т сч. 91/4 К-т сч. 67 – 830 000 р. (расходы по финансовой деятельности).

– реализован объект основных средств, первоначальная стоимость – 12 820 000 р., накопленная амортизация – 1700 000 р., договорная стоимость – 13 560 000 р. (с НДС по ставке 20 %):

Д-т сч. 02 К-т сч. 01 –1700 000 р. на накопленную сумму амортизации реализованного объекта основных средств;

Д-т сч. 62 К-т сч. 91/1 – 13 560 000 р. на стоимость объекта основных средств по цене реализации;

Д-т сч. 91/2 К-т сч. 68/2 – 2 260 000 р. на НДС от стоимости реализации объекта основных средств;

Д-т сч. 91/4 К-т сч. 01 – 11 120 000 р. на остаточную стоимость реализованного объекта основных средств;

От реализации данного основного средства получена прибыль по инвестиционной деятельности в сумме 180 000 р. (13 560 000 р. – 2 260 000 р. – 11 120 000 р.);

– списано уничтоженных пожаром материалов на 3 250 000 р., наличных денег в кассе 635 000 р.:

Д-т сч. 91/4 К-т сч. 10 – 3 250 000 р. (расходы по иной деятельности);

Д-т сч. 91/4 К-т сч. 50 – 635 000 р. (расходы по иной деятельности).

На конец января оборот по кредиту счета 91 по субсчету 1 составил 16 400 000 р., оборот по дебету счета 91 по субсчетам 2 и 4 составил 18 655 000 р., сальдо дебетовое счета 91 составило 2 255 000 р. (понесенные расходы превысили сумму полученных доходов), то есть, организация получила убыток.

Сальдо прочих доходов и прочих расходов списывается со счета 91 на счет 99 бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99 К-т сч. 91/5 – 2 255 000 р.

В том числе организация получила прибыль от инвестиционной деятельности в сумме 3 020 000 р. (840 000 р. + 2 000 000 р. + 180 000 р.), убыток по финансовой деятельности – 1 390 000 р. (560 000 р. + 830 000 р.), убыток по иной деятельности – 3 855 000 р. (3 250 000 р. + 635 000 р.).

Прибыль до налогообложения за январь, учтенная на счете 99, составит 14 229 300 р. (16 484 300 р. – 2 255 000 р.).

В январе не было начислений и погашений отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

За январь налогооблагаемая прибыль составит 12 229 300 р., так как прибыль до налогообложения уменьшена на сумму начисленных к получению дивидендов в сумме 2 000 000 р. в связи с тем, что они облагаются налогом на доходы у источника их выплаты.

Сумма налога на прибыль составит 2 203 074 р. (12 229 300 р. * 18% / 100) и отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99 К-т сч. 68/3 – 2 203 074 р.

На конец января сальдо счета 99 будет кредитовое, показывает сумму чистой прибыли и составит 12 026 226 р. (14 229 300 р. – 2 203 074 р.).

Следует учесть, что пример условный, так как налог на прибыль уплачивается организациями поквартально исходя из плановых его сумм, либо по ¼ фактической суммы налога на прибыль за прошлый год. Затем сумма налога на прибыль уточняется при подаче налоговой декларации в марте года, следующего за отчетным, в которой налог на прибыль рассчитывается по итогам работы организации за отчетный год.

Сальдо счета 99 на конец каждого отчетного периода отражает чистую прибыль или чистый убыток нарастающим итогом с начала отчетного года.

Пример. В феврале отчетного года организацией получен убыток по текущей деятельности в сумме 3 450 000 р., который списывается со счета 90 на счет 99 бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99 К-т сч. 90/11 – 3 450 000 р.

За февраль по инвестиционной деятельности получена прибыль 1340 000р., по финансовой деятельности получен убыток 10 000 000 р.

Так как на конец января на счете 91 сальдо было по дебету и составляло 2 255 000 р., к нему прибавляется прибыль по инвестиционной деятельности 1 340 000 р. и вычитается убыток по финансовой деятельности 10 000 000 р.. В итоге на конец февраля на счете 91 будет сальдо по дебету в сумме 8 660 000 р., показывающее убыток, который будет списан на счет 99 бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99 К-т сч. 91/5 – 8 660 000 р.

На конец февраля на счете 99 сальдо будет дебетовое в сумме 83 774 р. (12 026 226 р. - 3 450 000 р. - 8 660 000 р.). Оно показывает чистый убыток, полученный организацией нарастающим итогом за январь – февраль отчетного года.

Аналогично отражается списание финансового результата со счетов 90 и 91 на счет 99 в течение всего отчетного года.

Сумма чистой прибыли (убытка) отчетного периода, учитываемая в течение отчетного года на счете 99, показывается в бухгалтерском балансе в III разделе «Собственный капитал» в составе собственного капитала и вместе с уставным, резервным и добавочным капиталами составляет сумму собственного капитала организации.

В годовом бухгалтерском балансе статья «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» не заполняется, так как счет 99 на конец года закрывается.

Более подробно информация о формировании финансовых результатов расшифровывается в бухгалтерской отчетности - в форме «Отчет о прибылях и убытках».

Аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки» должен обеспечить формирование информации о прибыли до налогообложения и чистой прибыли (убытке) в целях составления Отчета о прибылях и убытках и заполнения соответствующих статей в бухгалтерском балансе.