О. А. НОГИНА, преподаватель кафедры государственного права СПбГУ, кандидат юридических наук, специалист по налоговому праву

В постановлении ФАС СЗО от 25 июля 2003 года по делу № А05-557/03-39/20 суд отказал в удовлетворении заявления налогового органа о привлечении государственного учреждения к ответственности, так как в деле отсутствуют документы, подтверждающие закрепление за организацией права пользования земельным участком конкретной площади. При таких обстоятельствах арбитражный суд исходил из того, что наличие у учреждения обязанности налогоплательщика по предоставлению налоговой декларации по земельному налогу не доказано.

В свою очередь, при рассмотрении дела № А05-15377/02-879/18 организация утверждала, что не является плательщиком земельного налога, так как земельные участки, перешедшие в ее собственность, эксплуатировались прежними собственниками на условиях аренды и документальное оформление прав общества на эти земельные участки не было произведено на момент рассмотрения дела в суде. Суд, как следует из постановления ФАС СЗО от 16 июля 2003 года по данному делу, установил отсутствие договоров аренды земельных участков и отклонил довод организации о непризнании ее плательщиком земельного налога в связи с отсутствием у нее оформленных надлежащим образом правоустанавливающих документов на земельные участки, которые организация фактически использовала в связи с приобретением объектов недвижимости, расположенных на этих участках. При этом ФАС СЗО указал на то, что в силу статьи 1 Закона РФ от 11 октября 1991 г. № 1738-1 «О плате за землю» (далее — Закон) использование земли в Российской Федерации является платным и собственники, землевладельцы и землепользователи, за исключением арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом.

На первый взгляд может показаться, что при рассмотрении указанных дел суд пришел к противоположным выводам в оценке возникновения у юридического лица статуса плательщика земельного налога. Однако при более детальном анализе указанных постановлений ФАС СЗО можно прийти к выводу, что и в первом, и во втором случаях суд исследовал обязанность по уплате земельного налога, выясняя факт наличия или отсутствия документов, свидетельствующих о возникновении налоговой обязанности организации. Кроме того, если в первом деле суд оценивал наличие субъекта налогового правонарушения в связи с несвоевременным предоставлением декларации по земельному налогу, то в другом деле исследовался размер земельного налога, подлежащего уплате.

Проанализируем правовые нормы, устанавливающие обязанность лица по уплате земельного налога.

Конституционным требованием законного установления любого налога является определение законодателем исчерпывающим и недискриминирующим образом круга плательщиков этого налога. Принцип равного налогового бремени в сфере налоговых отношений означает, что не допускается установление носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от организационно-правовой формы и характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщиков.

В соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги. (Примечание: В настоящее время обязанность по уплате конкретных налогов устанавливается не только Налоговым кодексом, но и отдельными федеральными законами. Согласно статье 32 Закона о введении в действие части второй НК РФ установлено, что до признания утратившим силу Закона об основах налоговой системы ссылки в статье 19 на положения Налогового кодекса приравниваются к ссылкам на Закон об основах налоговой системы и на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов.) Однако следует иметь в виду, что в дополнение к общим характеристикам налогоплательщиков (организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц), установленным частью первой Налогового кодекса, отдельные главы части второй НК РФ или принятые до 1 января 1999 г. федеральные законы, регулирующие порядок уплаты конкретных налогов, содержат указание на дополнительные требования к лицам, которые являются плательщиками конкретных налогов (например, согласно статье 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения).

Кроме того, необходимо отметить, что возложение законом обязанности по уплате налога на организации, индивидуальных предпринимателей или физических лиц, то есть формально-юридическое признание их налогоплательщиками, отнюдь не означает, что они по итогам всех налоговых (или отчетных) периодов будут уплачивать конкретную сумму налога в бюджет, поскольку законодатель допускает такие ситуации, когда у налогоплательщика может отсутствовать объект налогообложения либо ему предоставляются налоговые льготы и др. При этом у такого лица, как налогоплательщик, может оставаться обязанность по представлению налоговых деклараций даже при отсутствии обязанности по уплате налога за конкретный отчетный или налоговый период.

В соответствии со статьей 1 Закона «О плате за землю» земельный налог является одной из форм платы за землю и указанным налогом облагаются собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов. Согласно статье 15 этого же Закона основанием для устаовления налога является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования земельным участком. Заметим, что указанная норма статьи 15 Закона, принятого в октябре 1991 года, соответствовала нормам статей 31 и 32 первоначальной редакции Земельного кодекса 1991 года, предусматривавшим выдачу Советами народных депутатов документов, удостоверяющих право собственности на землю, пожизненное наследуемое владение, бессрочное (постоянное) пользование земельным участком. Право аренды и временного пользования земельными участками должно было удостоверяться договорами с приложением плана земель, предоставленных во временное пользование или аренду. Однако в 1993 г. статьи 31 и 32 ЗК РСФСР были признаны утратившими силу, но статья 15 Закона действует до сих пор.

Из статьи 1 Закона следует, что лица приобретают статус плательщика налога, если являются собственниками земли, землевладельцами или землепользователями, то есть обязанность налогоплательщика по уплате налога всегда связана с возникновением у лица реального объекта налогообложения. (Примечание: При этом момент признания лица собственником, пользователем или владельцем земельного участка (в силу нормы Закона, с момента государственной регистрации и т. д.) должен определяться гражданским и земельным законодательством.) В случае взимания земельного налога не возникает правовой конструкции, когда лицо попадает в число налогоплательщиков только в силу того, что является организацией или индивидуальным предпринимателем (см., например, статью 143 НК РФ, определяющую круг плательщиков НДС), а становится лишь «потенциальным» налогоплательщиком до момента образования у него реального объекта налогообложения. Согласно статье 7 Закона налог за земли городов, рабочих, курортных и дачных поселков взимается со всех предприятий, организаций, учреждений и граждан, имеющих в собственности, владении или пользовании земельные участки. То есть основой для взимания данного налога будет являться нахождение земельных участков в пользовании, владении, собственности, а основой для расчета размера налога — соответствующие документы, подтверждающие право лица на земельный участок конкретной площади.

Общее нормативное определение объекта налога дает статья 38 НК РФ, согласно которой объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Данное определение объекта налогообложения указывает на два основополагающих обстоятельства:

1) наличие количественной, стоимостной или иной физической характеристики (площадь участка в м2, стоимость в рублях, количество лошадиных сил и т. п.), позволяющей количественно выразить тот или иной предмет материального мира, которым обладает лицо (земельный участок, доход и т. д.);

2) наличие обязательных юридически значимых последствий в виде возникновения законодательно установленной обязанности по уплате налога.

Иными словами, объект налогообложения — это юридический факт (событие, действие, состояние) или совокупность юридических фактов (юридический состав), которые влекут возникновение у лица обязанности по уплате налога7. С. Г. Пепеляев, А. В. Брызгалин и другие ведущие специалисты в сфере правового регулирования налогообложения разделяют категории «объект налогообложения» и «предмет налогообложения». Как совершенно справедливо отмечает С. Г. Пепеляев, среди всех предметов материального мира необходимо выделить именно тот, с которым законодатель связывает наступление налоговых последствий (в случае земельного налога — это земельный участок конкретных площади и месторасположения). Статья 38 НК РФ прямо указывает на необходимость наличия количественных и иных характеристик у объекта налогообложения, которыми может обладать лишь определенный предмет материального мира. Таким образом, предмет налога представляет собой вещи и явления материального мира (земельный участок, транспортные средства,товары и т. д.), которые характеризуются фактическими, а не юридическими признаками (размером, объемом и т. п.). При этом существование предмета налогообложения само по себе не порождает налоговых последствий, в то время как определенное юридическое состояние субъекта по отношению к предмету налога, например право собственности лица на имущество, является основанием для возникновения обязанности по уплате налогов.

Поскольку объект налогообложения воспринимается в теории налогового права как сложный юридический состав, применительно к земельному налогу объект налогообложения будет возникать у лица, имеющего право пользования, владения или право собственности на конкретный земельный участок. При этом факт владения, пользования или нахождения в собственности участка должен быть документально подтвержден, поскольку необходимо установить качественные и количественные характеристики того земельного участка (такие, как площадь, месторасположение на определенной территории и др.), в отношении которого и возникает обязанность лица заплатить налог, то есть в конечном счете определить налоговую базу. При этом документальное подтверждение прав лица на участок необходимо в большей степени именно для количественного определения налоговой базы (без чего нельзя исчислить размер налога), нежели для подтверждения статуса плательщика налога. Поэтому вполне логично предположить, что статья 15 Закона, предусматривающая установление земельного налога (в настоящее время понятие «установление налога» подразумевает законодательное определение его элементов в акте представительного органа власти и не может осуществляться для конкретного лица) на основании документов (в постановлении ФАС СЗО от 25.07.03 отмечено, что с наличием документов связана уплата налога, а не его установление), имеет в виду установление размера налога для конкретного лица на основании указанных документов.

При рассмотрении анализируемых дел суд и в том, и в другом случаях исследовал документальные основания, дающие возможность определить лицо как собственника, землевладельца или землепользователя. Вопрос различных судебных оценок состоит в том, какие именно документы должны восприниматься судом как документы, свидетельствующие о наличии у лица объекта налогообложения и статуса плательщика налога. Очевидно, учитывая положения статьи 11 НК РФ, на этот вопрос необходимо отвечать с учетом норм земельного и гражданского законодательства.

В свою очередь, с точки зрения применения налогового законодательства документы, удостоверяющие право собственности, владения или пользования земельным участком, должны однозначно подтверждать указанные права в отношении земельных участков конкретной площади, то есть документально фиксировать ту физическую характеристику, которая позволит определить налоговую базу, а значит, количественно выразить объект налогообложения. Если лицо имеет документы, удостоверяющие право собственности на недвижимое имущество, но не имеет подобных документов на земельный участок (видимо, такая ситуация имела место при рассмотрении дела № А05-15377/02-879/18), то о наличии обязанности по уплате налога можно сделать вывод только в том случае, если указанные и иные документы (план земельного участка и др.), исследованные судом, ого участка конкретной площади. В случаях, когда суд на основании имеющихся документов и действующих норм законодательства устанавливает факт нахождения у лица земельного участка, имеющего точную площадь и месторасположение, на праве собственности, владения или пользования, за исключением аренды, этого, по нашему мнению, достаточно для возникновения у лица объекта налогообложения.

С другой стороны, если при наличии правоустанавливающих документов по каким-либо причинам невозможно определить количественные характеристики земельного участка (такая ситуация представляется маловероятной), то у лица как у собственника или землепользователя возникает статус налогоплательщика, но не возникает объекта налогообложения в связи с отсутствием одной из его составляющих — количественной.

При рассмотрении судебного дела № А05-557/03-39/20 документальных доказательств прав юридического лица на земельный участок конкретной площади представлено не было, в связи с чем суд и сделал вывод об отсутствии у лица обязанности по уплате налога.

При анализе налоговых норм, регулирующих уплату земельного налога, по нашему мнению, следует учитывать еще одно обстоятельство. Если связать возникновение статуса плательщика по данному налогу исключительно с наличием именно правоустанавливающих документов на земельный участок, то добросовестные землепользователи, оформившие в надлежащем порядке все правоустанавливающие документы на земельный участок и уплачивающие налог, окажутся в положении заведомо худшем, нежели те лица, которые не исполняют своих обязанностей (если они установлены действующим законодательством), связанных с оформлением соответствующих документов. А такая ситуация будет явно неконституционной.

Однако иногда сам законодатель устанавливает, что права на недвижимое имущество (в том числе на земельные участки), возникшие, например, до момента вступления в силу Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной этим Федеральным законом. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей, а права считаются возникшими и без государственной регистрации. В таких случаях, на наш взгляд, для возникновения статуса плательщика налога достаточно документов, подтверждающих размер земельного участка, его расположение и др., и нормы закона, в силу которой возникли те или иные права.

В других ситуациях, когда идет процесс переоформления прав на земельные участки, статус налогоплательщика не приостанавливается, поскольку плательщиками налога являются не только собственники, но и землепользователи и землевладельцы, и переход из одного статуса в другой в отношении одного и того же земельного участка с сопровождением замены документов не может являться основанием для приостановления исполнения обязанности по уплате налога.

Повлечь утрату статуса налогоплательщика могут только отчуждение или утрата объекта налогообложения по иным основаниям.