Аудитор общества (независимый аудитор)

Аудиторская проверка, осуществляемая независимым аудитором, является важным элементом системы контроля в акционерном обществе. Цель аудиторской проверки - дать аудитору возможность выразить свое мнение о том, подготовлена ли финансовая отчетность общества во всех существенных отношениях в соответствии с установленными стандартами финансовой отчетности, и о ее достоверности. Аудиторская проверка обеспечивает для акционеров, руководства и работников общества и участников рынка независимое мнение о достоверности его финансовой отчетности. Это повышает доверие к обществу и расширяет его возможности по привлечению инвестиций.

Применительно к независимой аудиторской проверке необходимо отметить три ключевых момента:

• менеджеры общества несут ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности общества;

• аудитор общества отвечает за выработку и представление своего мнения относительно финансовой отчетности;

• аудиторская проверка финансовой отчетности не освобождает исполнительные органы общества от выполнения ими своих обязанностей.

1. Когда необходимо проводить аудиторскую проверку

В соответствии с Федеральным законом № 119-ФЗ от 7.08.2001 «Об аудиторской деятельности»[189] (далее - Закон об аудиторской деятельности) ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемая независимым аудитором (или лицензированной аудиторской организацией), должна проводиться, в частности, в случаях, когда (абзац 2 п.1 ст.7):

• общество имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества; или

• объем выручки общества от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год в 500 тысяч раз превышает установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда; или

• сумма активов баланса общества на конец отчетного года в 200 тысяч раз превышает установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда.

2. Права и обязанности аудитора

Аудитор вправе (п.1 ст.5 Закона об аудиторской деятельности):

• самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

• проверять документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью общества, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

• получать разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

• отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой отчетности в аудиторском заключении в случаях непредставления обществом всей необходимой документации или выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудитора о степени достоверности финансовой отчетности общества;

• знакомиться с уставом общества, включая изменения и дополнения к нему;

• требовать созыва внеочередного общего собрания акционеров;

• требовать созыва заседания совета директоров или коллегиального исполнительного органа;

• требовать предоставления протокола заседания коллегиального исполнительного органа;

• получать от заинтересованных сторон информацию о сделках с заинтересованностью;

• оказывать другие услуги, предусмотренные законодательством.

Аудитор обязан (п.2 ст.5 Закона об аудиторской деятельности):

- осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- предоставлять по требованию общества необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудитора;

- в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг между аудитором и обществом, передать аудиторское заключение обществу;

- обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия общества, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Нередко аудитор в дополнение к аудиторскому заключению направляет письмо руководству общества, в котором рассматриваются все существенные недостатки системы внутреннего контроля общества и процедур подготовки отчетности. Цель письма - представить руководству общества конструктивные предложения по улучшению системы и процедур внутреннего контроля. В этой связи было бы целесообразным, чтобы общества, которые стремятся следовать надлежащей практике корпоративного управления, требовали от своего аудитора предоставления такого письма.

Выводы, сделанные в таком письме, считаются информацией для внутреннего пользования, но требуют действий руководства. Общества, намеревающиеся привлечь внешнее финансирование, должны знать, что инвесторы, как правило, требуют предоставления им указанного письма.

3. Права и обязанности общества

Общество вправе (п.1 ст. 6 Закона об аудиторской деятельности):

• получать от аудитора информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются выводы аудитора;

• получить от аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг между аудитором и обществом;

• осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг между аудитором и обществом, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Общество обязано (п.2 ст.6 Закона об аудиторской деятельности):

• заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудитором в сроки, установленные законодательством Российской Федерации;

• содействовать аудитору в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, в том числе предоставлять ему информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по его устному или письменному запросу исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц;

• не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;

• оперативно устранять выявленные аудитором в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности;

• своевременно оплачивать услуги аудитора в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников общества, а также в случае неполного выполнения аудитором работы по не зависящим от него причинам;

• исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг между аудитором и обществом, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

4. Назначение аудитора

Решение об утверждении аудитора общества принимается большинством голосов акционеров - владельцев голосующих акций общества, принимающих участие в общем собрании.

Рекомендуется, чтобы совет директоров предлагал кандидатов в аудиторы общества и обосновывал такие рекомендации на общем собрании акционеров. Однако считается, что наилучшим способом для совета директоров было бы проведение открытого тендера на оказание аудиторских услуг. Может также быть целесообразным проводить такой тендер регулярно. Совет директоров должен контролировать процесс выбора аудитора и оценивать его квалификацию, опыт, ресурсы, эффективность и независимость.

Акционер (акционеры), являющиеся в совокупности владельцами не менее чем 2% голосующих акций общества, вправе внести в повестку дня годового общего собрания акционеров вопросы, касающиеся утверждения аудитора общества. В повестку дня годового общего собрания акционеров должен быть обязательно включен вопрос об утверждении аудитора общества. Следовательно, аудитор общества должен утверждаться на один год до следующего годового общего собрания акционеров. Общее собрание акционеров, повестка дня которого включает вопрос об утверждении аудитора общества, не может проводиться в форме заочного голосования.

а) Кто может быть аудитором общества

Аудитором общества может быть индивидуальный аудитор, имеющий квалификационный аттестат аудитора, или лицензированная аудиторская организация 177. Аудитор общества должен быть независим от общества и его руководства. В частности, аудит не может осуществляться:

• аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

• аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

∙ аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалом и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

• аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц.

Аудитор общества не может быть связан имущественными интересами с обществом или его акционерами. Установленные в крупных международных аудиторских фирмах жесткие правила не допускают, чтобы у их сотрудников были имущественные интересы, связывающие их с клиентами, которым оказываются аудиторские услуги.

Надлежащая практика[190]. В США Закон Сарбейнса - Оксли и 2002 г, (Sarbanes-Oxley Act) запрещает публичным аудиторским фирмам оказывать неаудиторские услуги их клиентам, которым оказываются услуги по аудиту, в частности, запрещено оказывать:

1) услуги по ведению учета или иные услуги, связанные с бухгалтерскими документами или финансовой отчетностью клиента, которому оказываются услуги по аудиту;

2) услуги по разработке и внедрению систем финансовой информации;

3) услуги по оценке, услуги по предоставлению заключений относительно справедливой стоимости и отчетов о взносах в натуре;

4) актуарные услуги;

5) услуги по внутреннему аудиту, оказываемые на основе договоров субподряда;

6) услуги по выполнению управленческих функций и услуги по управлению кадрами;

7) услуги брокеров и дилеров, инвестиционных консультантов, а также инвестиционно-банковские услуги;

8) юридические услуги и экспертные услуги, не связанные с аудитом; и

9) любые иные услуги, которые будут признаны недопустимыми по решению совета директоров.

Исключение из данного правила предусматривается в случае, если не упомянутые выше неаудиторские услуги заранее утверждаются комитетом совета директоров по аудиту. Тем не менее комитет по аудиту должен предоставлять инвесторам информацию о таких услугах в периодических отчетах. Еще одно исключение предусматривается в случае, когда сумма платы за неаудиторские услуги составляет менее 5% общей суммы вознаграждения, выплачиваемого аудитору, такие услуги не считались неаудиторскими в момент утверждения аудитора и комитет по аудиту надлежащим образом одобрил такие услуги до завершения аудита.

б) Договор с аудитором общества

После того как общее собрание акционеров утвердит аудитора, общество должно заключить с ним договор. В Законе об АО не указывается, кто именно должен подписывать договор с аудитором общества от имени последнего. На практике это нередко делает генеральный директор. В договоре, заключаемом с аудитором общества, определяются его права и обязанности, л также права и обязанности общества; договор может также включать любые дополнительные условия, согласованные сторонами.

5. Вознаграждение

Общество оплачивает услуги аудитора. Размер оплаты его услуг определяется советом директоров общества. Безусловно, порядок выплаты и размер 10 награждения аудитора за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований общества о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

Информация о размере вознаграждения, выплачиваемого аудитору общества за его услуги, должна доводиться до сведения акционеров общества.

6. Заключение

Аудитор общества должен представить свое заключение о достоверности финансовой отчетности общества и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. В том разделе аудиторского заключения, в котором излагается мнение аудитора, должно быть указано, считает ли аудитор, что финансовая отчетность дает достоверное и объективное представление о деятельности общества (то есть объективно отражает ее во всех существенных отношениях) в соответствии с применяемыми стандартами финансовой отчетности, и там, где это целесообразно, - что финансовая отчетность соответствует установленным законом требованиям. По итогам ежегодной проверки финансово-хозяйственной деятельности общества аудитор составляет заключение, в котором должны содержаться:

• подтверждение достоверности данных, содержащихся в отчетах, и иных финансовых документов общества;

• информация о фактах нарушения установленных порядка ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности, а также правовых актов Российской Федерации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.

Надлежащая практика[191]. Рекомендуется, чтобы аудитор общества сообщал совету директоров или его комитету по аудиту обо всех ошибках, злоупотреблениях и нарушениях действующего законодательства и установленных в обществе правил, выявленных в ходе аудиторской проверки в деятельности исполнительных органов общества, в действиях его должностных лиц и работников (статья 87 Закона об АО). Аудитор в возможно более короткие сроки должен уведомить руководителей соответствующего административного уровня о выявленных им существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, о которых стало известно аудитору в ходе аудиторской проверки. Совет директоров и комитет по аудиту должны принимать соответствующие меры по устранению нарушений.

Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключении акционерам и общему собранию акционеров общества определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (пункт 2 статьи 10 Закона об аудиторской деятельности и абзац 1 пункта 3 статьи 52 Закона об АО).

Аудитору общества рекомендуется принимать участие в общем собрании акционеров и отвечать на любые вопросы акционеров относительно представленных аудиторских заключений. Кроме того, комитет по аудиту должен оценивать:

• была ли аудиторская проверка проведена в соответствии с установленным порядком, не упущены ли аудитором общества при проведении проверки те или иные вопросы;

• заключение аудитора общества до представления такого заключения общему собранию акционеров.

Если общество собирается выходить на международные рынки капитала, необходимо, чтобы аудитор подготавливал аудиторские заключения в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА), выпущенными Международной федерацией бухгалтеров (МФБ).

7. Ответственность аудитора общества

a) Гражданско-правовая ответственность аудитора общества

Как правило, основания и условия гражданско-правовой ответственности определяются в договоре, заключаемом между обществом и аудитором общества. Аудитор общества обязан хранить тайну об операциях общества. В случае разглашения аудитором общества сведений, составляющих аудиторскую тайну, общество вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.

б) Административная ответственность аудитора общества

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», в случае представления заведомо ложного аудиторского заключения аудитор общества несет административную ответственность. В этом случае его лицензия на осуществление аудиторской деятельности может быть аннулирована.

в) Уголовная ответственность аудитора общества

Уголовным кодексом РФ[192] предусматривается уголовная ответственность аудитора общества в случаях, если аудитор использует свои полномочия в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда обществу или другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства.