Характеристика налогового обязательства

Мы уже неоднократно подчеркивали, что только представи­тельный орган власти может устанавливать налоги. Однако по­ка не было сказано, что значит установить налог. Вероятно,

Глава 5. Финансовое право

§ 6. Характеристика налогового обязательства

было бы недостаточным просто провозгласить: «В Российской Федерации устанавливается налог на рождение первенца». На­верное, для того чтобы налог действительно можно было взы­скать, закон должен содержать некоторый набор информации, который сделает налог определенным, такой информации, ко­торая позволяет установить: лицо, обязанное уплачивать нало­ги; условия возникновения этой обязанности; размер налогово­го обязательства; порядок его исполнения и т. п. Эта информа­ция называется элементами налога.Система этих элементов составляет налоговую формулу, как бы каркас налогового обяза­тельства. Конкретное же содержание элементов определяет своеобразие каждого отдельно взятого налога.

Таким образом, установление налогаозначает определение всех существенных элементов налогового обязательства. Только целостная система элементов позволяет сказать, что у налого­плательщика появилась обязанность уплатить налог. В против­ном случае налог не может считаться установленным. Это вы­текает из требования о законодательном оформлении налогов, согласно которому различные органы исполнительной власти (например, Министерство финансов РФ) не могут устанавли­вать налоги, а значит, и восполнять пробелы в системе элемен­тов налогового обязательства.

К чему приводит неполное установление и определение эле­ментов налога? С одной стороны, это обусловливает существо­вание возможности законного уклонения от уплаты налогов, хотя об уклонении здесь можно говорить лишь с большой до­лей условности, ведь обязанность уплатить налог остается неус­тановленной. Так, в 1990-е гг. в числе плательщиков налога на добавленную стоимость были указаны иностранные фирмы, осуществляющие деятельность на территории России, но не имеющие постоянного представительства. Однако в отношении их не был определен порядок уплаты налога, в результате чего эти юридические лица вполне законно налог на добавленную стоимость не уплачивали. С другой стороны, неполное установ­ление и определение элементов налога приводят к злоупотреб­лениям со стороны налоговых органов, которые пытаются са­мостоятельно установить налоги, расширительно толковать по­ложения законодательства о налогах и сборах.

Элементы любого налога можно подразделить на существен­ные и факультативные. Существенными элементами считаются такие, без полного установления и определения которых налог не может считаться установленным. К факультативным относят

такие элементы, которые хотя и не влияют на наличие обязан­ности уплачивать налог, однако повышают гарантии его упла­ты, делают закон более гибким по отношению к различным ка­тегориям налогоплательщиков.

К существенным элементам налогового обязательства в соот­ветствии со ст. 17 НК РФ относятся следующие:

1) субъект налога (налогоплательщик);

2) объект налогообложения;

3) налоговая база;

4) налоговый период;

5) налоговая ставка;

6) порядок исчисления налога;

7) порядок и сроки уплаты налога.

Наука финансового права существенными элементами так­же называет:

8) источник налогообложения;

9) предмет налога;

10) масштаб налога;

11) способы уплаты налога;

12) единицу налогообложения.

К факультативным элементам состава налога относятся:

1) порядок удержания и возврата неправильно удержанных
сумм налога;

2) ответственность за налоговые правонарушения;

3) налоговые льготы.

Перейдем к рассмотрению основных элементов налогового обязательства.

Субъект налога (налогоплательщик).Им является лицо, обя­занное уплатить налог. Однако данное определение является неполным и неточным. Существует такое понятие, как носи­тель налога (фактический налогоплательщик), под которым по­нимается лицо, фактически принимающее на себя бремя нало­га. Такое фактическое переложение тяжести налогообложения характерно для косвенных налогов, где юридический и факти­ческий налогоплательщики, не совпадают в одном лице (напри­мер, налог на добавленную стоимость уплачивается производи­телем, но затем включается в цену товара). Поэтому необходи­мо понимать, что когда мы говорим о субъекте налога, то имеем в виду только юридического налогоплательщика.

Таким образом, налогоплательщик — это лицо, которое обя­зано уплатить налог в соответствии с законом. Однако и данное определение требует уточнения.

Глава 5. Финансовое право

§ 6. Характеристика налогового обязательства

Существует такое явление, как налоговые оговорки, т. е. со­глашение, в соответствии с которым одно лицо перекладывает уплату налогового бремени на другое лицо. Законодательство большинства стран признает такие оговорки незаконными, по­скольку практика налоговых оговорок снижает уровень налого­вых доходов государства, вносит путаницу в налоговые отноше­ния. Таким образом, по общему правилу налогоплательщик должен уплачивать налоги из собственных средств.

Налогоплательщик (субъект налога) — это лицо, которое в со­ответствии с законом обязано уплатить налог за собственный счет.

Данное определение, однако, не исключает представитель­ства при уплате налога, так как представитель не принимает на себя налогового бремени, а уплачивает налог из средств субъек­та налога. Поэтому представитель не становится налогоплатель­щиком.

Различают представительство по закону и представительство по назначению.

1. Представительство по закону. Данным понятием охваты­вается ситуация, когда налоги на доходы, имущество недееспо­собных лиц выплачивают их законные представители (родите­ли, усыновители, опекуны, попечители).

Законными представителями налогоплательщика-организа­ции признаются лица, уполномоченные представлять указан­ную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

2. Представительство по назначению. Налоговый кодекс РФ
допускает представление интересов налогоплательщика в отно­шениях с налоговыми органами лицом, уполномоченным са­мим налогоплательщиком, называемым уполномоченным пред­ставителем. Уполномоченный представитель осуществляет свои
полномочия на основании доверенности. В случае представле­ния интересов налогоплательщика — физического лица дове­ренность должна быть нотариально удостоверена.

Довольно часто представительство по назначению применя­ется при возложении налоговой обязанности на должника в счет долга, причитающегося налогоплательщику от этого лица.

С представительством очень схож порядок уплаты налогов непосредственно у источника дохода. В данном случае налог

удерживается лицом, производящим выплату, за счет средств того, кому причитается указанная выплата, т. е. за счет налого­плательщика, и налогоплательщик фактически получает выпла­ты за исключением сумм налога. Лицо, которое в соответствии с законом обязано удерживать налог и перечислять его в бюд­жет, называется налоговым агентом. Уплата налога у источника дохода применяется, например, при удержании налога на дохо­ды физических лиц бухгалтерией организаций, выплачивающей заработную плату своему работнику.

Законодательство устанавливает права и обязанности нало­гоплательщика.

Налогоплательщики имеют право:

1) получать по месту своего учета от налоговых органов бес­платную информацию (в том числе в письменной форме) о
действующих налогах и сборах;

2) получать от Министерства финансов РФ письменные
разъяснения по вопросам применения законодательства о на­логах и сборах;

3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и
в порядке, установленном законодательством о налогах и сбо­рах;

4) получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный нало­говый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;

5) требовать своевременный зачет или возврат сумм излишне
уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

6) представлять свои интересы в налоговых правоотношени­ях лично либо через своего представителя;

7) представлять налоговым органам и их должностным ли­цам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по ак­там проведенных налоговых проверок;

8) присутствовать при проведении выездной налоговой про­верки;

9) получать копии акта налоговой проверки и решений на­логовых органов, а также налоговые уведомления и требования
об уплате налогов;

10) не выполнять неправомерные акты и требования налого­вых органов, иных уполномоченных органов и их должностных
лиц;

11) обжаловать в установленном порядке акты налоговых
органов, иных уполномоченных органов и действия (бездейст­вие) их должностных лиц;

12) требовать соблюдения и сохранения налоговой тайны;

Глава 5. Финансовое право

§ 6. Характеристика налогового обязательства

13) требовать в установленном порядке возмещения в пол­ном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействи­ем) их должностных лиц и др.

Налогоплательщики обязаны:

1) своевременно и в полном размере уплачивать законно ус­тановленные налоги;

2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязан­ность предусмотрена НК РФ;

3) вести в установленном порядке учет своих доходов (рас­ходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность
предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

4) представлять в налоговый орган по месту учета налоговые
декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена
законодательством о налогах и сборах;

5) выполнять законные требования налогового органа об
устранении выявленных нарушений законодательства о налогах
и сборах, а также не препятствовать законной деятельности
должностных лиц налоговых органов при исполнении ими сво­их служебных обязанностей;

6) представлять в налоговые органы в случаях и порядке, пре­дусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления
и уплаты налогов, и др.

Налогоплательщики-организации и индивидуальные пред­приниматели также обязаны письменно сообщать в налоговый орган:

1) об открытии или о закрытии счетов — в семидневный
срок;

2) обо всех случаях участия в российских и иностранных ор­ганизациях — в срок не позднее одного месяца со дня начала
такого участия;

3) обо всех обособленных подразделениях, созданных на
территории Российской Федерации, — в срок не позднее
одного месяца со дня их создания или ликвидации;

4) о реорганизации или ликвидации организации — в срок
не позднее трех дней со дня принятия такого решения.

Виды налогоплательщиков.Наиболее важным основанием классификации субъектов налога является постоянство место­пребывания (резидентство).

Физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иност­ранный гражданин, лицо без гражданства) считается резиден­том, если оно фактически находится на Территории России-

ской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Други­ми словами, признак постоянного местопребывания в России устанавливается ежегодно. В том случае, если возникает двой­ное резидентство, используются следующие критерии:

1) место постоянного жительства;

2) центр жизненных интересов;

3) место преимущественного проживания;

4) гражданство.

Для юридических лиц в целях определения постоянного место­пребывания в Российской Федерации в основном используется критерий места инкорпорации. Все юридические лица, зарегист­рированные в Российской Федерации, являются ее резидентами. За рубежом резидентство также определяется по юридическому адресу юридического лица, по месту осуществления центрального управления компанией, текущего управления компанией, по мес­ту совершения основного объема операций юридического лица.

Практическое значение определения места постоянного пребывания налогоплательщика заключается в следующем: у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории Российской Федерации, так и за ее предела­ми, в то время как у нерезидентов налогообложению подлежат доходы, полученные из источников, находящихся только в Рос­сийской Федерации.

Объект, предмет налогообложения, масштаб налога, единица налогообложения и налоговая база.Законодательство Российской Федерации, экономическая наука восприняли традиционную точку зрения, согласно которой под объектом налогообложения понимаются материальный предмет либо его характеристика (стоимостная, количественная или физическая), а также опера­ции (юридические действия) с данными предметами, с наличием (совершением) которых законодательство связывает возникнове­ние налоговой обязанности. Соответственно объектами налого­обложения могут являться операции по реализации товаров (ра­бот, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализован­ных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физиче­скую характеристику, с наличием которого у налогоплательщи­ка законодательство о налогах и сборах связывает возникнове­ние обязанности по уплате налога. Таким образом, данное оп­ределение вобрало в себя признаки как фактического, так и юридического характера.

Глава 5. Финансовое право

§ 6. Характеристика налогового обязательства

Под предметом налогообложения понимаются признаки фак­тического характера, обосновывающие взимание соответству­ющего налога, например факт получения прибыли.

Бывают ситуации, когда к предмету налогообложения можно непосредственно применить меру исчисления (например, когда предметом налогообложения является доход (прибыль), выра­женный в денежной форме). В других случаях такое исчисление затруднительно (например, когда предметом налогообложения является автомобиль). В этом случае для измерения предмета необходимо выбрать какой-либо параметр, который называется масштабом налога. Применительно к автомобилям это может быть объем рабочих цилиндров, вес автомобиля, мощность дви­гателя.

Для количественного измерения предмета необходимо опре­делить единицу масштаба налогообложения, которая получила название «единица налогообложения». Так, если в качестве мас­штаба налогообложения принята мощность двигателя, то еди­ницей налогообложения будет являться киловатт или лошади­ная сила, если будет избран объем рабочих цилиндров, то еди­ницей считается кубический сантиметр или метр.

Предмет налогообложения, выраженный количественно в единицах налогообложения, образует налоговую базу. К приме­ру, с владельцев автомобиля ЗАЗ-1102 «Таврия» налог на транс­портное средство берется исходя из налоговой базы в 53 л. с. Таким образом, налоговая база представляет собой стоимост­ную, физическую или иную характеристику предмета налогооб­ложения.

Необходимо отметить, что в российском законодательстве очень часто допускается путаница при употреблении этих тер­минов, что порождает затруднения в правоприменительной деятельности и споры среди ученых.

Ставка налога— это размер денежных отчислений, или раз­мер налога на единицу налогообложения.

Ставки налога по методу установленияподразделяют на твер­дые и процентные. Твердые ставки выражаются в определенной
сумме на единицу налогообложения (например, 25 руб. за
1 л. с). Процентные ставки устанавливаются в процентах от
единицы налогообложения и характерны для налогов, где в ка­честве единицы налогообложения используется денежная еди­ница (например, 25% от суммы реализации горюче-смазочных
материалов).

По содержаниювыделяют маржинальные, фактические и экономические ставки. Ставка, указанная в законе, называется маржинальной. Отношение фактически уплаченного налога к налогооблагаемой базе считается фактической ставкой. С уче­том предоставленных налоговых льгот фактическая ставка мо­жет отличаться от маржинальной. Отношение уплаченного на­лога ко всему полученному доходу называется экономической ставкой, которая также может отличаться от маржинальной, так как не все доходы могут включаться в налоговую базу.

Метод налогообложения.Под методом налогообложения по­нимается порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы. Метод налогообложения близко связан со ставкой налога. Существует три метода налогообложения: равное, пропорциональное и прогрессивное.

1.При равномналогообложении устанавливается одинаковая
сумма налога для каждого налогоплательщика без учета налого­
облагаемой базы, имущественного положения налогоплательщи­ка и т. п. Данный метод широко применялся в прошлом, когда,
например, устанавливалась одинаковая сумма сбора для всего
населения государства при необходимости выкупа короля из
плена.

2. Пропорциональноеналогообложение характеризуется оди­наковой налоговой ставкой для каждого налогоплательщика, и
размер ее не зависит от роста или уменьшения налоговой базы,
чего нельзя сказать о сумме налога, которая соответственно из­менению налоговой базы возрастает или уменьшается. Сегодня
метод пропорционального налогообложения применяется в от­ношении доходов физических лиц: вне зависимости от размера
дохода подоходный налог взимается по ставке 13%.

3. Существование прогрессивногоналогообложения обуслов­лено существенной несправедливостью предыдущего, пропор­ционального метода по отношению к низкообеспеченным сло­ям населения по сравнению с лицами, имеющими более высо­кий доход. Дело в том, что доля дохода, употребляемого на
удовлетворение первоочередных потребностей, у этих двух ка­тегорий существенно отличается. Так, лица с низкими дохода­
ми зачастую всю заработную плату пускают на приобретение
продуктов питания, в то время как более обеспеченные слои
затрачивают на эти цели не более 5% дохода. Поэтому уплата
налога с одинаковой налоговой ставкой более обременительна
для первых, чем для последних. В целях устранения этой не­
справедливости применяется прогрессивный метод налогообло-

Глава 5. Финансовое право

§ 6. Характеристика налогового обязательства

Глава 5. Финансовое право

§ 7. Налоговая система Российской Федерации

Способы уплаты налога. На сегодняшний день в Российской Федерации существует три основных способа уплаты налога: уплата налога по декларации, уплата налога налоговым агентом и кадастровый способ уплаты налога.

/. Уплата налога по декларации. На налогоплательщика воз­лагается обязанность представить в налоговую инспекцию в ус­тановленный .срок официальное заявление о своих доходах (декларацию о доходах).

Декларация о доходах может:

а) служить основанием для исчисления налога налоговыми
органами. В этом случае обязанность уплатить налог возникает
при вручении налогоплательщику налогового извещения;

б) являться всего лишь отчетным действием. Такая ситуация
возникает, когда налогоплательщик самостоятельно начисляет и
уплачивает налог, а роль декларации сводится к фиксации раз­мера уплаченного налога. В дальнейшем возможна проверка со­ответствия действительности сведений, указанных в декларации.

В Российской Федерации обязанность уплаты налога по дек­ларации установлена, например, для граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридиче­ского лица, в отношении налога на доходы физических лиц.

2. Уплата налога налоговым агентом. В данном случае уплата
налога предшествует выплате денежной суммы. Налогоплатель­щик получает часть дохода за вычетом суммы налога, исчис­ленного и удержанного налоговым агентом. Таким образом на­логоплательщик как бы авансирует государство, уплачивая на­лог раньше, чем получил доход.

3. Кадастровый способ уплаты налога. Кадастр — это реестр
объектов (земли, сооружений и т. д.), определенным способом
классифицированных, который устанавливает среднюю доход­ность каждой категории объектов. При уплате налогов на осно­ве кадастра размер налогов исчисляется исходя из средней до­ходности объектов, а момент уплаты налога никак не связан с
моментом получения дохода от объекта. Такой способ уплаты
налогов чаще всего применяется при налогообложении объек­тов, доход от которых с трудом поддается учету.

Срокиуплаты налога и налоговый период. Налоговый пери­од — это срок, по окончании которого определяется налоговая база, окончательно определяется размер налогового обязатель­ства. Так, налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год, а именно за период с 1 ян­варя по 31 декабря, за который и определяется доход, подле-

жащий налогообложению. Практическая ценность данной кате­гории финансового права заключается в том, что один и тот же объект налогообложения за определенный законом налоговый период может облагаться налогом одного вида только один раз.

Любой налог только тогда может считаться установленным, когда определен срок уплаты налога, т. е. отрезок времени, в течение которого налогоплательщик обязан уплатить налог. Неопределенность во времени уплаты налога может стать осно­ванием для законного уклонения от уплаты налогов.

Льготы по налогам. В целях использования дифференциро­ванного подхода к различным категориям налогоплательщиков (например, для стимулирования приоритетных отраслей, под­держки малоимущих слоев населения) законодательство уста­навливает, как правило, в законе о налоге определенную систему льгот, которые в конечном счете преследуют цель сокращения размера налогового обязательства налогоплательщика. Законо­дательство Российской Федерации запрещает предоставление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер, если иное не установлено законодательными актами Российской Федера­ций.

Налоговые льготы при всем их разнообразии могут быть классифицированы в зависимости от того, на изменение какого из элементов структуры налога направлена льгота. Система на­логовых льгот включает следующие основные виды.

1. Изъятие — это налоговая льгота, направленная на выведе­ние из-под налогообложения отдельных объектов (предметов)
налогообложения или определенных элементов объекта. Так, в
совокупный годовой доход физического лица, являющегося
предметом обложения подоходным налогом, не включаются все
виды пенсий, назначаемые в порядке, установленном пенсион­ным законодательством Российской Федерации.

2. Скидки — это налоговые льготы, направленные на сокра­щение налоговой базы.

3. Налоговые освобождения — это полное освобождение от
уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков.