Бухгалтерський облік і оподатковування туристичних послуг

Туристичний ваучер (путівка) — це документ, що підтверджує статус особи чи групи осіб як туристів, оплату послуг. Ваучери і путівки є бланками строгого обліку. Їх враховують на позабалансовому рахунку 08"Бланки строгого обліку". Передача ваучера чи путівки туроператором одержувачу (фізичній особі чи турагенту) не приводить до виникнення доходу в бухгалтерському і податковому обліку. Тому в міру їхньої передачі проводять списання бланків із позабалансового рахунка. З огляду на той факт, що бланки ваучера (путівки) насамперед є документами, що надають туристу відповідні гарантії, розглядати їх як товар з наступним коректуванням залишків з метою оподаткування на прибуток, з погляду автора, не коректно. Їх логічніше відбивати на субрахунку 331 "Грошові документи в національній валюті". Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291, даний субрахунок призначений для обліку оплачених путівок у санаторії, пансіонати, будинку відпочинку й ін. Виходячи з цього, неоплачені путівки (ваучери) слід відбивати позабалансом. Це ще раз підтверджує позицію автора, що путівка не може бути для мети оподатковування товаром.

З метою визначення доходу продаж путівок (ваучерів) доцільно розглядати як продаж послуги. Відповідно до П(С)БО 15 "Доход" у бухгалтерському обліку доход від продажу послуги визнають виходячи зі ступеня завершеності операції на дату балансу, у нашому випадку — по даті її реалізації. Туристична послуга вважається реалізованою на дату її повного надання. Для узагальнення інформації про доходи від реалізації послуг призначений субрахунок 703"Доход від реалізації робіт і послуг".

Перелік податків і зборів, що сплачують суб'єкти туристичної діяльності, визначається системою оподатковування, на якій працює такий суб'єкт: загальна (зі сплатою податку на прибуток) чи спрощена (зі сплатою єдиного податку). Оподатковування суб'єктів туристичної діяльності має особливості, обумовлені цілою низкою причин: статусом суб'єкта, видом договору, місцем надання туристичних послуг.

Розглянемо порядок відображення операцій по формуванню і просуванню турпродукта на туристичному ринку на конкретних прикладах.

Приклад 1.Для формування туристичного продукту суб'єкт туристичної діяльності — туроператор уклав договори закупівлі-продажуз іншими суб'єктами господарювання на надання послуг на території України й оплатив їхню вартість:

- будинку відпочинку за проживання - 2400 грн. (2000 грн., крім того, ПДВ - 400 грн.);

- ресторану за харчування - 1200 грн. (1000 грн., крім того, ПДВ -200 грн.);

- транспортному підприємству - 600 грн. (500 грн., крім того, ПДВ - 100 грн.);

- екскурсійному бюро - 600 грн. (500 грн., крім того, ПДВ - 100 грн.).

Вартість туру складає 2922 грн. (2435 грн., крім того, ПДВ —487 грн.).

У звітному періоді надійшла оплата за тур від туриста — 2922 грн. (2435 грн., крім того, ПДВ — 487 грн.).

За договором доручення:

— надійшла оплата вартості туру від турагента (без обліку винагороди) — 2820 грн. (2350 грн., крім того, ПДВ — 470 грн.);

— винагорода за послугу турагента утримана ним за рахунок коштів довірителя (туроператора) — 102 грн. (85 грн., крім того, ПДВ — 17 грн.).

Порядок відображення цих операцій у бухгалтерському і податковому обліку наведений у таблиці 2.1.

Таблиця 2.1

Валовий доход і податкові зобов'язання по ПДВ у туроператора виникають на дату надходження на розрахунковий рахунок чи у касу коштів в оплату турпродукта. При реалізації турпродукта через турагента у валовий доход туроператора включають продажну вартість туру з урахуванням сплаченої винагороди. Це обумовлено тим, що таку винагороду турагент утримує за рахунок виторгу туроператора. У свою чергу, суму винагороди, сплаченого турагенту, включають у валові витрати туроператора. Причому ці витрати повинні бути підтверджені актом виконаних робіт чи звітом повіреного.

Склад валових витрат визначається структурою витрат по формуванню пакета туристичних послуг і їхньому просуванню на ринку. Усі витрати, віднесені до валових витрат, повинні бути підтверджені документально. Тому навіть при найбільшому завантаженні бухгалтеру необхідно стежити, щоб, крім підтверджень по факсу, були оригінали всіх необхідних документів.

Турпродукт, призначений для споживання в Україні, обкладають ПДВ по ставці 20%. При реалізації туру безпосередньо туристу як кінцевому споживачу за готівку туроператор може не виписувати податкової накладної. З погляду автора, при продажу турпродукта через посередника, незважаючи на те що в абз.2 п.4.7 Закону про ПДВ названі тільки товари, податкові зобов'язання в туроператора слід формувати відповідно до норм, встановленими цим абзацом.

Виходячи з цього, на дату надходження засобів від турагента туроператор виписує податкову накладну на загальну вартість реалізованого турагентом турпродукта. Турагент, у свою чергу, надає туроператору податкову накладну на вартість наданих ним послуг, а другу податкову накладну, на вартість реалізованого турпродукта, надає покупцю, якщо він є платником ПДВ.

Приклад 2.За договором комісії, укладеному з фізичною особою, турфірма придбала санаторну путівку. Вартість путівки — 2280 грн. (1900 грн., крім того, ПДВ — 380 грн.). За послуги фірма стягує з туриста плату в сумі 102 грн. (85 грн., крім того, ПДВ — 17 грн.). Загальна сума, сплачена покупцем турфірмі, складає 2382 грн. (1985 грн., крім того, ПДВ — 397 грн.). Порядок відображення операцій у бухгалтерському і податковому обліку турфірмі наведений у таблиці 2.2.

Таблиця 2.2

Турфірма покриває свої видатки по збуту за рахунок комісійної винагороди. Плату, що надійшла від туриста, у податковому обліку турфірми відображають у наступному порядку:

— сума винагороди на підставі пп.7.9.1 Закону про прибуток формує валовий доход;

— вартість путівки, що підлягає перерахуванню санаторію як транзитні засоби, у податковому обліку не відображають.

Обороти по податку на прибуток і ПДВ у турфірми не співпадуть, тому що, на відміну від прибутку, об'єктом обкладання ПДВ є продажна вартість і послуги, і путівки. Податкові зобов'язання турфірми по послузі, відповідно до п.7.3 Закону про ПДВ, виникають по першій події. У нашому випадку це одержання грошей (комісійної винагороди) від туриста. Надання санаторно-курортних послуг санаторіями, як правило, здійснюється на умовах їхньої попередньої оплати. Тому по даті одержання коштів в оплату вартості путівки від турфірми санаторій виписує їй податкову накладну. У турфірми право на податковий кредит, згідно п.4.7 Закону про ПДВ, виникає в момент перерахування коштів санаторію.

Передачу путівки санаторієм і одержання її турфірмою не відображають у податковому обліку. Але на вартість путівки, переданої фізичній особі, у турфірми формуються податкові зобов'язання по ПДВ.

При реалізації путівок на санаторно-курортне лікування і відпочинок слід звернути увагу і на інші особливості обкладання ПДВ.

Продаж путівок на санаторно-курортне лікування і відпочинок дітей в установи по переліку № 835 нерезидентам обкладають ПДВ на загальних підставах.

У випадку продажу різних видів путівок суб'єкт туристичної діяльності повинен вести окремий облік по оподатковуваним і звільненим від оподатковування операціям.

Приїжджаючи на відпочинок, турист може одержувати в санаторії не тільки санаторно-курортне лікування. Він може користатися медичними послугами по діагностиці й охороні здоров'я.

Приклад 3.Турагент за договором комісії з громадянами України організує туристичну поїздку за рубіж. Для цього він укладає з іноземним партнером договір про співробітництво.

Вартість послуг іноземного партнера — 7850 грн. (1000 доларів за курсом 7,85 грн. за 1 долар США), авіаквитків — 2500 грн., страхового поліса — 200 грн., винагорода турагента складає 1000 грн. (833 грн. крім того, ПДВ — 167 грн.).

Разом продажна вартість туру — 9030 грн.

Порядок відображення цих операцій у бухгалтерському і податковому обліку наведений у таблиці 2.3.

Таблиця 2.3

Приклад 4.Туроператор створює турпродукт на території України, для чого на підставі укладених договорів оплачує:

— готелю за проживання і харчування — 72420 грн. (60350 грн., крім того, ПДВ — 12070 грн.);

— екскурсійному бюро - 5160 грн. (4300 грн., крім того, ПДВ - 860 грн.).

Вартість туру для іноземних туристів складає 16000 дол. США.

У звітному періоді тур проданий за посередництвом нерезидента. Надійшов валютний виторг в оплату вартості туру. Порядок відображення таких операцій у бухгалтерському і податковому обліку наведений у таблиці 2.4.

Таблиця 2.4