Структура аудиторської діяльності

Одним із найважливіших етапів в структурі аудиту є планування. Аудитор зобов'язаний чітко прогнозувати, контролювати й обліковувати процеси своєї діяльності для того, щоб забезпечити на кожній стадії роботи найбільш ефективні процедури.

Планування аудиту передбачає визначення його стратегії і тактики, складання загального плану аудиторської перевірки, побудову аудиторської програми і аудиторські процедури, оцінювання обсягу аудиторського контролю.

Рішенням Аудиторської палати України від 18.12.98 № 73 затверджено систему Національних нормативів аудиту (ННА). Норматив № 9 "Планування аудиту" визначає основні напрями підготовки плану і програми аудиту з урахуванням масштабів діяльності та особливостей об'єкта аудиту.

Обсяг планування може змінюватися залежно від величини суб'єкта підприємницької діяльності, набутого досвіду аудиторської роботи з клієнтом і знання особливостей його діяльності. Планування діяльності аудиторської фірми чи окремого аудитора має бути скероване на якісне і своєчасне виконання аудиторських робіт, ритмічне завантаження аудитора роботою, на перевірку виконання договірних зобов'язань, формування портфеля замовлень.

Планування – це процес вироблення аудиторської стратегії. Планування ведеться протягом усієї аудиторської перевірки. Аудитор повинен скласти графік завершення основних етапів операції. Графік показує заплановану аудиторську роботу і є засобом контролю за проведенням операції. При складанні графіка мають враховуватися вимоги клієнта. Потім аудитор повинен підготувати програму перевірки, докладно перерахувати процедури, які необхідно здійснити під час операції.

Програма аудиторської перевірки – це основа детального планування часу і витрат. Плани допомагають проводити роботу в межах часу, необхідного клієнту і аудитору, і є підставою для встановлення гонорару. Вони мають бути достатньо детально розроблені, щоб виконавці могли завершити завдання у відносно короткий термін і, таким чином, ефективно розпоряджатися своїм часом.

План аудиту має бути повідомлений аудиторській групі. Графіки, процедури, які необхідно виконати, і тип звіту головного аудитора слід повідомити групі аудиторів на самому початку перевірки. Аудитор повинен обговорити загальну стратегію перевірки з керівництвом клієнта. Деталі планування необхідно обговорювати і узгоджувати заздалегідь.

При плануванні вивчаються напрями бізнесу замовника, історія його діяльності, нинішні умови, майбутня перспектива, територіальне розміщення, вид продукції, ринки її збуту, перспективи розвитку виробництва в майбутньому, зміни у структурі виробництва і управління, останні зміни у функціонуванні бухгалтерського обліку, ефективність контролю, сутність облікової політики і сфера облікового ризику, організація аудиту на підприємстві, труднощі в його проведенні. Аудитор повинен мати рівень знань про галузь і підприємство клієнта. Слід також встановити рівень довіри до даних внутрішнього контролю, викласти у плані та програмі характер, терміни і глибину аудиторських процедур.

Плануванню підлягають дослідження балансу, звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових коштів, інші звіти згідно з планом аудиту. Надання аудиторських послуг планується за допоміжними договорами.

Протягом всього терміну проведення аудиту його загальний план і програма переглядаються і уточнюються аудитором у зв'язку з імовірністю змін умов і напрямів аудиту і можливістю отримання інших результатів після проведення аудиторських процедур.

Основними питаннями загального плану аудиту є:

обізнаність аудитора з бізнесом клієнта;

розуміння обліку і системи внутрішнього контролю;

визначення ризиків і їхньої суттєвості;

види, час проведення і повнота процедур;

координація, керівництво, супровід і нагляд;

інші питання.

При підготовці загального плану і програми аудиту важливо, насамперед, вивчити особливості системи бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності й дати оцінку системи внутрішнього контролю.

Загальний план аудиту містить такі питання:

умови договору на виконання аудиту;

зміст аудиторського звіту (висновку), строк його подання;

відповідальність аудитора згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність";

відповідальність замовника (клієнта) за подану фінансову звітність;

система і форма бухгалтерського фінансового обліку;

фінансова звітність, використана для аудиту;

виконавці аудиту;

тривалість аудиторської перевірки;

бюджет часу і затрат;

визначення найбільш важливих етапів і завдань аудиту;

ступінь довіри до системи бухгалтерського фінансового обліку і внутрішнього контролю;

робота внутрішніх аудиторів і масштаби їх залучення;

сутність і обсяг аудиторських доказів;

аудиторський ризик;

залучення експертів.

Приклад плану аудиторської перевірки господарсько-фінансової діяльності підприємства наведений в табл. 2.1

Таблиця 2.1

Приклад плану аудиторської перевірки діяльності підприємства

Складені плани аудитор погоджує з керівництвом підприємства-замовника для координації взаємних дій.

Стратегічний план аудиту розробляють на перспективу, він повинен охоплювати всі сторони діяльності аудиторської фірми. Цей план має сприяти досягненню загальної стратегічної мети та вирішенню завдань, що їх визначила аудиторська фірма (рис. 2.1).

Рис. 2.1. Процес стратегічного планування аудиторської діяльності

На першому етапі процесу стратегічного планування бізнесу аудиторської фірми визначають мету і завдання, що її конкретизують. Метою є здійснення аудиту та надання різноманітних послуг суб'єктам господарської діяльності, що передбачено чинним законодавством. У перспективному бізнес-плані для досягнення вказаної мети слід визначити види аудиторських послуг, обсяг робіт, потребу в кадрах, залучення спеціалістів та експертів для виконання специфічних робіт, передбачити потенційні суб'єкти для майбутньої співпраці тощо. На другому етапі стратегічного планування оцінюють стан внутрішнього і зовнішнього середовища аудиторської фірми. Внутрішніми факторами оцінки є діяльність аудиторської фірми, що визначається системою управління, потребою в кадрах і додатковим залученням спеціалістів, методичним і матеріально технічним забезпеченням. Зовнішні фактори визначаються ситуацією на ринку. Зокрема, підлягають оцінці такі сфери: економічна, політична, соціальна, юридична, технологічна, а також системи — податкова, фінансова, кредитна. У результаті визначення на перспективу мети і завдань для аудиторської фірми та оцінки зовнішнього і внутрішнього середовища для бізнесу виникає потреба у виборі стратегії.

Методами вибору стратегії є емпіричне дослідження, креативне мислення, моделювання, аналіз та ін.

Після вибору загальної стратегії бізнесу аудиторської фірми наступає фаза її реалізації, що завершується розробкою стратегічного плану. У стратегічному плані вказують види очікуваних аудиторських послуг та робіт, приблизні терміни виконання тощо. Під впливом зовнішніх і внутрішніх чинників середовища бізнесу, уточнення мети та конкретних завдань стратегічний план можна переглядати шляхом коригування. Поточне планування передбачає розробку бізнес-плану для аудиторської фірми на поточний рік. Механізм розробки і складання поточного бізнес-плану аналогічний стратегічному, лише відрізняється від нього терміном і може бути дещо конкретизованим. У цілому, як показує рис. 2.2., стратегічне і поточне планування належать до планування бізнесу, а не до конкретної аудиторської перевірки

Рис. 2.2. Етапи стратегії аудиторської діяльності

Планування конкретної аудиторської перевірки здійснюють у процесі аудиту від моменту вибору клієнту і укладення угоди до формулювання висновку. Незважаючи на те, що аудиторські фірми можуть, у певній мірі, використовувати типові форми планів і програм, їх треба уточнювати і переглядати, оскільки кожна аудиторська перевірка із врахуванням зовнішніх та внутрішніх факторів впливу на діяльність суб'єкта перевірки потребує розробки конкретного плану і програми. Планування окремої аудиторської перевірки доцільно відносити до оперативного планування. У послідовності етапів планування аудиту, можна виділити такі етапи:

постановка мети і завдань аудиту;

оцінка існуючого середовища суб'єкта перевірки;

вибір стратегії і її реалізація;

складання загального плану аудиту;

підбір і уточнення процедур контролю;

розробка програми аудиту;

коригування загального плану і програми аудиту.

Мета аудиторської перевірки полягає у висловленні незалежної кваліфікованої думки щодо достовірності фінансової звітності. На етапі планування аудиту загальну мету конкретизують такими завданнями: збір загальних відомостей і інформації про правові зобов'язання клієнту, ознайомлення із системою обліку та внутрішнього контролю, визначення матеріальності і попередня оцінка аудиторського ризику, критеріїв оцінки фінансової звітності, збір аудиторських доказів та їх аналіз, складання аудиторського висновку тощо.

На другому етапі процесу планування аудиту доцільно здійснити оцінку існуючого середовища суб'єкта перевірки. На середовище підприємства, що підлягає аудиту, впливають внутрішні і зовнішні чинники. До внутрішніх чинників належать: діюча на підприємстві система управління, кадрова політика, система обліку і внутрішньогосподарського контролю, виробничо-господарський процес, фінансово-кредитна політика тощо.

До зовнішніх чинників можна віднести такі сфери: економічну, соціальну, політичну, юридичну та ін. Як внутрішні, так і зовнішні чинники мають суттєвий вплив на бізнес клієнта, що підлягає оцінці на попередньому етапі планування. Перші два етапи в певній мірі визначають стратегію аудиторської перевірки. Залежно від підходу до аудиту (підтверджувальний, системний, ризико-орієнтований) буде визначений зміст загального плану і програми перевірки. Якщо у процесі аудиту не передбачають з тих чи інших причин використання процедур тестування системи внутрішнього контролю, залишків на рахунках бухгалтерського обліку і попередньої оцінки аудиторського ризику, то недоречним буде виділення таких етапів — ознайомлення з системою внутрішнього контролю, оцінка ризику тощо.

Рис. 2.3. Структура аудиторської діяльності

Аудиторові слід розробити і документально оформити загальний план аудиту, визначити в ньому суттєвість помилок, а потім здійснити аудит за цим планом. Загальний план аудиту розробляється настільки детально, що аудитор має можливість завдяки йому підготувати програму аудиту. Розуміння аудитором бізнесу клієнта:

головних факторів, які мають вплив на діяльність підприємства;

найважливіших характеристик підприємницької діяльності підприємства, його організаційної структури, процесу виробництва, надання послуг, фінансового стану, а також порядку його звітування, включаючи зміни, які, можливо, мали місце після попереднього аудиту;

розподілу обов'язків між керівництвом підприємства. Розуміння аудитором обліку і системи внутрішнього контролю:

методології і принципів бухгалтерського обліку, які застосовувались бухгалтерією підприємства;

можливого ефекту від змін в обліковій політиці;

питань бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю, які можуть бути використані аудитором у тестах оцінки надійності внутрішнього контролю підприємства та в незалежних аудиторських процедурах.

Вивчення ризиків і суттєвості помилок:

оцінка аудитором ризику внутрішнього контролю та ефективності системи внутрішньогосподарського контролю підприємництва, тобто її спроможності попереджати помилки на підприємстві, оцінка розміру особистого аудиторського ризику не-виявлення суттєвих помилок у звітності підприємства, яка існує під час проведення аудитором аудиторських процедур і визначення на підставі цього найважливіших напрямків аудиту;

визначення суттєвості помилок з кожного виду операцій;

імовірність існування суттєвих помилок, яка оцінюється аудитором з огляду на попередній період перевірки і знайдені ним раніше помилки;

визначення складних операцій.

Види, час і повнота процедур:

існування можливості оперативного внесення змін в окремі напрямки аудиту;

вплив інформаційних технологій на процес аудиту;

робота внутрішніх аудиторів підприємства та можливий вплив її на аудиторські процедури зовнішніх аудиторів.

Координація, керівництво, супроводження і нагляд:

участь в аудиті інших аудиторів, аудиторських фірм;

участь в аудиті експертів та інших фахівців, які не є аудиторами;

місцезнаходження підрозділів підприємства;

підбір виконавців аудиту і розподіл між ними обов'язків, враховуючи їх професійний рівень і стаж роботи.

Інші питання: можливість оперативного включення до програми аудиту наприкінці аудиторської перевірки питання безперервності діяльності підприємства, виходячи з припущення, що його діяльність буде продовжуватись найближчим часом.

Планування роботи дає можливість приділити належну увагу найважливішим напрямам аудиту і сприяє більш ефективному розподілу роботи серед перевіряючих. Обсяг аудиторської роботи залежить від розмірів економічного суб'єкта, складності аудиту, аудиторського досвіду, знання діяльності клієнта. Визначаючи мету перевірки, аудитору потрібно обговорити з клієнтом характер, обсяг і умови роботи, з'ясувати, чого чекає від нього клієнт, його вимоги.

Метою перевірки звітності аудитором є висловлення своєї думки про достовірність цієї звітності та її подання відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку.

Звітність – це відображення керівництвом підприємства стану і результатів діяльності підприємства. Ця звітність містить у собі зовнішні і внутрішні твердження керівництва, які стосуються активів, зобов'язань, господарських операцій і подій. Отже, щоб досягти мети, що ставить перед собою аудит, спочатку необхідно визначитися, в достовірності яких саме тверджень аудиторам потрібно пересвідчитися.

Для компонентів звітності характерні такі твердження.

Достовірність. Згідно з цим твердженням, підприємство справді є власником указаних у статтях звітності активів і має відповідні зобов'язання. Активи існують; господарські операції мали місце; господарські операції належним чином дозволені.

Підраховано й оцінено. Господарські операції підраховані і відображені відповідними сумами. Активи й зобов'язання показані за їх реальною ціною згідно з існуючими принципами бухгалтерського обліку. При відображенні активів і зобов'язань ураховано події й обставини, які впливають на їх реальну вартість.

Записано і підсумовано. Господарські операції, активи і зобов'язання, які повинні бути включені до фінансової звітності, відображені у записах бухгалтерського обліку. Господарські операції відображені відповідними сумами згідно з їх характером та існуючими принципами бухгалтерського обліку і віднесені до відповідного періоду. Окремо господарські операції і залишки на рахунках бухгалтерського обліку підсумовані у тих статтях фінансової звітності, до якої вони належать.

Будучи на повному утриманні підприємства, цей контрольний орган (чи сам внутрішній аудитор) повинен довести необхідність свого існування. Для цього він покликаний сприяти підвищенню ефективності роботи підприємства, забезпеченню рентабельності й зміцненню його фінансового стану.

Мета внутрішнього аудиту – удосконалення організації й управління виробництвом, виявлення й мобілізація резервів його зростання.

Внутрішній аудит здійснюється на попередній стадії виконання комерційної, технологічної або фінансової угоди, у процесі її проходження і після завершення. Він дає експертну науково обґрунтовану оцінку господарським операціям і процесам.

Внутрішній аудит аналізує ситуацію ризику і застерігає від банкрутства, використовує ноу-хау для збільшення прибутку й ефективності нової технології, вживає заходів, що сприяють фінансовій діяльності підприємства.

В усіх галузях економіки, на кожному підприємстві, доцільно запровадити систему внутрішнього аудиту. Призначити відповідальних, з тим, щоб за цю роботу відповідала конкретна особа чи спеціальний відділ. Асигнування на утримання такої аудиторської служби слід здійснювати за рахунок виявлених внутрішнім аудитом резервів підвищення ефективності роботи підприємства, зниження собівартості й збільшення прибутків.

Для аудиту адміністрації індивідуальних компаній наймають внутрішньогосподарських аудиторів. У США, наприклад, група внутрішньогосподарських аудиторів на окремих великих фірмах може включати сотні і більше осіб, які звітують перед президентом чи аудиторським комітетом ради директорів.