Управленческий учет — это система информационного обме­нав организации, предназначенная для принятия управленче­ских решений, направленных на достижение целей всей органи­зации.

Учет, целью которого является формирование периодической внешней отчет­ности для того, чтобы любой пользователь, даже не имеющий ни­какого отношения к данной организации, мог создать некоторое впечатление об ее финансовом состоянии на отчетную дату, — это бухгалтерский финансовый учет. Если же учет ведется для того, чтобы обеспечить менеджеров организации информацией для при­нятия ими управленческих решений на будущее, более или менее отдаленное, — это бухгалтерский управленческий учет.

Несмотря на некоторые общие черты, о которых мы поговорим несколько позднее, два этих раздела учета имеют ряд существен­ных различий. Главное различие — это, конечно, их цели,однако не только. Можно сформулировать несколько десятков отличий управленческого учета от финансового (так же, как и задач — для управленческого учета). Некоторые различия в трактовке принци­пов мы уже обсудили выше (см. раздел 1.2), поэтому остановимся на основных процедурных отличиях.

1. Цели учета.Для финансового учета целью этой деятельно­сти является составление финансовых документов для внешних пользователей. Процесс этот периодичен, и как только отчетность составлена — цель достигнута. Целью управленческого учета яв­ляется обеспечение процесса принятия решений информацией. Цель эта непрерывна.

2. Пользователи данных, представляемых в рамках учетных процедур.Это одно из принципиальных различий, прямо выте­кающее из целей двух ветвей учета. Вопрос этот столь важен, при­чем не только для учета, но для управления, что мы вынесем его рассмотрение в отдельный раздел (раздел 2.3).

3. Временные рамки информации.Финансовый учет имеет дело лишь со свершившимися фактами, а управленческий учет — с тем, как должно быть (в будущем)¹. Финансовый учет, таким об­разом, имеет ретроспективную направленность, а управленче­ский — перспективную.

4. Способы отражения информации.Финансовый учет опери­рует информацией только в денежном выражении, в системе двойной записи. В рамках управленческого учета придерживаться двойной записи нет надобности, при этом информация циркули­рует не только в денежном выражении. Измерителем для учетно-управленческой информации могут служить натуральные единицы (штуки, часы, штатные единицы), условно-натуральные единицы (условная единица технического обслуживания — в ре­монтных работах, условные консервные банки — в консервной промышленности), комплексные единицы (машино-часы — в про­мышленном производстве, тонно-километры и пассажиро-кило-метры — для грузовых и пассажирских перевозок).

5. Базисная структура.Финансовый учет строится вокруг уравнения:

Активы - Собственный капитал + Заемный капитал.

Управленческий учет такого четкого базиса не имеет.

6. Свобода выбора.Финансовый учет ведется в соответствии с четкими стандартами, профессиональными или законодательны­ми². Управленческий учет ведется методами, удобными для самой

Отметим еще один аспект этого противопоставления — философский. Фиксируя свершившиеся факты хозяйственной жизни, финансовый учет отра­жает сущее, а управленческий учет, с его направленностью на поиск наилучших вариантов развития событий, — должное.

В качестве примера профессиональных стандартов можно назвать между­народные стандарты финансовой отчетности (МСФО), разрабатываемые и ут­верждаемые неприбыльной неправительственной организацией Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Российские же организа­ции в подавляющем большинстве руководствуются в ведении учета исключи­тельно налоговым законодательством, и, таким образом, правила (стандарты) учета в нашей стране можно считать законодательными.

организации. Это могут быть методы и методики, известные по научно-методическим публикациям и получившие широкое рас­пространение в бизнес-сообществе, либо наоборот, выработанные внутри организации ее сотрудниками и специалистами, — органи­зация выбирает сама.

7. Обязательность.Ведение финансового учета и представле­ние отчетности обязательно в соответствии с законодательством. Ведение же управленческого учета является внутренним делом са­мого предприятия и может проводиться по указанию руководства, когда предполагается, что выгоды от него превышают затраты на сбор информации.

8. Ответственность за правильность ведения учета.В соот­ветствии с российским законодательством руководители, бухгал­теры и сами организации несут административную и уголовную ответственность за представление данных финансового учета. Нужно отметить, что во многих странах введение в заблужде­ние пользователей бухгалтерской отчетности путем «неправиль­ного» ее представления влечет за собой судебные разбирательст­ва и ответственность в виде штрафов и даже ареста для лиц, до­пустивших обман умышленно. Примеров тому — множество, в том числе довольно громких; достаточно упомянуть нашумев­шее банкротство американской компании Enron и последовав­ший за ним развал аудиторской фирмы (одной из крупнейших в мире на тот момент) Arthur Andersen. За ведение управленче­ского учета ответственность только дисциплинарная, внутри ор­ганизации. Для сотрудника ошибка в работе грозит максимум увольнением.

9. Частота составляемой отчетности.Финансовая отчетность готовится регулярно, раз в квартал или месяц, а итоговая — раз в год. Частота определяется нормативными актами или про­фессиональными стандартами, всегда внешними по отношению к организации. Управленческая же отчетность готовится по тре­бованию, строгой периодичности нет. Конечно, отдельные учетно-управленческие документы (например, бюджеты) требуют ре­гулярности представления, но сам факт подготовки таких доку­ментов, регламент и периодичность — внутреннее дело самой ор­ганизации.

10. Точность.Финансовая отчетность основывается на уже свершившихся фактах хозяйственной жизни, поэтому данные, представленные в ней, максимально точны. Управленческие же данные чаще всего касаются отдельных событий и поэтому носят приблизительный, оценочный характер. Кроме того, для принятия управленческих решений в большинстве случаев особой точности и не надо: уровень точности нужен достаточный, а не абсолютный. Информация для управленческих решений иногда требуется не­медленно, и сбор точной информации в такой ситуации бывает невозможен.

11. Объекты учета.В финансовом учете собираются данные по организации в целом и финансовая отчетность составляется еди­ная для всей организации. В управленческом учете могут рассмат­риваться отдельные подразделения, рабочие места, процессы, про­екты или любая управленческая задача в отдельности.

12. Связь с другими дисциплинами.Финансовый учет основан на собственных методах, управленческий же учет тесно связан с микроэкономикой, финансами, экономическим анализом, стати­стикой.

В различных источниках можно встретить не только перечис­ленные различия, но и, возможно, иные. Однако двенадцать пере­численных пунктов кажутся нам наиболее важными. Все эти раз­личия не свидетельствуют о том, что финансовый и управленче­ский учет существуют отдельно друг от друга. У двух этих ветвей учетной деятельности общая основа — первичные учетные дан­ные. Управленческий учет строится на информации, вырабатывае­мой в рамках финансового учета. Кроме того, как мы уже отмеча­ли ранее, принципы, лежащие в основе финансового и управлен­ческого учета, во многом одни и те же.

Согласно сложившейся мировой практике основополагающей концепцией бухгалтерского учета является концепция достовер­ного и добросовестного отражения фактов хозяйственной жизни

(true and fair view concept)¹. Согласно этой концепции учетная ин­формация должна представляться в такой форме, которая позво­ляла бы пользователю этой информации составить мнение о ре­альном положении дел в организации. Профессионал, действую­щий согласно этой концепции, должен быть не только правдивым, он не должен «передергивать факты». Информация, формируемая в системе бухгалтерского учета, должна быть не только подкреп­лена разного рода документальными свидетельствами (то есть быть достоверной), но и представляться в контексте общего поло­жения вещей (это и означает — быть представленной добросовест­но). Следует отметить, что согласно российскому законодательст­ву (ПБУ 4/96, пункт 3.3) «достоверной считается отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бух­галтерского учета в Российской Федерации». Это в корне проти­воречит «настоящему», управленческому пониманию достоверно­сти. В современной специальной учетной литературе много раз отмечалось это противоречие, поэтому нет нужды сейчас на нем останавливаться подробно. Достаточно сказать, что поскольку управленческий учет имеет дело с формами отчетности, законода­тельно не регулируемыми, то и понимать достоверность мы будем не как соответствие нормам закона, а как соответствие действи­тельному положению вещей в организации.

Второй базовой концепцией бухгалтерского учета является кон­цепция приоритета содержания над формой(substance over form concept), которая провозглашает приоритет экономического содер­жания фактов хозяйственной жизни над их юридической формой при представлении разного рода информации в систему учета.

Две базовые концепции формируют среду учетных принципов.

Принципы, которые лежат в основе системы управленческого учета, те же самые, что и для финансового учета. Различные ис-

Еще один перевод названия этой концепции (true and fair view) с англий­ского языка, вполне отражающий ее содержание, звучит как «истинный и не­предвзятый». А в русскоязычном переводе МСФО это выглядит как «достовер­ный и правдивый».

точники формулируют эти принципы по-разному, но главные сре­ди них приведены в Законе о бухгалтерском учете и Положении о бухгалтерском учете (ПБУ 4/96). Следует, однако, отметить, что указанные нормативные акты описывают требования прежде всего к финансовому учету, ведущемуся в первую очередь для внешних пользователей.