Назначение управленческого учета

В любом случае главная цель бухгалтера не в том, чтобы реги­стрировать факты, а в том, чтобы решать задачи, возникающие в ходе хозяйственной деятельности. Задач этих великое множество. Часть из них появилась в весьма давние времена, другая часть возникла лишь недавно. Обобщенно можно выделить четыре вида учетных задач.

1. Первая задача очевидна, как пятьсот лет назад, так и сего­дня, — обеспечение сохранности имущества собственников. Эта задача считалась главной еще со времен зарождения современного учета, т. е. с эпохи Возрождения, когда бурное развитие заморской торговли потребовало новых экономических отношений между людьми. Немалые материальные ценности собственники стали до­верять сторонним лицам (например, капитанам торговых судов), а финансовый результат проявлялся после этого лишь через многие месяцы, а иногда и годы. Такая организация деятельности впер­вые потребовала письменной регистрации фактов хозяйственной жизни, поскольку чем дальше собственник удален от исполните­лей, тем больше у них возможностей и желания действовать враз­рез с его интересами. Собственники и государство заинтересованы в том, чтобы этого не было, и придумывают разные правила и ме­тодики (инвентаризации, контроля и т. д.). С точки зрения кон­троля первая задача распадается на две — сохранность самого имущества и учет прав на него и ответственности исполнителей. С этой точки зрения бухгалтер подобен петуху, который «бодрст­вует и сторожит» (Л. Пачоли).

2. Вторая задача сформулирована Ф. Бестой и Л. И. Гомбергом на границе XIX и XX веков. Цель ведения учета — контроль, од­нако не в смысле сохранности имущества, а в смысле обеспечения эффективного управления им. Информация в этом случае нужна прежде всего, чтобы принимать действенные управленческие ре­шения.

3. Третья задача поставлена французскими авторами Э. Леоте и А. Гильбо и выдающимся русским экономистом А. П. Рудановским также на рубеже веков. Они сводили учет к квантификации финансовых результатов, т. е. выявлению экономических и юри­дических последствий хозяйственных операций.

4. Сравнительно недавно, в 70-е годы XX века, Э. С. Хендриксен выдвинул идею о том, что задачей бухгалтерского учета явля­ется перераспределение ресурсов в народном хозяйстве. Особенно наглядно это видно в условиях рынка ценных бумаг, где результа­ты хозяйственной деятельности, квантифицированные в отчетно­сти, создают «экономический портрет» предприятия. Чем выше будут эти результаты, тем больше инвесторов устремят свои фи­нансовые потоки в эту область. И наоборот, отчетность с низкими прибылями или убытками стимулирует отток финансовых средств из этих предприятий.

Из вышесказанного мы видим, что практически до конца XIX века учетная деятельность представляла собой лишь регист­рацию фактов хозяйственной жизни на бумажных (вероятно, са­мых распространенных в то время) носителях, а именно — в кни­гах. Отсюда и название профессии — в большинстве европейских языков оно связано именно с носителем данных (в английском — book-keeping, в сербском — knigovodstvo, в немецком — buchhaltung, в шведском — bokhallare).

И лишь к концу XIX века, в эпоху бурного развития промыш­ленного производства, деловой мир осознал необходимость учет­ной информации в интересах принятия решений в частности и обеспечения процесса управления в целом. Забегая вперед, отме­тим, что именно в это время зародилась та часть работы с учетной информацией, которая позднее будет названа производственным учетом. Потребность в росте эффективности производства приве­ла к осознанию необходимости обработки данных о производст­венных затратах и, как следствие, к разработке методов нормиро­вания и оперативного производственного планирования (бюдже­тирования). Пионерскими работами в этой области считаются публикации X. Эмерсона (1908, 1909) и Дж. Ч. Гаррисона (1911).

Период появления этих методик можно считать зарождением управленческого учета. Однако правильнее было бы начинать от­счет не с того момента, когда были опубликованы первые статьи на темы производственного учета, а тогда, когда экономисты-теоретики и инженеры-практики осознали необходимость учет­ной информации для целей принятия управленческих и произ­водственных решений, т. е. тогда, когда была сформулирована вто­рая цель бухгалтерского учета. Таким образом, управленческий учет как область практической деятельности и теоретических изы­сканий «отпочковался» от бухгалтерского учета около ста лет на­зад.

Несколько позднее, в 1917 году, Федеральная торговая комис­сия США выпустила брошюру «Унифицированный бухгалтер­ский учет»¹, которая стала первой попыткой обобщить сложив­шуюся практику составления публичных финансовых отчетов американских компаний. Таким образом, в отдельную ветвь бух­галтерского учета был выделен финансовый учет, нацеленный на формирование отчетности для представления ее внешним пользо­вателям, в первую очередь собственникам (действующим и потен­циальным), не участвующим в оперативном управлении.

Еще позднее, по мере развития и усложнения налоговых сис­тем в развитых странах, появилась необходимость точного расчета налогооблагаемых баз. И государство, и собственники, и управ­ляющие понимали, что единственной более или менее объектив­ной основой для такого расчета может стать учетная информация, сформированная в соответствии с общепринятыми (и одобренны­ми государством!) принципами. Так появился налоговый учет.

Надо сказать, что, несмотря на столь давнее выделение специ­фических предмета и объекта управленческого учета из широкого информационно-методического поля бухгалтерского учета, сам термин «управленческий учет» возник не так уж давно — в 50-60-е годы XX века, прежде всего в англоязычных странах. Окончательно профессиональная сфера сформировалась в 1972 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров (США) разработала и утвердила стандарт профессиональных экзаменов по управленческому учету — Certificate of Management Accounting. В Россию термин «управленческий учет» пришел гораздо позднее, уже в 90-е, вместе с первыми учебниками западных авторов, хотя сама деятельность, которая входит в предмет управленческого учета, была достаточно хорошо развита в условиях дорыночной советской экономики. Особенно широкое распространение и глу­бину проработки имели методы обработки информации о затратах производственного предприятия и нормирование. Работу эту тра­диционно выполняли планово-экономические отделы предпри­ятий. Однако, к сожалению, большая часть этого информационно­го оборота использовалась лишь в целях отчетности перед выше­стоящими государственными органами, а отнюдь не для принятия управленческих решений на самом предприятии. В отличие от плановиков советского периода, современный специалист в области управленческого учета должен не только освоить выработан­ные десятилетиями методики, но и (это главное!) осознать основ­ную цель своей деятельности, а именно представление информа­ции, пригодной для принятия управленческих решений.

В современную Россию управленческий учет пришел в основ­ном в англо-американской традиции¹, поэтому англоязычные тер­мины получили у нас столь широкое употребление. Многочислен­ные переводы и пересказы англоязычных первоисточников, кото­рых так много было издано за последние годы, пестрят англициз­мами даже там, где есть однозначно трактуемые и традиционно используемые в российской (а до нее — и в советской) учетной практике русскоязычные аналоги. Такая терминологическая че­харда требует, на наш взгляд, некоторых комментариев.

В английском языке есть несколько терминов, касающихся уче­та и учетной работы. То, что в русском языке обобщенно называ­ется учетом, имеет как минимум три англоязычных аналога. Все они отражают не просто частные аспекты этой деятельности, а, можно сказать, три уровня освоения учетной профессии.

Bookkeeping — счетоводство, ведение учетных записей. Соот­ветственно bookkeeper — это бухгалтер-счетовод, кассир или, как с недавних пор принято выражаться в отечественной практике, бухгалтер-операционист.

Accounting — оперирование бухгалтерской информацией, ве­дение бухгалтерского учета на уровне всего предприятия. Accountant — это уже «настоящий» бухгалтер, обладатель про­фессиональных дипломов, который способен не просто регистри­ровать факты хозяйственной жизни, но и формировать отчет­ность в соответствии с теми или иными принципами.

Accountancy — бухгалтерский учет как система специфиче­ских знаний, концепций, принципов и методов. Это Учет одним словом и с большой буквы. Тот самый, из которого выделились учет управленческий (Management accounting) и учет финансо­вый (Financial accounting). Кстати, два эти направления деятель­ности и в США, и Великобритании формируют два почти неза­висимых профессиональных сообщества. Специалисты, претен­дующие на право заниматься каким-либо из двух видов профес­сиональной деятельности, должны сдать специальный экзамен и получить соответствующую квалификацию (СМА — Certified Management Accountant или СРА — Certified Public Accountant). Для того чтобы подняться по служебной лестнице и занять высо­кий пост в финансовой службе крупной компании, скорее всего, потребуется сдать оба эти экзамена, но начинать карьеру можно с любого. Специалист, успешно сдавший хотя бы один из экзаме­нов, имеет право писать на своей визитной карточке соответст­вующую аббревиатуру, свидетельствующую о его профессиональ­ной квалификации. Это — знак его принадлежности к профес­сиональному клану бухгалтеров.

Costing — буквально учет затрат. В российской учетной прак­тике соответствует концепции производственного учета. В зави­симости от принципов использования учетной информации о за­тратах «костинги» бывают разные, но об этом — позднее, в соот­ветствующих разделах.

Controlling — немецкая концепция производственного учета, делающая упор в первую очередь на контроль за поведением и уровнем затрат и уже во вторую — на калькуляцию себестоимости. В силу окрепшей в последние десятилетия интернационализации финансовой сферы в целом и взаимопроникновения различных учетных подходов в частности в англоязычной литературе термин controlling также встречается примерно в том же значении, что и в немецком языке. В русскоязычной же литературе последних деся­ти лет он может означать все, что угодно, вплоть до управленче­ского учета в целом, что, конечно, нельзя признать обоснованным.

Попробуем обобщить рассмотренную терминологию, наглядно представив соотношение между различными составляющими уче­та на рис. 1.1.

Информационно-методологическое поле каждой из составляю­щих учет ветвей представим в виде круга или его сегмента. Ин­формация, регистрируемая и обрабатываемая в рамках процедур управленческого учета, изображена в виде большого круга УУ, в рамках процедур финансового учета — большого круга ФУ. Об­ласть пересечения этих двух кругов соответствует их информаци­онной базе — первичной учетной документации, причем область 3 — это информация о затратах, лежащая в основе производствен­ного учета (ПУ), который, в свою очередь, является частью управ­ленческого учета. Налоговый учет (НУ), хотя и имеет свою собст­венную методологию, основан на информации, зарегистрирован­ной в системе финансового учета, и поэтому на информационном поле имеет область пересечения с его системой.

Для российских специалистов, занимающихся построением систем управленческого учета, особенно актуально сравнение этой области учетной деятельности с финансовым учетом. К детально­му описанию общности и различий мы обратимся в разделе 1.3. Сейчас же вернемся к тому, с чего мы начали, — с определения того, что такое управленческий учет.

При желании вдумчивый читатель в различных литературных источниках (в том числе и русскоязычных, последних лет) может найти несколько десятков определений, построенных по тому же принципу, что и определение бухгалтерского учета, приведенное в Законе о бухгалтерском учете. В качестве примера рассмотрим два определения, приведенных авторами довольно известных в нашей стране учебных пособий.

Ч. Т. Хорнген, Дж. Фостер [1]: «Управленческий учет — про­цесс идентификации, измерения, сбора, систематизации, анализа, разложения, интерпретации и передачи информации, необходимой для управления какими-либо объектами».

Николаева С. А. [2]: «Управленческий учет — это система сбо­ра, планирования, контроля, анализа данных о затратах и резуль­татах хозяйственной деятельности в разрезе, необходимом для управления объектами, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финан­совых результатов деятельности предприятия».

Такие определения типичны: обычно авторы перечисляют не­которые функции этого рода деятельности, а некоторые — еще и цели. Получается, что управленческий учет — это совокупность некоторых действий, которые руководители (или кто-то по их указанию) производят для того, чтобы потом «управлять». В совсем небольших организациях никакой формализованной сис­темы «идентификации, сбора... и т. д.» нет, а управленческие реше­ния принимаются, причем на основе того же рода информации, что и в крупных компаниях, только эта информация «сидит в го­лове» у одного-двух-трех или чуть большего числа руководителей и сотрудников. Значит, несмотря на отсутствие формализованной «системы», управленческий учет там есть, поскольку есть глав­ное — информационный обмен, причем не только внутри органи­зации, но имежду самой организацией и внешней по отношению к ней средой. Информационный обмен может быть устроен в виде процесса сбора и обработки некоторых сведений, иногда требует контроля и анализа, но во всех случаях он формирует информаци­онное поле, своеобразную «рамку» для принятия управленческих решений.

Здесь хочется отметить еще один принципиальный вопрос — конечные цели формирования информационной среды и приня­тия управленческих решений. Для чего все это? Для управления ли какими-либо объектами? Для оперативного управления или для какого-то другого? Для оптимизации ли финансовых резуль­татов? И само управление, оперативное, тактическое или страте­гическое, и борьба за финансовый результат, и множество других вопросов, для решения которых требуется учетная информация, мало что стоят сами по себе. Все перечисленное служит способа­ми достижения главного — целей самой организации. И это необя­зательно прибыль. На разных стадиях развития организации на первый план могут выдвигаться и расширение рынков сбыта, и сокращение затрат, и просто выживание в жестко конкурентной среде. Любое управленческое решение должно быть направлено на достижение стоящих в данный момент перед организацией це­лей. А система информационного обмена в организации должна быть такова, чтобы обеспечивать этот процесс наилучшим обра­зом.