Приростные сметы, периодические и непрерывные сметы

Структура системы текущих (операционных) бюджетов разра­батывается каждой организацией самостоятельно, однако самый распространенный подход к организации бюджетирования таков, что система бюджетов должна быть привязана к организационной структуре самой организации.

Рассмотрим различные подходы и возникающие в их рамках типы бюджетов более подробно.

Бюджеты в структуре центров ответственности В зависимости от организационной структуры центров ответст­венности можно выделить два основных подхода к организации бюджетирования — функциональный и проектный.

Классическим вариантом организационной структуры является линейно-функциональная организация с выделением отдельных цепочек управления по функциональному признаку. Тип органи­зации определяет структуру центров ответственности, а через них систему бюджетов. Поэтому получается, что у организаций с ли­нейно-функциональной организацией управления общераспрост­раненной практикой является разработка бюджетов по функцио­нальному признаку, т. е. функциональных бюджетов. Именно эту форму бюджетирования мы и будем рассматривать в дальнейшем наиболее подробно.

Матричная форма организации обычно формируется там, где ответственность менеджеров устанавливается за целевые показате­ли, которые позволяют считать каждый отдельный проект или центром прибыли, или центром инвестиций. В первом случае воз­можно также построение функциональных бюджетов внутри про­екта, во втором — разработка инвестиционного проекта, и тогда бюджетирование будет осуществляться в форме инвестиционного проектирования. К сожалению, рассмотрение этого вида планиро­вания в задачи нашего издания не входит, и мы можем отослать вдумчивых читателей к многочисленным изданиям по данной те­матике.

В холдинговой структуре бюджетирование в отдельных цен­трах ответственности может быть одного из двух типов — функ-циональная система бюджетов имеет место в подразделениях с линейно-функциональной организацией, проектное бюджетирова­ние — в матричных структурах. При этом бюджетный процесс в самой холдинговой компании может осуществляться либо в фор­ме мастер-бюджета, либо одного-единственного бюджета движе­ния денежных средств.

Бюджет — это план достижения желаемых результатов за опре­деленный ограниченный период. Если разработчик бюджетов рас­сматривает единственный вариант развития рыночной ситуации в качестве достоверного, получается документ с определенными объемами реализации и производства продукции, потребления ре­сурсов и с соответствующими результатами деятельности за пла­новый период — такой бюджет называют жестким (статическим).Однако реальную рыночную ситуацию почти никогда нельзя пре­дугадать точно (вообще говоря, это сделать можно, но только слу­чайно), поэтому в процессе планирования разумным будет подго­товить несколько планов для разных вариантов развития рыноч­ной ситуации относительно объемов сбыта, цен на ресурсы и ко­нечную продукцию, т. е. рассчитать результаты деятельности при различных величинах ключевых факторов деятельности. Разуме­ется, учесть возможные изменения всех факторов невозможно, по­этому наиболее продуктивным (с точки зрения соотношения за­трат на проведение предварительного анализа и выгод от подго­товки многовариантных бюджетов) будет рассмотреть «семейст­во» бюджетов, различающихся вариацией одного фактора, например объема продаж. В условиях относительно стабильной макроэкономической ситуации именно спрос на продукцию со стороны потребителей является наиболее вариабельной величи­ной, подверженной колебаниям, повлиять на которые в коротком периоде (сравнимом с бюджетным периодом) организация либо не в состоянии, либо ее влияние оказывается незначительным. Та­кое «семейство» бюджетов для различных объемов реализации об­разует так называемый гибкий бюджет,в котором разным объемам реализации соответствует пропорциональное количество пе­ременных затрат, но независимо от варианта развития событий — одни и те же величины постоянных затрат. Выбирать объем про­даж в качестве базиса гибких бюджетов, однако, не обязательно: базой может стать любой производственный или финансовый фактор. Бывают ситуации, когда гибкие бюджеты составляются с использованием более чем одного базиса.

Неопределенность будущего — фундаментальная особенность как физического мира, так и бизнес-процессов. Чем быстрее меня­ется бизнес-среда и чем более отдаленную перспективу мы рас­сматриваем, тем больше неопределенность относительно будущих значений показателей. Бухгалтеры и руководители небольших ор­ганизаций с неустоявшимся деловым циклом часто сетуют на не­возможность разработки месячного платежного календаря из-за высокой степени неопределенности в денежных средствах на та­ких «отдаленных» периодах. Крупные предприятия также сталки­ваются с неопределенностью в собственных процедурах планиро­вания, но уже на больших временных горизонтах.

Кроме того, в организациях часто встает проблема «плановых разрывов», когда вовремя не утвержденный по тем или иным при­чинам план на следующий, например, месяц срывает платежную дисциплину в первую его неделю (или в первые месяцы — при го­довом планировании).

Одним из способов, с помощью которых можно уменьшить влияние неопределенности, является использование переходящих бюджетов. В рамках конкретного бюджетного периода функцио-нальные и мастер-бюджеты разрабатываются стандартным спосо­бом, но при этом весь период подразделяется на несколько более коротких, для ближайших из которых формируются детальные операционные бюджеты. По мере выполнения одного из детализи­рованных бюджетов разрабатывается в деталях тот, который сле­дует за уже разработанными, и таким образом к распланированно­му периоду каждый раз добавляется еще один подпериод. В слу­чае месячного платежного календаря это может быть включение в план вместе с четырьмя или пятью неделями планового месяца и первой недели следующего месяца. В дальнейшем план ежене­дельно уточняется на последующие три-четыре недели, и каждый раз в него добавляется новая будущая неделя вместо прошедшей. Это может происходить в рамках отдельного бюджетного периода, а также при переходе от одного бюджетного периода к следующе­му. Принцип формирования переходящих бюджетов при годовом планировании схематически изображен на рис. 12.2.

Особенно актуально переходящее бюджетирование для самых ликвидных бюджетов, особенно планов движения денежных средств. Если рассматривать такой план только один раз в месяц, это может привести к потере возможности оперативно реагиро­вать на изменение ситуации. Для того чтобы постоянно «держать руку на пульсе», мы рекомендуем рассматривать уровень выпол­нения этого плана не реже одного раза в неделю, даже если плани­рование ведется помесячно, а не понедельно.

Практика показывает, что при планировании хотя бы на такти­ческую перспективу (для российских предприятий — год и более) такая форма бюджетирования с уточнением и детализацией пока­зателей с течением времени в рамках бюджетного периода являет­ся самой эффективной.

С точки зрения возможности межстатейного и межпериодного переноса сумм можно выделить еще два типа бюджетов.

Постатейный бюджетпредусматривает жесткое ограничение сумм по каждой статье расходов в течение бюджетного периода без возможности использования сэкономленного по одной статье на другие расходы. Например, суммы экономии фонда оплаты труда не могут быть истрачены на повышение квалификации со­трудников или социальные программы.

Истекающий бюджетподразумевает невозможность переноса сумм, не израсходованных в бюджетном периоде, на следующие периоды.

На практике оба эти подхода используются прежде всего в го­сударственных учреждениях и неприбыльных организациях, одна­ко и в коммерческих организациях они вполне приемлемы в каче­стве средств контроля за эффективностью использования ресур­сов и стимула к повышению качества планирования. Кроме того, истекающее бюджетирование позволяет пресечь «накопительские» тенденции менеджеров организаций. К недостаткам описанных подходов можно отнести прежде всего встречающуюся на практи­ке неравномерность расходования средств, когда в конце периода менеджеры начинают тратить оставшиеся деньги из опасения, что в случае больших отклонений по некоторым статьям бюджет по ним на следующие периоды может быть урезан.

Внедрение полной системы бюджетирования в организации за­ключается в формировании так называемого мастер-бюджета, представляющего собой систему взаимосвязанных операционных и финансовых бюджетов. Безусловно, в каждой конкретной организации необязательно формировать полную систему бюджетов именно таким образом.

Бюджет продаж. Цель данного бюджета — рассчитать объем продаж в целом и по всем видам продукции. Исходя из стратегии развития компании, ее производственных мощностей и, главное, прогнозов в отношении емкости рынка сбыта определяется коли­чество потенциально реализуемой продукции (в натуральных еди­ницах). Прогнозные отпускные цены используются для оценки объема продаж в стоимостном выражении.

Бюджет производства. Цель данного бюджета — рассчитать объемы производства различных видов продукции исходя из пла­новых объемов продаж (результатов расчета предыдущего блока) и целевого остатка запасов готовой продукции.

Бюджеты расхода и закупок прямых материалов. На основе данных об объемах производства (предыдущий блок), нормативах затрат сырья на единицу производимой продукции, целевых запа­сах сырья на начало и конец периода и ценах на сырье и материа­лы определяются потребности в сырье и материалах, а исходя из него — объемы закупок и общая величина расходов на их приоб­ретение. Данные формируются как в натуральных единицах, так и в денежном выражении по каждой статье материалов.

Бюджет прямых затрат труда. Цель данного бюджета — рас­считать общие затраты на привлечение трудовых ресурсов, заня­тых непосредственно в производстве (в стоимостном выражении). Исходными данными блока являются результаты расчета бюджет­ных объемов производства и норм оплаты труда. Алгоритм расче­та зависит от многих факторов, в том числе и систем нормирова­ния труда и оплаты работников. В частности, если установлены нормативы в часах на производство той или иной продукции или ее компонента, а также тарифная ставка за час работы, можно рассчитать прямые затраты труда путем перемножения этих ве­личин.

Бюджет производственных накладных расходов. Расчет ведется по статьям накладных расходов (амортизация, электроэнергия, страховка, прочие общепроизводственные расходы и т. п.).

Бюджет производственных затрат. Расчет ведется на основа­нии данных предыдущих блоков в соответствии с методикой каль­кулирования себестоимости, принятой в организации (по полным или по переменным затратам).

Бюджет коммерческих расходов. Здесь исчисляется прогнозная оценка накладных расходов на реализацию продукции. Постатей­ный состав расходов определяется различными факторами, в том числе и спецификой деятельности компании. Часть коммерческих расходов может быть переменной (например, комиссионные аген­там), часть условно-переменными (затраты на транспортировку), условно-постоянными (реклама и продвижение продукции) или просто постоянными (твердый оклад сотрудников коммерческой службы).

Бюджет управленческих расходов. Он включает прогнозные оценки административных общезаводских накладных расходов. Постатейный состав, так же как и у коммерческих расходов, опре­деляется различными факторами, однако среди расходов на управ­ление очень редко встречаются переменные затраты (за исключе­нием систем формирования премиального фонда высшего руково­дства в зависимости от уровней производства или продаж), здесь преобладают постоянные затраты, которые организация вынужде­на нести для поддержания бизнеса как целого.

Формируемые в рамках каждого блока количественные оценки используются не только в качестве плановых и контрольных ори­ентиров, но и как исходные данные для построения финансовых бюджетов — бюджетного баланса, бюджетного отчета о прибылях и убытках и бюджета движения денежных средств.

Прогнозный баланс {бюджет формирования и распределения финансовых ресурсов). Этот документ позволяет представить об­щую картину имущественного и финансового состояния организа­ции по прошествии бюджетного периода.

Прогнозный отчет о прибылях и убытках (бюджет доходов и расходов). Этот документ позволяет рассчитать основные показа­тели финансовой результативности деятельности за бюджетный период. Для его разработки необходимо спрогнозировать объем реализации, себестоимость реализованной продукции, коммерче­ские и управленческие расходы, расходы финансового характера (проценты к выплате по кредитам и займам), прочие внереализа­ционные расходы и доходы, налоги к уплате и др. Большая часть исходных данных формируется в ходе построения операционных бюджетов (например, объем продаж и себестоимость). Величину налоговых и некоторых других платежей можно рассчитать про­порционально другим, известным показателям деятельности (на­пример, суммы налоговых платежей можно оценить, зная ставки различных налогов и налоговые базы), другие — просто оценить исходя из планируемых мероприятий и опыта прошлых периодов (например, расходы на повышение квалификации персонала).

Бюджет движения денежных средств (прогнозный отчет о дви­жении денежных средств). Этот документ, пожалуй, наиболее ва­жен для обеспечения текущей финансовой деятельности организа­ции, и поэтому мы уделим особое внимание его разработке и представлению в следующем разделе.

Тема: «Основные модели учета затрат»