Учет затрат и исчисление себестоимости продукции на основе полной и сокращенной номенклатуры расходов

В западной практике метод калькулирования по полным затра­там может носить названия Absorption Costing или Full Costing. Первое из них можно перевести как учет поглощенных затрат, а второе - учет полных затрат. В различных переводных изданиях последних лет название этого метода переводится по-разному, однако нам кажется целесообразным использовать термин «метод калькулирования (калькуляции) по полным затратам».

Себестоимость продукта формируется суммированием прямых за­трат материалов и прямых затрат на оплату труда, а также обще­производственных расходов. Именно эта сумма создает оценку вы­пущенной продукции и соответственно запасов готовой продукции и незавершенного производства. Затраты на продукцию, которая не была реализована в отчетном периоде, «оседают» в балансе на конец этого периода, а затраты, входящие в себестоимость реали­зованной продукции, отражаются в отчете о прибылях и убытках, формируя финансовый результат периода.

В процедурах калькулирования по полным затратам использу­ется формат отчета о прибылях и убытках, соответствующий тому, что используется российскими бухгалтерами, а также требованиям МСФО.

Метод учета затрат, изначально названный Variable Costing, обязан своим существованием известному американскому специа­листу в области производственного учета Ч. Гаррисону, который предложил его для производственных компаний еще в начале 30-х годов XX века. Обоснованием этого метода служат следующие со­ображения: отнесение на себестоимость произведенной продукции накладных производственных расходов делает величину себестои­мости достаточно произвольной (какую базу распределения выбе­решь, такие будут и накладные расходы на единицу продукции —, что может привести к неправильным управленческим решениям. Однозначно объективно относятся к калькуляционной единице только переменные расходы, и поэтому в целях формирования информации для принятия управленче­ских решений разумно будет сформировать себестоимость только с участием переменных затрат.

Производственные переменные затраты в большинстве своем являются прямыми, что дает основание для второго названия этого метода — Direct Costing. Именно оно и вошло в англоязычный учетный лексикон в качестве основного. В отечественной практике учета прижился «исторический» перевод названия данного метода - мы называем его калькулированием по переменным затратам. Встречающиеся у отдельных авторов названия «директ-костинг» или, что еще хуже, «директ-кост», являющиеся простой «калькой» английских терминов, нельзя признать обоснованными, поскольку в русском языке есть возможности для однозначного перевода.

В британской учетно-финансовой литературе можно встретить третье название обсуждаемого нами метода калькулирования — Marginal Costing. Его происхождение также можно легко объяснить

Удельные затраты (перемен­ные затраты на единицу продукции) с точки зрения микроэконо­мических моделей являются предельными затратами (Marginal Costs), поскольку именно на величину удельных затрат меняется сумма полных затрат при изменении выпуска на единицу. В рус­скоязычной литературе последних лет встречается и связанное с этим термином название «маржинальное калькулирование» для обозначения все того же метода калькулирования по переменным затратам.

Суть данного метода такова: в себестоимость продукции вклю­чаются (и соответственно участвуют в оценке запасов) только все переменные затраты.

Отсюда же и название показателя вклада, который исчисляется как разни­ца выручки и переменных затрат — Contribution или Margin.

Различия в оценке стоимости продукции определяются включением в оценку запасов постоянных общепроизводственных расходов: при калькулировании по полным затратам они включа­ются в оценку запасов, а при калькулировании по переменным за­тратам постоянные ОПР рассматриваются как затраты периода и относятся сразу в отчет о прибылях и убытках на финансовый результат периода. Соответственно оценка каждой единицы про­дукции, оставшейся не реализованной на отчетную дату, при пер­вом методе по определению оказывается выше, поскольку в нее включается больше затрат.

Калькулирование по переменным затратам подразумевает спе­циальный формат отчета о прибылях и убытках. Он подразумевает группировку и соотнесение с выручкой всех переменных затрат, в результате чего формируется показатель, который в английском языке называется Contribution Margin. В отечественной хозяйственной практике традиционно сложилось несколько вариантов наименования этого показателя. Самым распространенным является «наценка» (что наилучшим образом характеризует этот показатель в торговле), используются также термины «межценовая разница (МЦР)», «маржа», «вклад». Нам кажется наиболее удачным именно послед­ний термин, поскольку суть этого показателя заключается в том, что он показывает как раз вклад всех видов продукции (или еди­ницы продукции, если речь идет об удельном вкладе) в покрытие всех постоянных затрат организации.

Одним из принципов бухгалтерского учета вообще и управлен­ческого учета в частности является принцип преемственности в выборе методов учета. Информация, содержащаяся в отчетах за различные периоды времени, должна быть сравнима, а обеспечить сравнимость можно, лишь применяя последовательно одни и те же учетные методы и подходы. Выбор метода калькулирования се­бестоимости продукции осуществляется один раз на относительно долгий срок, а переход от одного метода к другому должен быть тщательно обоснован.

Главным доводом за использование калькулирования по пол­ным затратам носит теоретический характер: производство про­дукции невозможно, если нет постоянных производственных за­трат. Следовательно, постоянные производственные затраты должны быть отнесены на единицы продукции и включены в оценку запасов. Именно этому доводу следуют составители стан­дартов финансового учета и отчетности: и МСФО, и большинство национальных учетных систем (в том числе и российская) содер­жат требование включения в оценку запасов всех производствен­ных расходов.

Вторым достоинством этой системы является то, что калькуля­ция себестоимости по полным затратам позволяет избежать отра­жения в отчетности «фиктивных» убытков, которые могут возник­нуть в производствах с крайне неритмичным сбытом готовой про­дукции, прежде всего в компаниях, производящих «сезонную» продукцию. В периоды, когда реализация невелика, отнесение на затраты периода больших сумм может привести к отрицательным показателям прибыли. Столь резкие колебания результативности в периоды накопления, запасов и их реализации становятся пробле­мой при калькулировании по переменным затратам, тогда как аль­тернативный способ позволяет относить на запасы относительно большие суммы накладных расходов и делает убытки маловероят­ными даже в периоды низкой рыночной активности.

Очень часто в профессиональной среде звучит довод о том, что при калькуляции себестоимости по переменным затратам не уде­ляется должного внимания постоянным расходам. В частности, если решения о ценообразовании на все продукты принимаются на основании лишь показателя вклада, это может привести к тому, что выручки может не хватить на покрытие всех (и постоян­ных в том числе) затрат. Кроме того, управляющие младшего и среднего звена, считая основными показателями результативности уровень переменных затрат и вклад, могут уделять им все свое внимание и пренебрегать возможностями управления постоянны­ми затратами. Все эти возражения на самом деле относятся не к системе учета, а к квалификации учетно-управленческого персо­нала. Если бухгалтер или менеджер не могут эффективно контро­лировать те или иные виды затрат, им не поможет ни одна систе­ма калькулирования.

Все эти доводы носят преимущественно теоретический харак­тер, но на практике обычно действует совсем другой, единствен­ный. Звучит этот довод так: «Калькулирование по полным затра­там является обязательным для формирования внешней (налого­вой) отчетности, и поэтому мы принимаем именно его».

Однако в организациях, где большое внимание уделяется внут­ренней управленческой отчетности, споры о том, какая система учета затрат и калькулирования лучше, могут привести к реше­нию отнюдь не в пользу калькулирования по полным затратам.

Самым серьезным доводом за использование метода калькули­рования по переменным затратам является его относительная объ­ективность, по крайней мере, по сравнению с калькулированием по полным затратам. В системе управленческого учета, где есть потребность в достаточ­но частом составлении финансовых отчетов, большей объективно­сти можно достичь, используя калькулирование по переменным затратам. В то же время для внешней отчетности, представляемой один или два раза в год, колебания величины запасов не столь важны, и этот довод не имеет большого значения.

С объективностью отчетов связана возможность использовать их в качестве основы системы оценки результативности и матери­ального стимулирования менеджеров низших и средних уровней управления. Для этих целей также лучше использовать калькули­рование по переменным затратам.

Как уже говорилось, традиционно используемый способ каль­кулирования по полным затратам дает информацию, полезную преимущественно при составлении внешней отчетности. Величина себестоимости, исчисленная таким методом, имеет довольно субъ­ективный характер и поэтому не дает представления об уровне за­трат, релевантных для принятия определенных управленческих

решений.

Реальная хозяйственная деятельность постоянно ставит менед­жеров перед необходимостью принятия решений относительно ми­нимально возможных объемов и цен реализации продукции, альтер­натив обновления парка оборудования, оптимизации финансовых результатов внутри холдинговой структуры и т. п. В большинстве управленческих проблем финансового характера релевантными будут лишь переменные затраты. Получить информацию, необходи­мую для принятия такого рода решений, позволяет лишь кальку­лирование по переменным затратам или уж во всяком случае во-можность разделения расходов на постоянные и переменные.

Эта же классификация лежит в основе бюджетирования. Про­гнозирование показателей доходов и, в особенности, расходов тре­бует учета переменных и постоянных расходов: разработка гибких бюджетов и анализ отклонений невозможны без понимания дина­мики тех или иных статей затрат.

Очевидно, что основные аргументы в пользу внедрения в орга­низации калькулирования по переменным затратам касаются по­требностей процесса оперативного управления и относятся глав­ным образом к внутренним задачам. Эти аргументы по большей части теряют свою силу при рассмотрении потребности в состав­лении внешней финансовой отчетности.