Классификация затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли

Под экономическим элементом затрат принято понимать экономически однородный вид ресурсов, используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг). Например, элемент "Затраты на оплату труда" отражает использование трудовых ресурсов, независимо от того, какие именно функции - производства, организации, обслуживания или управления - работники выполняют.

Принято выделять следующие экономические элементы:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру затрат предприятия. Для проведения такого рода анализа необходимо рассчитать удельный вес того или иного элемента в общей сумме затрат. В зависимости от этого соотношения, отрасли экономики можно разделить соответственно на материалоемкие (высок удельный вес материальных затрат в себестоимости), трудоемкие (высока доля затрат на оплату труда), фондоемкие (преобладает амортизация основных средств и иных внеоборотных активов).

Классификация затрат по экономическим элементам нормативно определена. Она приведена в п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации". В настоящий момент системный учет затрат (то есть учет с помощью метода двойной записи) по экономическим элементам на предприятии не ведется, но формы отчетности по ним составляются. Начиная с бухгалтерского отчета за 1995 г. в форму N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" введена таблица под названием "Затраты, произведенные организацией". Необходимо отметить, что План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) предполагают возможность (как варианта учета) ведения системного (то есть с помощью двойной записи) учета затрат по экономическим элементам с использованием счетов 30 - 39 Плана счетов. Выбранный вариант учета затрат должен быть закреплен в учетной политике организации.

Статья затрат - совокупность затрат, отражающая их однородное целевое использование.

Совокупность используемых статей затрат принято называть номенклатурой затрат.

Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" "для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно".

Перечень статей затрат и их состав определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости с учетом характера и структуры производства, которые были разработаны на основе типовых рекомендаций в условиях плановой экономики и носят рекомендательный характер. По некоторым отраслям и видам деятельности разработаны новые методические рекомендации, более соответствующие реалиям рыночной экономики, или актуализированы старые. Вместе с тем предприятия могут вносить изменения в типовую номенклатуру затрат в соответствии с особенностями своей деятельности. В некоторых отраслях выделяются, например, транспортно - заготовительные расходы, амортизационные отчисления (в силу большого удельного веса) и т.д.

В качестве примера можно привести типовую номенклатуру статей:

1. Сырье и материалы;

2. Возвратные отходы (вычитаются);

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций и предприятий;

4. Топливо и энергия на технологические цели;

5. Заработная плата производственных рабочих;

6. Отчисления на социальные нужды;

7. Расходы на подготовку и освоение производства;

8. Потери от брака;

9. Общепроизводственные расходы;

10. Прочие производственные расходы;

11. Общехозяйственные расходы;

12. Коммерческие расходы.

Первые 10 статей образуют так называемую производственную себестоимость. Сумма всех 12 статей представляет собой полную себестоимость производства и реализации (продажи).

Классификация затрат на прямые и косвенные

Прямые затраты - это затраты, которые в момент их возникновения можно непосредственно отнести на носитель затрат (объект калькулирования) на основе первичных документов (накладных, нарядов и т.д.). Это упрощенная формулировка, но она отражает суть вопроса. Косвенные затраты не могут быть отнесены в момент возникновения прямо на носитель затрат (объект калькулирования), для их отнесения необходимы дополнительные расчеты по распределению пропорционально той или иной выбранной базе.

На практике сложно отнести определенный вид или статью затрат однозначно к прямым или косвенным. Например, амортизация оборудования - это прямой или косвенный вид затрат? При пошиве на одной и той же швейной машине различных видов одежды амортизация швейной машины представляет собой по отношению к видам одежды косвенный вид затрат, так как в момент ее начисления невозможно точно сказать, к какой одежде конкретно и в каком объеме она относится. С другой стороны, если организация осуществляет всего один вид деятельности, например предоставляет услуги сотовой связи, то амортизация базовой станции может быть в отдельных случаях отнесена к прямым видам затрат.

Классификация затрат на продукт и за период

Ранее мы уже рассмотрели подробно эту классификацию и отметили, что она является относительно новой для отечественной практики. Такой принцип классификации в России нормативно закреплен и применяется отдельными предприятиями с 1992 г.

Классификация по степени зависимости величины затрат

от уровня деловой активности

(объемов производства или продаж)

В соответствии с данным признаком принято выделять условно - переменные и условно - постоянные затраты.

Условно - переменные - это затраты, величина которых зависит от уровня деловой активности. Условно - постоянные - это затраты, величина которых не зависит от уровня деловой активности.

На Западе существует хорошо разработанная классификация затрат на переменные и постоянные, которая нашла широкое практическое применение при организации управленческого учета на предприятиях, работающих в рыночной среде. Эта классификация служит информационной базой для проведения анализа при обосновании разнообразных управленческих решений (данный вопрос будет рассмотрен позже).

Следует заметить, что переменные затраты неоднородны. В зависимости от соотношения изменения затрат и объема производства их можно подразделить на пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные и регрессивные. О пропорциональных говорят тогда, когда относительное изменение затрат равно относительному изменению объема или загрузки (например, основная заработная плата производственных рабочих при прямой сдельной оплате труда). Прогрессивные растут быстрее, чем увеличивается объем производства (например, оплата труда производственных рабочих при сдельно - прогрессивной системе); дегрессивные растут медленнее, чем объем производства (например, затраты на технологическую энергию и топливо, смазочные и обтирочные материалы); регрессивные сокращаются в абсолютном выражении, несмотря на рост объема производства.

Динамику рассмотренных видов затрат можно изобразить на графике (см. рис. 2.2).

Затраты

/ \

│ прогрессивные

│ * + пропорциональные

│ * + /

│ * + /

│ * + /

│ * + / х х х

│ * + / х дегрессивные

│ *+ / х

│ + * / х

│ + / *х

│ + / х *

│ + /х *

│ + /х * регрессивные

│ /х * * * *

└──────────────────────────────────────────────────────> Объем

Рис. 2.2. Виды переменных затрат

Для описания поведения затрат можно использовать так называемый коэффициент реагирования затрат, введенный немецким ученым К. Меллеровичем:

% изменения затрат

Крз = ------------------ (2.1)

% изменения объема

Коэффициент реагирования пропорциональных затрат равен 1, дегрессивных затрат - находится в пределах от 0 до 1 (относительный рост затрат меньше, чем относительное увеличение объема производства или продаж), прогрессивных затрат - больше 1 (относительное увеличение затрат больше, чем увеличение объема производства или реализации). Заметим, что коэффициент реагирования постоянных затрат равен 0 (поскольку они не зависят от объема производства или продаж).

К условно - постоянным затратам относят затраты, величина которых относительно не меняется с изменением объема производства (например, это могут быть амортизация основных средств при линейном способе ее исчисления, оплата труда управленческого персонала, затраты на охрану).

Постоянные затраты принято классифицировать на полезные и бесполезные ("холостые"):

Зпост. = Зполезн. + Збесполезн. (2.2)

Бесполезные затраты возникают, если производственный фактор используется не на полную мощность. Возникновение подобных затрат может быть связано с неделимостью производственного фактора (например, средства труда или рабочей силы).

Такое деление особенно актуально при анализе использования дорогостоящего оборудования, поскольку при его неполном использовании все равно начисляется амортизация и уплачиваются проценты на вложенный капитал, которые в данном случае только частично являются полезными.

Если обозначить оптимальное использование мощности оборудования (выпуск продукции в натуральных единицах) Мопт., а его плановый уровень использования - Мплан., то полезные и холостые затраты можно рассчитать следующим образом:

Зполезн. = Мплан. х Зпост. / Мопт. (2.3)

или

Зполезн. = Зпост. х % использования мощности, (2.4)

где % использования мощности = Мплан. / Мопт.

Збесполезн. = (Мопт. - Мплан.) х Зпост. / Мопт. (2.5)

Бесполезные затраты являются в данном случае прямыми убытками предприятия.

Графически связь полезных и бесполезных затрат изображена на рис. 2.3.

Затраты

/ \ Зпост.

│----------------------|------------------------|

│\ | |

│ \ | |

│ \ | Полезные |

│ \ | затраты |

│ \ | |

│ \ | |

│ |\ |

│ Бесполезные | \ |

│ затраты | \ |

│ | \ |

│ | \ |

│ | \ |

│ | \| Объем

└─────────────────────────────────────────────────> производства

Рис. 2.3. Полезные и бесполезные затраты

Особое практическое значение данная классификация имеет в случаях, когда задана некоторая делимость факторов, обусловливающих постоянство затрат. Если, например, оборудование состоит из четырех одинаковых агрегатов, то при сокращении производства более чем на 25% один из агрегатов может быть продан или сдан в аренду, что позволит избавиться от бесполезных затрат.

Величина большинства постоянных затрат не является абсолютно фиксированной. То есть мы имеем дело с полупостоянными затратами, которые постоянны для конкретного объема производства, но в какой-то критический момент возрастают на определенную величину. Подобные затраты относят к постоянным или к переменным в зависимости от частоты ступенчатых приращений и величины приращений в каждой точке.

На практике рассмотренная нами "чистая" классификация затрат на постоянные и переменные искажается из-за воздействия на размер затрат совокупности факторов (а не только объема производства), поэтому одним из широко распространенных допусков при классификации затрат является линейность.

Метод линейной аппроксимации позволяет превратить затраты с нелинейными зависимостями в линейные. Этот метод использует понятие релевантных уровней. Релевантный уровень - уровень предполагаемой деловой активности, внутри которого многие нелинейные затраты могут быть оценены как линейные. Пример оценки поведения затрат в виде линейной функции в пределах релевантного уровня приведен на графике (рис. 2.4).

Затраты

/ \ Линейная

│ аппроксимация

│ Релевантный /

│ | уровень | /

│ |<-------->| /

│ | | / Действительное

│ | /х х х х х х поведение

│ | /х | затрат

│ |/х |

│ / х |

│/ х | |

│ х | |

│х | | Объем

└─────────────────────────────────────────────────> производства

Рис. 2.4. Линейная аппроксимация и релевантный уровень

Необходимо принимать во внимание тот факт, что затраты одного и того же вида могут вести себя по-разному. Существуют затраты, которые в одной ситуации являются переменными, в другой - постоянными. Данная классификация не может быть раз и навсегда определена даже для конкретного предприятия, а должна пересматриваться (уточняться) с учетом меняющихся условий деятельности; строгая, законодательно закрепленная классификация в данном случае невозможна.

Примером решения проблемы классификации затрат может служить переход к использованию рассмотренной выше классификации затрат на продукт и за период. В данном случае только отчасти присутствует основной признак классификации затрат на постоянные - переменные, а имеющее здесь место некоторое смешение признаков оправдано удобством практического применения.

Разделение затрат на переменные и постоянные

При анализе смешанных затрат необходимо применять методы, позволяющие выделить из них постоянную и переменную части. Наиболее простыми из них считаются метод анализа счетов, графический метод, метод "высшей и низшей точек". Для более тщательного изучения поведения затрат используются статистические и экономико - математические методы (метод наименьших квадратов (регрессионный анализ), метод корреляции и др.).

Следовательно, проблема разделения затрат на постоянные - переменные поддается решению, а современные средства вычислительной техники и программные продукты способны обеспечить не только оперативное и нетрудоемкое решение, а также хорошее качество информации для принятия управленческих решений.

Анализ зависимости

"затраты - объем производства - прибыль"

Анализ зависимости "затраты - объем - прибыль" (анализ безубыточности, CVP-анализ) - анализ поведения затрат, в основе которого лежит взаимосвязь затрат, выручки, объема производства и прибыли, - является инструментом планирования и контроля. Эти взаимосвязи формируют основную модель финансовой деятельности, что позволяет менеджеру использовать данный инструмент при краткосрочном планировании и оценке альтернатив.

С помощью анализа зависимости "затраты - объем - прибыль" определяется точка равновесного объема продаж - финансовый рубеж, на котором выручка от реализации в точности соответствует величине суммарных затрат.

При этом используются графические методы и аналитические расчеты.

Для проведения графического анализа в прямоугольной системе координат строится график зависимости затрат и выручки от количества единиц выпущенной продукции (см. рис. 2.5). По вертикали откладываются данные о затратах и выручке, а по горизонтали - количество единиц продукции (уровень деловой активности):

Затраты,

выручка, Зона Выручка

прибыль прибыли /********/

│ /********/ Суммарные

/ \ └───> /*******/ затраты

│ Точка /*****/

│ Зона безубыточности /****/

│ убытков │ /***/

│ │ └─────────> x

│ │ /**/

│ │ /******/ Переменные затраты

│ │ /*********/

│ └─> /************/ /

│ /************ / /

-/*************/------------------/------------------------------

│**********/ / Постоянные затраты

│******/ /

│***/ /

│/ /

└───────────────────────────────────────────────────────────────>

Объем производства или реализации

(уровень деловой активности)

Рис. 2.5. Графический анализ взаимосвязи

"затраты - объем - прибыль"

В точке критического объема производства (точке безубыточности) нет прибыли и нет убытка. Справа от нее - область (зона) прибыли. Для каждого значения (количества единиц продукции) нетто - прибыль определяется как разность между величиной маржинального дохода и постоянных затрат. Слева от критической точки находится область (зона) убытков, образуемая в результате превышения величины постоянных расходов над величиной маржинального дохода.

Следует отметить допущения, используемые при построении графиков взаимосвязи "затраты - объем - прибыль":

1) цены реализации (продажи) неизменны, и, таким образом, зависимость "выручка - объем производства / реализации" является пропорциональной;

2) цены на потребленные производственные ресурсы и нормы их потребления на единицу продукции неизменны, и, таким образом, зависимость "переменные затраты - объем производства / реализации" является пропорциональной;

3) постоянные затраты являются таковыми в рассматриваемом диапазоне деловой активности;

4) объем производства равен объему реализации.

Итак, ценность графика взаимосвязи "затраты - объем - прибыль" заключается в том, что он является простым и наглядным средством представления аналитических выкладок, с его помощью менеджеры могут оценить возможность предприятия достичь или превысить безубыточный объем производства. Однако график имеет и слабые стороны: при его построении делается много допущений, из-за чего сформированные с его помощью результаты анализа достаточно условны.

Для анализа зависимости "затраты - объем - прибыль" используется формула

Р = SUM Зпер. + Зпост. + Пр, (2.6)

где Р - реализация в стоимостном выражении (выручка);

SUM Зпер. - суммарные переменные затраты;

Зпост. - постоянные затраты;

Пр - прибыль.

Критическую точку (точку безубыточности) можно представить также путем перехода к натуральным единицам измерения. Для этого введем дополнительные обозначения:

q - объем реализации в натуральном выражении;

qкрит. - критический объем продаж в натуральных единицах;

р - цена единицы продукции;

Зпер. - переменные затраты на единицу продукции.

Таким образом, Р = р х q; SUM Зпер. = Зпер. х q.

В точке безубыточности прибыль равна нулю. То есть формула (2.6) примет вид:

р х qкрит. = Зпер. х qкрит. + Зпост. (2.6.1)

Преобразуя предыдущую формулу, имеем:

qкрит. = Зпост. / (р - Зпер.). (2.7)

Продолжая аналитические расчеты, можно вычислить:

критический уровень постоянных затрат, для расчета которого используется исходная формула выручки при нулевой прибыли:

Р = Зпост. + SUM Зпер., (2.8)

откуда:

Зпост.крит. = Р - SUM Зпер. = pq - SUM Зпер. х

x q = q х (p - Зпер.); (2.9)

критическую продажную цену, для чего используется формула:

Крит.p = Зпост. / q + Зпер.; (2.10)

уровень минимального маржинального дохода - маржинальный доход - это финансовый показатель, представляющий собой разницу между выручкой от реализации (продажи) и величиной переменных затрат, связанных с суммой продаж (или минимальный уровень рентабельности как отношение маржинального дохода к выручке), если известны величина постоянных расходов и ожидаемая величина выручки:

МД в % к выручке = Зпост. / Р х 100%. (2.11)

Логическим продолжением процесса нахождения точки безубыточности является планирование прибыли. Для определения объема реализации, при котором возможно получение необходимой прибыли, используется формула

qплан. = (Зпост. + Прплан.) / (р - Зпер.), (2.12)

где Прплан. - необходимая предприятию прибыль.

Формула (2.11) может быть использована для анализа ситуаций, когда деловую активность предприятия трудно или невозможно измерить в натуральных единицах и следует прибегать к стоимостным единицам. Очень часто это имеет место в сервисных организациях, производящих достаточно разнородные работы и услуги. В таких случаях практикуется расчет не точки безубыточности, а величины выручки, которую необходимо получить для покрытия затрат. При проведении расчета делается допущение, что все оказываемые организацией услуги имеют средний уровень маржинального дохода - МДср. (в % к выручке). Исходя из этого, определяют критический уровень выручки:

Ркрит. = Зпост. / МДср. (в % к выручке) х 100%. (2.13)

На западных предприятиях не существует единой классификации затрат, каждая фирма имеет право разрабатывать свою номенклатуру затрат в зависимости от информации, которая требуется менеджерам предприятия. Отличительная черта таких классификаций - их упрощенность, смешение различных признаков группировки, подмена одного понятия другим (например, косвенные, накладные и постоянные затраты), что можно объяснить прагматизмом.

Рассмотрим, какие классификации, применяющиеся на Западе, актуальны для организации управленческого учета на российском предприятии.

Как правило, при классификации затрат по элементам в западных системах управленческого учета выделяют три укрупненных элемента затрат: прямые материалы, прямая заработная плата и накладные расходы. Данная классификация наиболее близка традициям отечественного учета и анализа, поскольку можно найти некоторую аналогию между ней и классификацией затрат по статьям, применяемой в российской практике.

По отношению к конкретному центру ответственности затраты могут быть подконтрольными и неподконтрольными. Подконтрольность означает возможность менеджера повлиять на размер затрат (например, отдел маркетинга может воздействовать на расходы на рекламную кампанию, начальник производственного цеха - на использование прямого труда в части интенсивности и производительности труда и потерь рабочего времени).

Деление затрат на подконтрольные и неподконтрольные сугубо индивидуально, то есть возможно только для конкретного центра ответственности конкретного предприятия. Заметим также, что подобное деление затрат весьма условно (например, повышение затрат на горюче - смазочные материалы может означать, что водитель либо использует автомобиль с нарушением правил эксплуатации, либо использует его в личных целях, но может возникнуть и из-за незапланированного повышения цен на топливо).

Следует отметить, что не все затраты равнозначны для принятия решений, отсюда возникает деление затрат на релевантные (имеющие существенное значение для конкретного решения) и нерелевантные. Приведенные термины - сравнительно новые для российской практики управленческого учета. Релевантными можно назвать затраты, которые различаются в зависимости от выбираемого варианта решения. Примерами релевантных затрат могут быть:

- переменные затраты на единицу продукции, то есть затраты, возникающие при производстве каждой дополнительной единицы продукции. Используются, например, при рассмотрении нескольких вариантов конструкции продукта, сравнении рентабельности нескольких видов продукции;

- приростные затраты (differential cost, incremental cost) - разница между затратами, связанными с одним вариантом действий, и затратами, связанными с другим вариантом действий. Эту концепцию чаще всего используют при выборе одного из двух конкурирующих инвестиционных проектов, при этом затраты, общие для обоих проектов, игнорируются;

- вмененные издержки или альтернативная стоимость (opportunity cost) - маржинальный доход, потерянный в результате предпочтения одного варианта другому.

Процесс принятия решений с учетом релевантных затрат включает следующие этапы:

- объединение всех возможных затрат, связанных с конкретным вариантом решения;

- исключение затрат прошлых периодов;

- исключение затрат, общих для всех вариантов;

- отбор наилучшего варианта на основе оценки релевантных затрат.

Данная классификация затрат должна быть известна и находить практическое применение в деятельности не только специалистов по управленческому учету, но и менеджеров предприятия, поскольку она позволяет в любой ситуации отделить факторы, влияющие и не влияющие на принятие решения, с целью выбора оптимального варианта действий.

Обобщим изученные классификации затрат в виде схемы.

┌───────┐

│Затраты│

└┬──────┘

│ ┌───────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐

├─┤ По экономическим ├──>│ Экономические элементы затрат │

│ │ элементам │ └─────────────────────────────────┘

│ └───────────────────────┘

│ ┌───────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐

├─┤ По статьям ├──>│ Статьи затрат │

│ └───────────────────────┘ └─────────────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐

├─┤ По способу отнесения ├──>│ Прямые и косвенные │

│ │ на себестоимость │ └─────────────────────────────────┘

│ └───────────────────────┘

│ ┌───────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐

├─┤ По методу признания ├──>│ Затраты на продукт │

│ │ в качестве расхода │ │ и затраты периода │

│ └───────────────────────┘ └─────────────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐

├─┤ По отношению к уровню ├──>│ Постоянные и переменные │

│ │ деловой активности │ └─────────────────────────────────┘

│ └───────────────────────┘

│ ┌───────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐

├─┤По возможности влияния ├──>│ Подконтрольные │

│ │ на величину затрат │ │ и неподконтрольные │

│ └───────────────────────┘ └─────────────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐

│ │ По значимости ├──>│ Релевантные и нерелевантные │

└─┤ для принятия │ └─────────────────────────────────┘

│управленческого решения│

└───────────────────────┘

Рис. Классификация затрат

Мы рассмотрели основные классификации затрат, имеющие место как в российской теории и практике, так и в западной. Все они в определенной степени необходимы для постановки системы управленческого учета, требуют изучения и внедрения в практику управления на российских предприятиях.

Места возникновения затрат представляют собой структурные единицы предприятия, являющиеся причиной возникновения затрат, включая протекающие внутри их хозяйственные процессы.

Выбор мест возникновения затрат в качестве объектов учета вызывается главным образом:

необходимостью оценки прошлой, контроля настоящей и планирования будущей деятельности структурных единиц предприятия;

необходимостью калькулирования себестоимости производимых продуктов, поскольку только часть возникающих затрат можно отнести на продукты по прямому признаку. Остальные затраты необходимо сначала собрать по местам их возникновения.

Принято различать следующие принципы выделения мест возникновения затрат:

- организационный - в соответствии с внутренней организационной иерархией предприятия (цех, участок, бригада, управление, отдел и т.д.);

- направления бизнеса - в соответствии с категорией производимых продуктов;

- региональный - в соответствии с территориальной обособленностью;

- функциональный - в соответствии с участием в бизнес - процессах предприятия (сферы снабжения, основного производства, вспомогательного производства, сбыта, научно - исследовательских и опытно - конструкторских разработок и т.д.);

- технологический - в соответствии с технологическими особенностями производства.

На практике перечисленные принципы могут встречаться в комбинированном виде.

Под носителем затрат понимают продукт (часть продукта, группу продуктов) разной степени готовности (полностью готовый или прошедший только часть технологических операций, переделов, фаз), который в процессе своего производства и сбыта является причиной возникновения затрат и на который данные затраты можно отнести по прямому признаку.

Выбор носителей затрат в качестве объектов учета объясняется:

необходимостью оперативного управления производством - величина затрат, вызываемых носителями, используется для планирования и контроля;

необходимостью калькулирования себестоимости производимых продуктов.

К общим для всех объектов учета принципам группировки в отношении носителей затрат следует добавить еще один специфический: поскольку выделение носителей затрат в качестве объектов учета связано также с необходимостью калькулирования себестоимости, следует согласовать группировку носителей затрат с объектами калькулирования. Под объектом калькулирования понимается продукт в широком смысле, себестоимость которого следует исчислить.

Носители затрат могут соответствовать объектам калькулирования, быть уже (то есть с несколькими другими носителями входить в состав объекта калькулирования) или шире (включать в себя несколько объектов калькулирования). Если носитель затрат включает в себя несколько объектов калькулирования, это неизбежно ведет к косвенному распределению затрат, результаты которого всегда спорны. Поэтому в группировке носителей затрат следует стремиться к тому, чтобы они соответствовали или входили в объекты калькулирования.

Среди основных признаков классификации носителей затрат можно выделить:

- экономическую (материальную) сущность - продукция, работы, услуги;

- тип (категория) производства - основное, вспомогательное;

- иерархическую взаимосвязь продуктов - тип продуктов, вид продуктов, вариант исполнения, сорт, типоразмер;

- степень готовности - продукт после последовательного прохождения технологических операций;

- наличие связи с покупателем - номер заказа.

Методы организации учета затрат и перечень используемой для ведения учета первичной документации определяются рядом факторов. К важнейшим из них можно отнести особенности технологического процесса и вид используемого в процессе производства ресурса.

В качестве примера рассмотрим возможные подходы к организации учета использования материальных и трудовых ресурсов.

Классификация затрат для принятия решений и планирования

Примерно 10% работников в сфере бизнеса являются руково­дителями (управленцами, менеджерами), т. е. в силу своих долж­ностных обязанностей им приходится:

— планировать и осуществлять распределение материальных и/или людских ресурсов в соответствии с имеющимися воз­можностями;

— и/или заниматься вопросами подбора, мотивации или управ­ления персоналом;

— и/или заниматься вопросами управления материальными или финансовыми ресурсами.

Из этого следует, что управление является весьма распростра­ненным видом деятельности.

Управление— это систематическое, сознательное, целенаправ­ленное воздействие на процесс общественного труда или иной деятельности, направленное на достижение поставленной цели пу­тем наиболее эффективного использования финансовых, матери­альных, трудовых и других ресурсов.

Система управления воздействует. на управляемый объект по­средством общих функций, взаимосвязь и взаимодействие кото­рых образуют замкнутый цикл управления.

В этом непрерывном процессе управленческий учет играет осо­бую роль. Большинство авторов, работающих в области теории управления, не случайно выделяют учёт в специальную функцию управления. Именно в рамках учетных процедур имеющиеся дан­ные, числа и сведения преобразуются в информацию, пригодную для принятия решений. Эта задача решается в русле того учетного направления, которое называется управленческим учетом.

Вообще говоря, известны и другие подходы к формулированию сущности управления. Например, П. Дракер выделяет следующую последовательность общих функций управления: планирование, контроль, организация, коммуникация и мотивация. Независимо от способа идентификации функций управления очевидно одно: каждая функция важна по-своему, и ни одна из них не может быть недооценена. В экономической литературе некоторые из этих функций иногда объединяются, например, планирование и орга­низация, контроль и регулирование; нередко учет ввиду его ис­ключительной важности и специфики выделяется в отдельную информационную систему для целей управления.

Выработка способов наиболее эффективного использования ре­сурсов подразумевает постоянную работу над принятием решений на основе имеющейся информации. Поскольку информация, цир­кулирующая в управляющей подсистеме предприятия, представ­ляет собой ценность только с точки зрения ее полезности для принятия решений, то необходимым условием для правильного восприятия роли управленческого учета является понимание про­цесса принятия решений.

Управленческое решение— это результат анализа, прогнози­рования, оптимизации, экономического обоснования и выбора альтернативы из множества вариантов достижения конкретной цели организации. В специальной литературе можно встретить различные описа­ния процесса принятия управленческих решений. В этом процессе выделяют несколько этапов и операций. В качестве примера мож­но рассмотреть последовательность таких шагов:

1) выявление управленческой проблемы или задачи;

2) предварительная постановка цели;

3) сбор необходимой информации;

4) анализ информации;

5) определение исходных характеристик проблемы с учетом накладываемых ограничений;

6) уточнение целей и критериев управления, окончательная их формулировка;

7) обоснование и построение формализованной модели про­блемной ситуации;

8) разработка альтернативных вариантов решения проблемы;

9) выбор решения;

10) обоснование выбранного решения;

11) согласование решения с вышестоящими лицами и органами управления, а также с исполнителями;

12) окончательное оформление и утверждение решения;

13) организация выполнения решения;

14) контроль выполнения решения;

15) установление обратной связи с лицом, принимающим решение, и (при необходимости) корректировка целей и задач.

Основой для принятия управленческих решений является ана­лиз учетной информации, осуществляемый обычно в рамках сис­темы управленческого учета организации. Именно он позволяет дать ответ на следующие вопросы:

— сколько производить продукции;

— каков должен быть ассортимент;

— какую цену назначить;

— продолжить или прекратить выпуск отдельных видов про­дукции;

— покупать комплектующие или производить их собственными силами;

— принять ли заказ в случае, если предлагаемые условия опла­ты на первый взгляд невыгодны;

— приобрести или арендовать производственные мощности;

— заменить ли старое оборудование новым или ограничиться ремонтом старого;

— стоит ли осуществлять инвестиции;

— какова должна быть оптимальная структура бизнеса.

В литературе встречается множество способов классификации управленческих решений, однако не все они представляют интерес для бухгалтера-аналитика. Наиболее важными классификацион­ными признаками нам кажутся следующие:

— временной горизонт (оперативные, тактические и стратегиче­ские решения);

— содержание (экономические, технические, организационные и т. п. решения);

— степень определенности информации, принимаемой в расчет при анализе (детерминированные и вероятностные решения);

— методы разработки решений (количественные и эвристиче­ские решения);

— традиционность проблемы (рутинные решения и решения по специальным вопросам).

Решения, которые приходится принимать в процессе управле­ния организацией, касаются огромного множества проблем, отно­сящихся к различным периодам времени. Проблемы текущего ха­рактера требуют решения, имеющего лишь краткосрочный харак­тер. Такие решения принято называть оперативными,их последствия проявляются сразу и не имеют длительных последствий. Примерами оперативных решений могут быть принятие кварталь­ного плана выпуска продукции или принятие дополнительного за­каза при наличии незагруженных мощностей. Решения, касающие­ся среднесрочной перспективы, называются тактическими,послед­ствия их принятия сказываются на более долгих промежутках вре­мени. Примерами тактических решений могут служить решения о внедрении компьютерной информационной системы или о струк­туре ассортимента продукции в рамках одной товарной группы. Долгосрочные же решения, определяющие пути развития органи­зации на долгие годы, являются стратегическими.К ним относят­ся проблемы реструктуризации бизнеса, выхода на новые товар­ные рынки, осуществления крупных инвестиционных проектов.

Информационная база для принятия всех этих решений опре­деляется тем, какие сведения генерирует система управленческого учета в организации. Таким образом, качество этой системы опре­деляет качество управленческих решений.

Качество управленческого решения— это совокупность пара­метров решения, удовлетворяющих конкретного потребителя и обеспечивающих возможность его реализации на практике.

При анализе подходов к решению определенной управленческой задачи следует в первую очередь решить, какие виды затрат доходов имеют к ней отношение, а какие — нет. В этой проблематике существует специальная терминология.

Релевантные доходы и затраты— доходы и затраты, имеющие гношение только к данной проблеме. Это те доходы и затраты, гличина которых будет зависеть от принятого решения. Нерелевантные— те, которые от принятого решения не зависят. Рассмотрим, например, ситуацию, когда вам поступил заказ на изготовле­ние изделия, за которое покупатель готов заплатить 250 ден.ед. На складе у вас есть материал, за который вы когда-то заплатили 100 ден. ед., но использовать его ни тогда, ни сейчас не представи­лось возможным, кроме как на этот заказ. Стоимость обработки материала — 200 ден. ед. На первый взгляд заказ невыгоден: 250 - (100 + 200) - - 50. Однако 100 ден. ед. потрачены давно, в связи с совсем другим решением, и эта сумма не изменится вне зависимости от того, принят заказ или нет. Значит, релевантными в данном случае будут только доходы в 250 ден. ед. и затраты в 200 ден. ед. Чистый доход от выполнения заказа составит 50 ден. ед. Концепция релевантных доходов и затрат широко используется в управлении финансами, в частности при анализе инвестицион­ных проектов.

Устранимые затраты— те, которых можно избежать, выбрав альтернативный курс действий. Неустранимые— те, которых из­бежать невозможно ни при каком варианте. В предыдущем приме­ре 100 ден. ед. — неустранимые затраты, 200 — устранимые, пото­му что, если не брать заказ, их можно избежать. Необходимо при­нимать те варианты действий, которые создают доход, превышаю­щий устранимые затраты.

Безвозвратные затраты— те, которые уже сделаны, и вернуть их нельзя никаким управленческим решением. В примере — 100 ден. ед. К этой категории затрат относятся все ранее приобре­тенные активы. Все безвозвратные затраты являются нерелевант­ными, а наоборот — нет.

Вмененные (альтернативные) затратыхарактеризуют возмож­ность, которая будет потеряна или которой жертвуют, когда выбор альтернативного курса действий требует отказа от другого. Аль­тернативные затраты имеют место только в случаях, когда ресур­сы ограниченны.

Рассмотрим, например, ситуацию, когда компания получила за­каз на изготовление изделия, которое можно изготовить на специ­альном станке. Станок работает на полную мощность в плановом производственном процессе. Если загрузить его новым заказом, то в рамках старых заказов выработка упадет, и это приведет к поте­ре 200 ден. ед. за неделю. Поэтому цена на специальный заказ должна быть такой, чтобы покрыть не только все прямые затраты, но и эти 200 ден. ед. упущенной выгоды. Если бы станок был за­гружен не на 100, а на 80% и не потребовалось бы снижать выпуск другого изделия, вмененные затраты были бы равны 0. Вмененные затраты начисляются условно и по финансовому учету никак не отражаются, в отличие от всех ранее рассмотрен­ных категорий, которые так или иначе, в прошлом или в будущем, отражаются в учетных регистрах.

Приростные затратыи доходы — дополнительные затраты и доходы, возникающие в результате принятия решения. Например, если выпуск дополнительной единицы продукции не требует из­менения постоянных затрат, то приростными будут только удель­ные переменные затраты. Приростные затраты на единицу про­дукции называются также маржинальными (предельными).

Категории приростных доходов и затрат, а также безвозврат­ных затрат используются в инвестиционном анализе.