В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

И.В. Григорьева

КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ

для бакалавров по направлению 080100 "Экономика"

профиль "Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

По дисциплине

Учет затрат, калькулирование

И бюджетирование в отдельных отраслях

производственной сферы»

Чебоксары - 2014

УДК

ББК

Г

Рецензенты:

И.Н. Герасимова, канд. эконом. наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита ЧГСХА

Г.В. Алеева, канд. эконом. наук, доцент кафедры финансов, маркетинга и кредита ЧГСХА

Григорьева И.В. Конспект лекций по дисциплине «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы». - ЧГСХА, 2014 г.- 80 с.

Конспект лекций по дисциплине «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы» разработано для студентов, обучающихся по направлению подготовки 080100 «Экономика» (профиль «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»).

Дисциплина «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы» является продолжением углубленного изучения управленческого учета в отдельных отраслях производства и изучается студентами старших курсов согласно учебному плану.

Отличительной особенностью, при изучении данной дисциплины является то, что большая часть времени уделяется именно раскрытию отраслевых особенностей учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Теоретическая часть конспекта лекций затрагивает основные вопросы управленческого учета в целом.

Методический материал следует рассматривать как дополнение к рассматриваемым вопросам, которые проходят студенты по данной дисциплине, и будет полезна для самостоятельной подготовки, и самопроверки остаточных знаний.

Рекомендовано методической комиссией экономического факультета

(протокол № ___ от ___ ______________ 2014г.)

Рассмотрено на заседании кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита

(протокол №__ от __ ___________ 2014г.)

Содержание

ОБЩИЕ ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ УЧЕТА ЗАТРАТ, КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ И БЮДЖЕТИРОВАНИЯ

В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

1.1. Основные направления учета затрат и их классификация

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции - один из важнейших разделов управленческого учета. Себестоимость производства единицы продукции служит базой для принятия большинства управленческих решений. При этом состав и величина себестоимости определяются затратами, которые ее формируют.

Под затратами в широком смысле понимают выраженный в денежной форме объем потребленных ресурсов, использованных для достижения определенной цели.

К основным задачам учета затрат на производство относятся:

- обеспечение администрации организации информацией для принятия управленческих решений;

- наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат в сопоставлении их с нормативами и плановыми размерами в целях выявления отклонений и формирования экономической стратегии на будущее;

- исчисление себестоимости выпускаемой продукции для оценки готовой продукции и расчета финансовых результатов;

- выявление и оценка экономических результатов производственной деятельности структурных подразделений.

С направлениями учета затрат тесно связана их классификация.

В целом, в зависимости от направлений учета затрат, можно выделить три большие классификации:

классификация затрат, связанных с производством продукции и определением себестоимости;

классификация затрат для принятия решений и планирования;

классификация затрат в целях контроля и регулирования.

Согласно классификации затрат, связанных с производством продукции и определением себестоимости, выделяют следующие основные группировки затрат на производство:

по видам;

по способу включения в себестоимость продукции;

по экономической роли в процессе производства.

В зависимости от видов затрат используются две группировки: по элементам расходов и по статьям калькуляции.

В соответствии с экономическим содержанием статей расходов все затраты, осуществляемые организациями в ходе производственной или коммерческой деятельности, должны группироваться по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие расходы.

Таким образом, затраты группируются в целом по организации независимо от места их возникновения и назначения. Элементы расходов корреспондируют со счетами активов и обязательств организации. Данная группировка затрат дает представление о том, сколько и каких ресурсов было израсходовано в течение периода безотносительно к конкретным произведенным продуктам. Она позволяет составлять смету расходов для конкретного объема производства, дает возможность выявлять качественные показатели деятельности организации, контролировать расходы в соответствии с их экономическим содержанием в процессе производства продукции.

Помимо поэлементной группировки затрат в организациях также используется классификация затрат по статьям калькуляции. Данная классификация предусматривает выделение затрат на производство, которые могут быть прямо включены в себестоимость отдельных видов продукции (как прямые расходы). Статьи калькуляции могут быть как одноэлементными, так и комплексными (многоэлементными), в зависимости от того, объединяют ли они в себе расходы, относящиеся к одному экономическому элементу или к нескольким. Так, например, статья "Сырье и материалы" является одноэлементной, так как включает в себя только один экономический элемент - материальные затраты, а статья "Общепроизводственные расходы" является комплексной, объединяющей в себе целый ряд экономических элементов.

Типовая номенклатура калькуляционных статей затрат производства состоит из двенадцати пунктов.

1. Сырье и материалы.

2. Возвратные отходы.

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций.

4. Топливо и энергия на технологические цели.

5. Заработная плата производственных рабочих.

6. Отчисления на социальные нужды.

7. Расходы на подготовку и освоение производства.

8. Общепроизводственные расходы.

9. Общехозяйственные расходы.

10. Потери от брака.

11. Прочие производственные расходы.

12. Расходы на продажу.

При этом первые шесть статей обычно относят к основным расходам, а остальные - к накладным.

По способу включения в себестоимость продукции разделяют прямые и косвенные расходы.

Прямые расходы - это затраты, которые можно прямым путем без специальных расчетов отнести на конкретный вид продукции или партию. Прямые расходы состоят из прямых затрат на материалы и прямых затрат на труд.

Прямые затраты на труд - расходы на труд основных производственных рабочих, непосредственно вовлеченных в изготовление продукта.

Затраты, которые нельзя прямо, непосредственно и экономично отнести на определенный вид или партию продукции, называют косвенными расходами. Из-за невозможности включения в себестоимость конкретного вида или партии продукции прямым путем при калькулировании они включаются в нее в определенной доле (части) на основании расчета - распределения по установленной в организации методике. Как правило, косвенные расходы распределяются на себестоимость продукции в два этапа - по центрам ответственности и готовым изделиям, но заранее выбранным базам и рассчитанным коэффициентам. При этом распределение определяется объемом производства.

На практике разграничение прямых и косвенных расходов зависит от направления затрат - области деятельности или продукта, требующих обособленного или целенаправленного учета затрат. Одни и те же затраты могут выступать в различных ситуациях в качестве прямых или косвенных. То есть прямые затраты - это те, которые могут непосредственно быть связаны с целью учета.

По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные: основные - непосредственно связанные с технологическим процессом производства; накладные - образующиеся в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. В свою очередь, накладные расходы можно подразделить на производственные и непроизводственные.

К производственным накладным расходам относятся все производственные затраты, кроме прямых затрат на материалы и прямых затрат на труд. Они включают: затраты на содержание и эксплуатацию оборудования и производственных помещений, вспомогательные материалы, труд вспомогательных рабочих и обслуживающего персонала, затраты на отопление, освещение, налоги на собственность и все другие затраты, связанные с функционированием производственных подразделений организации. Данные расходы непосредственно не составляют субстанцию продукта, но необходимы для его производства и реализации.

Помимо перечисленных существуют также следующие виды классификаций затрат на производство:

- входящие и истекшие затраты;

- затраты на продукт и расходы отчетного периода.

Входящие затраты - это затраты, связанные с приобретением активов, которые в будущем должны принести доход организации.

Истекшие затраты - это активы организации, использованные ею в своей деятельности с целью получения дохода и потерявшие способность приносить доход в будущем. При этом истекшие затраты относят на уменьшение финансового результата в отчетном периоде, т.е. сопоставляют с доходами.

Затраты на продукт или затраты, входящие в себестоимость продукции, - это затраты на производство продукции, составляющие ее себестоимость до момента ее реализации.

Расходы отчетного периода - это расходы, понесенные в течение периода и не вошедшие в стоимость производственных запасов.

В производственных организациях затратами на продукт будут являться все производственные затраты, а расходами отчетного периода - все непроизводственные расходы (административно-управленческие и расходы на продажу).

В торговых организациях затратами на продукт являются транспортно-заготовительные расходы на приобретение товаров, а расходами отчетного периода - все остальные расходы.

Затраты на продукт до реализации продукции являются входящими затратами, а расходы отчетного периода - истекшими затратами (поэтому они не включаются в стоимость производственных запасов).

В целях классификации затрат для принятия решений и планирования выделяют следующие группировки затрат:

- по отношению к объему производства;

- принимаемые и не принимаемые в расчет затраты;

- устранимые и неустранимые затраты;

- инкрементные и маржинальные затраты.

По отношению к объему производства различают переменные, постоянные и полупеременные расходы.

Переменные - затраты, изменяющиеся в прямой пропорции по отношению к изменению объема производства и постоянные в расчете на единицу продукции. Обычно к переменным расходам относят затраты сырья и основных материалов, заработную плату основных производственных рабочих, переменные производственные затраты, переменные затраты на продажу товаров и услуг.

Постоянные - затраты, не зависящие от изменения объема производства (относительно постоянные), но меняющиеся в расчете на единицу продукции. Это затраты, связанные с техническим обслуживанием оборудования и помещений, предназначенных для сбыта и обмена товаров или услуг. В противоположность переменным затратам они включают в себя расходы, необходимые для обеспечения производственных или обслуживающих мощностей и оборудования для сбыта товаров и услуг.

Различают постоянные затраты двух уровней. Часть постоянных затрат приходится нести в начале производственной деятельности. Они называются постоянными производственными затратами при полностью загруженной мощности производства. Вторая часть постоянных затрат изменяется год от года - ступенчато. Это дискреционные постоянные затраты (полупостоянные).

Полупеременные - затраты, включающие в себя переменные и постоянные компоненты. Часть таких затрат изменяется при изменении объема производства, другая - остается постоянной в течение отчетного периода.

Не все затраты организации принимаются в расчет при выборе управленческого решения в части какой-либо программы (задачи). Другими словами, при принятии управленческих решений необходимо принимать в расчет только те затраты и доходы, которые относятся к решаемой проблеме.

Затраты, принимаемые в расчет при принятии решения, - это затраты, которые могут изменяться в зависимости от конкретного решения. Затраты, которые не изменяются под воздействием принятого решения, характеризуются как не принимаемые в расчет.

Иногда используются термины "устранимые и неустранимые" затраты.

Устранимые - это затраты, принимаемые в расчет при принятии решений, зависящие непосредственно от принимаемого решения.

Неустранимые - это затраты, не зависящие от принятых управленческих решений и имеющие место при принятии любого из них. Неустранимые затраты часто путают с безвозвратными расходами, так как они также не учитываются при принятии решения. Под безвозвратными расходами понимаются затраты, уже произведенные в результате принятых ранее управленческих решений, но которые не могут быть изменены никаким решением в будущем.

Не все не принимаемые в расчет затраты являются безвозвратными расходами, с другой стороны, безвозвратные расходы никогда не принимаются в расчет.

В целях принятия решений об увеличении выпуска продукции используются также перечисленные ниже термины.

Инкрементные (дифференциальные) затраты - дополнительные затраты, имеющие место в результате производства или продажи дополнительных единиц продукции. По своей сути это постоянные затраты, изменяющиеся при колебании уровня деловой активности организации выше определенной мощности.

Маржинальные затраты - дополнительные затраты, возникающие при выпуске одной дополнительной единицы продукции.

При ограниченности каких-либо ресурсов вводится термин вмененные или альтернативные затраты. Вмененные затраты также характеризуют как "упущенную выгоду", т.е. возможность получения дохода, которая теряется при выборе одного из альтернативных вариантов решения.

В целях планирования используют также термин нормативные затраты. Нормативные - это заранее установленные затраты, выступающие в качестве показателей, которые необходимо соблюдать. Их разрабатывают на основе информации о прошлых затратах, необходимых для производства продукции.

Классификация затрат в целях контроля и регулирования предусматривает следующие группировки затрат: по центрам ответственности; регулируемые и нерегулируемые.

Учет затрат по центрам ответственности основан на установлении взаимосвязи затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств и получение определенных доходов. С помощью учета по центрам ответственности затраты распределяются между отдельными участками производственного процесса.

Все затраты и доходы, регистрируемые по центрам ответственности, должны классифицироваться как регулируемые и нерегулируемые со стороны менеджера центра ответственности. Это необходимо для оценки управленческой деятельности менеджера.

Таким образом, регулируемые затраты - это поддающиеся контролю и регулированию со стороны менеджера затраты, величина которых устанавливается руководителем функционального подразделения.

Нерегулируемые - затраты, не поддающиеся контролю и регулированию со стороны менеджмента на данном уровне управления.

1.2. Бюджетирование в системе управленческого учета

Одной из важнейших функций управленческого учета является бюджетирование будущей производственной, финансовой деятельности организации.

Бюджетирование - процесс разработки и составления бюджетов в соответствии с целями хозяйственной и финансовой деятельности организации.

Бюджет - это количественное выражение взаимосвязанных планов деятельности организации в натуральных и денежных измерителях. Бюджеты составляются до того, как предполагаемые действия будут выполняться и носят директивный характер: менеджеры несут персональную ответственность за их исполнение.

В бюджетах находят отражение оперативные планы деятельности организации, на основе выявления и анализа; отклонений от бюджетных показателей определяются проблемные участки работы. С помощью бюджетирования руководство имеет возможность заранее найти оптимальное соотношение в распределении производственных и финансовых ресурсов между отдельными подразделениями, а также видами деятельности. То есть бюджеты охватывают все сферы деятельности организации, включая снабжение, производство, реализацию продукции, управление финансовыми потоками и т.д. Другими словами, система бюджетов дает руководству возможность построить целостную картину будущей работы организации. Бюджетирование является как инструментом планирования, так и контроля.

В начале отчетного периода, на который разработан бюджет, он является планом или эталоном, в конце же периода бюджет превращается в средство контроля и оценки достигнутых результатов, выявления "узких" мест в целях повышения эффективности управления в будущем.

Бюджеты обычно составляются на календарный год с делением по кварталам, месяцам, а иногда и неделям. При этом бюджеты могут составляться в жестких цифрах на весь год, но могут и пересматриваться в течение периода с появлением новой информации. В этом случае говорят о скользящем составлении бюджетов: бюджетирование превращается в непрерывный процесс.

Укрупненно все бюджеты, формируемые в системе управленческого учета организации, можно подразделить на две группы: текущие операционные бюджеты и финансовые планы.

Для достижения эффективного бюджетного планирования в организации должна быть, во-первых, установлена процедура разработки и принятия бюджетов, во-вторых, выбрана правильная последовательность составления бюджетов.

Процесс бюджетирования включает несколько стадий:

- разработка планов деятельности по организации в целом, а также с выделением структурных подразделений - при участии руководителей всех центров ответственности;

- обсуждение возможных изменений в планах, связанных с новой ситуацией;

- определение показателей, которые будут использоваться при оценке деятельности;

- внесение корректировок в планы на основе предложенных поправок.

В процессе принятия бюджетов руководители подразделений, ответственные за их разработку, представляют свои бюджеты на утверждение планово-финансовой комиссии, специально созданной для этих целей. При несоответствии бюджетов обоснованным уровням деловой активности организации, они будут отправлены на доработку. Таким образом, обеспечивается реалистичность бюджетов.

Роль бухгалтера-менеджера в бюджетировании сводится к координации действий руководителей отдельных подразделений по составлению бюджетов, а также к разработке обобщенных бюджетов и генерального бюджета в целом по организации. Бухгалтер должен не оказывать влияние на содержание бюджетов, но обеспечивать менеджеров помощью в подготовке бюджетов, оказывая консультационные и технические услуги.

Бюджеты как финансовые документы могут иметь бесконечное количество видов и форм. Определяющими здесь будут следующие факторы: предмет составления бюджета, структура аппарата управления, размер и особенности деятельности организации, квалификация и опыт разработчиков и другие. При этом в качестве основных требований к любому бюджету будут выступать простота и ясность понимания, так как избыток информации снижает значение и точность данных, недостаточность информации может привести к непониманию сущности документа.

Конкретную форму составления бюджета выбирает непосредственно его разработчик, исходя из правила: информация, содержащаяся в бюджете, должна быть настолько точной, определенной и значащей для ее получателя, насколько это возможно. В процессе разработки бюджетов отдельные виды деятельности координируются таким образом, чтобы все подразделения организации работали согласованно, стремясь достичь общих целей, стоящих перед организацией.

В целом, функции бюджета состоят в следующем:

- планирование операций, обеспечивающих достижение целей организации;

- координирование различных видов деятельности в различных подразделениях организации;

- стимулирование руководителей всех рангов к достижению целей своих центров ответственности;

- контроль текущей деятельности и обеспечение плановой дисциплины;

- основа для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителями;

- средство обучения менеджеров.

На момент его составления бюджет представляет собой своеобразный отчет о желаемых результатах. С течением времени с ним сравнивают полученные результаты.

Разработка текущих операционных бюджетов начинается с построения бюджета реализации (продаж). Он является основой составления всех остальных операционных бюджетов. Бюджет реализации отражает план сбыта (продажи) по видам всей выпускаемой организацией продукции, как в натуральном выражении, так и в стоимостном - на основе планируемых цен. Кроме того, в нем возможна группировка по товарным группам, видам Деятельности и секторам рынка. Бюджет реализации разрабатывается в отделе сбыта (маркетинга).

На втором этапе на основе бюджета реализации разрабатывается бюджет производства продукции. При его разработке определяется, какой объем производства продукции должен быть Достигнут для того, чтобы обеспечить необходимый (запланированный) объем продаж, исходя из уже существующих запасов готовой продукции. Бюджет производства также составляется по всем видам выпускаемой продукции. Он разрабатывается и плановом отделе.

На следующем этапе составляется бюджет потребности в материалах. В нем отражается количество материалов, необходимых для производства запланированного в бюджете объема продукции. Исходя из существующих складских запасов материалов определяется необходимый объем закупки по видам материалов и ценам.

Одновременно с составлением бюджета потребностей в материалах составляется бюджет прямых затрат на оплату труда. Основой для его разработки также является бюджет производства продукции. При этом для определения планируемых затрат на оплату тру да планируемый объем производства каждого вида продукции умножается на трудоемкость единицы продукции и на среднечасовую тарифную ставку. Ответственность за составление бюджета потребности в материалах и бюджета прямых затрат на оплату труда лежит на руководителях производственных цехов.

По широте охвата выделяют также частные бюджеты и генеральный бюджет организации. Рассмотренные выше бюджеты, составленные для различных подразделений организации, являются частными бюджетами.

Генеральный (главный) бюджет охватывает всю хозяйственно-финансовую деятельность организации. Он составляется на основе частных бюджетов подразделений, объединяя и суммируя их показатели. На основе составления генерального бюджета создаются прогнозный баланс, плановый отчет о прибылях и убытках, прогноз движения денежных средств.

Генеральный бюджет организации состоит из двух основных бюджетов: оперативного и финансового.

Оперативный бюджет - часть генерального бюджета, детализирующаяся через вспомогательные (частные) сметы, отражающие отдельные статьи доходов и расходов организации для каждого из действующих подразделений. Он включает в себя бюджетный (плановый) отчет о прибылях и убытках, формирующийся на основе бюджета продаж, производственного бюджета, бюджета товарно-материальных запасов и других.

Финансовый бюджет - часть генерального бюджета, в которой отражаются предполагаемые источники финансирования и направления их использования. Он включает в себя бюджеты капитальных затрат и денежных средств и подготовленные на их основе совместно с прогнозным отчетом о прибылях и убытках прогнозные бухгалтерский баланс и отчет о финансовом положении.

В зависимости от механизма использования бюджеты классифицируют на: статические, гибкие и специальные.

Статический бюджет - бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации, когда доходы и расходы прогнозируются исходя из определенного планируемого объема реализации. С помощью сопоставления статического бюджета с фактическими результатами учитывается реальный уровень деятельности, достигнутый организацией.

Гибкий бюджет - это бюджет, составляемый не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона (области релевантности). Он составляется таким образом, чтобы учитывать возможные изменения затрат в зависимости от изменения уровня реализации, т.е. представляет собой динамическую базу для сравнения достоверных результатов с запланированными показателями. В целях составления гибкого бюджета все затраты организации делятся на переменные и постоянные. Затем для переменных затрат определяются нормы на единицу продукции, в то время как постоянные затраты планируются в твердой сумме. Таким образом, сумма постоянных затрат будет неизменной как для статического, так и для гибкого бюджетов.

Специальные бюджеты составляются по мере необходимости, в зависимости от конкретных задач, стоящих перед управленческим аппаратом организации. К ним относятся:

- приростный бюджет - бюджет, составленный на основе предыдущего с помощью простой индексации;

- дополнительный бюджет - составляется для расчета необходимых средств в целях финансирования мероприятий и операций, не включенных в обычный бюджет;

- модифицированный бюджет - бюджет, составляемый при планировании объема продаж на необычно высоком уровне;

- стратегический бюджет - разрабатывается на длительный период времени, совмещая в себе элементы стратегического планирования и традиционного бюджетирования и другие.

Процесс бюджетирования тесно связан с процессом контроля и анализа.

По истечении периода, на который были составлены бюджеты, производятся сопоставление фактических результатов деятельности организации с бюджетными показателями и анализ отклонений.

Анализ отклонений между реальными результатами и данными бюджета позволяет:

- идентифицировать проблемную область, которая требует первоочередного внимания;

- выявить новые возможности, не предусмотренные в процессе разработки бюджета.

Сравнение фактических и бюджетных данных за год, как правило, является главным фактором оценки работы каждого центра ответственности и его руководителя в конце года.

Существует методика анализа отклонений фактических затрат от бюджетных, включающая в себя четыре уровня:

- сравниваются показатели фактических результатов деятельности с заложенными в бюджет, выявляются положительные и отрицательные отклонения;

- выявляются причины произошедших отклонений фактических значений от запланированных в бюджете;

- производится анализ бюджетных отклонений за счет изменений в стоимости ресурсов;

- анализируется и оценивается степень эффективности использования ресурсов организации.