Проблеми управліня фінансовим контролем, що виникають на макрорівні та зарубіжний досвід

Для того, щоб проводити ефективне управління фінансовим контролем, потрібно насамперед мати чітку достовірну інформацію, яка б відображала дійсний стан речей на підприємстві.

Проте більість дій фінансових контролерів зумовлена нормативними документами державного рівня, які не є досконалими та зумовлюють достатньо спірних питань.

Важливо, що процедури такого контролю (як внутрішньогосподарського, так і внутрішньогалузевого) повинні знайти визначення у розробці стандартів не тільки чисто фінансового державного, але й фінансово-господарського контролю, який не повинен бути поза увагою державного контролю. Одним із недоліків діяльності контрольних органів у нашій державі є також і те, що їх формування не є науково обґрунтованим, що призводить у практиці до дублювання і паралелізму під час проведення ревізій і перевірок.

Так, тепер функціонує близько 17-ти контролюючих органів. Зупинимося на деяких їх контролюючих напрямах. Так, Міністерство фінансів і його органи на місцях здійснюють контроль на стадії як формування, так і виконання бюджету. Контроль за правильністю нарахування і сплатою податків здійснює майже паралельно Рахункова палата, державна контрольно-ревізійна і податкова служби, казначейство, розпорядники всіх бюджетних коштів. Таке дублювання, по суті, допускається різними контролюючими органами, у той час як об’єднані комплексні ревізії з участю зацікавлених контрольних органів майже не здійснюються.

На сучасному етапі ринкової економіки і діючої системи господарювання проведення ревізій державною контрольно-ревізійною службою є одним із важливих способів фінансово-господарського контролю, який є визначною галуззю всієї його системи [6]. Це пояснюється недостатньою свідомістю окремих членів суспільства, наявністю тіньової економіки, недоліками практики роботи підприємств і підприємців щодо збереження коштів і матеріальних цінностей, порушеннями порядку підбору посадових і матеріально відповідальних осіб, що працюють у сфері економіки на підприємствах галузей народного господарства. При цьому посилення державного контролю обґрунтовується тим, що ще багато є зловживань, які приховуються у тіньовій економіці.

При цьому в системі фінансового контролю велике значення має ревізія фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання, яка здійснюється з застосуванням способів фактичного і документального контролю.

Застосовуючи методи фактичного і документального контролю, ревізори контрольно-ревізійної служби виявляють факти марнотратства і зловживань у фінансово-бюджетній сфері, економіці, зосереджують увагу на профілактичних заходах з усунення недоліків відшкодування завданих збитків.

Розглядаючи питання удосконалення контролю як державною контрольно-ревізійною службою, так і іншими недержавними органами, необхідно відмітити обґрунтованість введення і затвердження Головним контрольно-ревізійним управлінням України від 09.08. 2002 № 168 стандартів фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна [6, 13]. У зв’язку з цим розроблені як загальні контрольні заходи і процедури їх виявлення, так і контрольні заходи в умовах електронного збереження і обробки інформації, що підлягає дослідженню під час ревізій і перевірок суб’єктів господарювання.

У зв’язку з цим обґрунтовано, що під час ревізій і перевірок суб’єктів господарювання, які використовують систему електронного збереження і обробки інформації, її документування, ця електронна інформація повинна переноситися на паперові носії та належним чином завірятися власним підписом службової особи керівником і іншими відповідальними особами суб’єкта господарювання. У зазначених стандартах фінансового контролю визначені процедури оцінки внутрішнього фінансового контролю, що є обов’язковим питанням, яке досліджується під час проведення контрольних заходів суб’єктами державного фінансового контролю в межах наданих повноважень.

Розглядаючи важливість цих проблем, пов’язаних з удосконаленням контролю необхідно зазначити, що поза увагою залишились як система внутрішньогосподарського контролю безпосередньо на підприємствах галузей народного господарства, так і система внутрішнього контролю об’єктів, що належать до тієї або іншої системи [4, 7, 8].

Особливе значення для управління фінансовим контролем має посилення та удосконалення форм контролю за ефективністю і цільовим використанням наявних фінансових ресурсів на підприємствах. Дослідження матеріалів ревізії та перевірок, проведених органами державної контрольно-ревізійної служби показує, що недостатньо на підприємствах вживаються заходи щодо усунення причин порушень чинного законодавства, допускаються факти незаконного і недоцільного використання бюджетних коштів.

Значні порушення виникають через незабезпеченість збереження власності внаслідок понаднормових запасів товарно-матеріальних цінностей. Для управління фінансовим контролем важливе значення має така облікова документація як фактографічна інформація. Це пояснюється ще і тим, що на підприємствах різні методи зловживань у фінансово-господарській діяльності у спотвореному вигляді відображення в обліковій документації.

У системі заходів щодо виявлення зловживань і крадіжок на підприємствах, поряд з іншими, важливе значення мають методи документального контролю, які включають процедури ревізії господарських операцій і процесів та інвентаризації цінностей і коштів [3, 11, 12]. Ці методи потребують спеціальних знань у галузі документального забезпечення операцій та вивчення процедур контролю як облікової, так і не облікової інформації.

Тому під час ревізій у фінансово-господарській діяльності підприємств потрібно застосовувати методи розслідування зловживань документального забезпечення (документального оформлення фінансово-господарських операцій і процесів). Це пояснюється тим, що якість бухгалтерського обліку, його достовірність майже повністю залежать від правильного оформлення первинної документації, повного і правильного відображення в ній господарських процесів. Неточне або неповне відображення фінансово-господарських операцій або їх спотворення в документах призводить до того, що дані бухгалтерського обліку не відображають справжнього або реального становища в фінансово-господарській діяльності підприємства (підприємця).

У зв’язку зі складністю облікової документації, важливістю процедур її перевірки та необхідністю виявлення спотворень і приховувань зловживань та крадіжок розглянемо систему прийомів і способів її документальної перевірки.

Застосування способів і прийомів контролю облікової документації багато в чому залежить від характеру зловживань. Так, дослідження діючої практики контролю облікової документації показує, що окремі зловживання приховувались у поточній діяльності підприємств шляхом списання цінностей (сировини, матеріалів) на виробництво у більшій кількості, ніж їх оприбутковано [10,12]. Ці факти в ряді випадків приховувались у кінці місяця шляхом збалансування операцій, пов’язаних із надходженням і використанням цінностей.

У таких випадках потрібно застосовувати хронологічний (поопераційний) контроль руху однорідних операцій або цінностей. Такий спосіб контролю полягає в співставленні обліку про рух цінностей підприємства або його підрозділів за датами завершення операцій. Ревізор може порівняти документальні дані обліку руху цінностей за більш короткий (ніж обліковий) період, тобто за днями і навіть за окремими операціями. Така перевірка дозволяє встановити, в межах якого відрізка часу здійснено рух цінностей, які не відповідають документам про їх надходження та використання.

Для розкриття різних зловживань, які в практиці інколи приховуються шляхом складання фіктивних документів (або актів), здійснення приписок у документах не відвантажених цінностей або їх неповного оприбуткування, використовують методи зустрічної перевірки документів. Суть її полягає в тому, що під час контролю або порівнюють їх перші примірники з копіями, що знаходяться у тих, що перевіряються, чи інших підприємствах, або зіставляють показники і реквізити декількох документів, які мають відношення до однієї і тієї ж операції, що відображена у відповідних документах. У практиці в більшості випадків зіставляють товарно-транспортні накладні постачальників із прибутковими накладними та розрахунково-платіжними документами, якими оформлена оплата цих цінностей постачальниками.

Для виявлення приховування зловживань можна також застосовувати способи зіставлення документів, у яких відображається перша початкова операція, зі змістом документів, у яких відображають здійснення інших операцій, обумовлених першою. Сутність цього способу полягає в тому, що, перевіряючи конкретну сукупність операцій, можна логічно з’ясувати або знайти інші обов’язкові операції, які випливають із даної операції – чи повинні бути здійснені за операціями, що перевіряються.

Для виявлення фактів зловживань шляхом спотворення господарських операцій у бухгалтерському обліку доцільно під час ревізії застосувати прийоми порівняння операцій, що відображено в облікових реєстрах із записами оперативного обліку.

Важливим способом є перевірка об’єктивної можливості здійсненняоперації, які відображено у документах [10, 12]. Різновидом даного способу контролю є дослідження операцій підприємств відносно реальної можливості виготовити з наявної кількості сировини ту кількість готової продукції, яка значиться за документами. Доповненням такого методу контролю є застосування способів порівняння.

Для цього перевіряють операції з виготовлення і реалізації продукції, встановлюють відповідність асортименту одержаної сировини калькуляційному переліку, необхідному для виробництва даної продукції, що передбачено калькуляцією. Це дозволяє встановити факти, коли та або інша сировина на об’єкти виробництва не надходила або надходила в меншій кількості, ніж потрібно згідно з калькуляційними розрахунками.

Усе це потребує комплексного дослідження облікової інформації під час проведення ревізій і перевірок підприємств, що має важливе значення на сучасному етапі розвитку економіки.

Аналізуючи основні положення Міжнародних стандартів фінансової звітності на предмет можливості використання інформації для цілей управління компанією є видимим виразний зв'язок з міжнародною практикою управління фінансовим контролем. Зокрема, це стосується методів обліку витрат і системи бюджетного управління. У міжнародній практиці існують декілька методів обліку витрат:

- метод поглинання (absorption costing);

- метод обліку змінних витрат (variable costing);

- метод обліку прямих витрат (direct costing);

- облік маржінальних витрат (marginal costing);

- облік витрат по функціях (activity based costing) і ін.

Вибір методу обліку витрат, а також їх класифікація залежать від того, яке управлінське завдання необхідно вирішити. Аналізуючи міжнародну практику в управлінському обліку, можна виділити наступні основні завдання:

Розрахунок собівартості виробленої продукції і визначення розміру отриманого прибутку.

Ухвалення управлінського рішення і планування.

Контроль і регулювання виробничої діяльності центрів відповідальності.

Відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності 2 "Запаси" витрати підрозділяються на прямі і непрямі, постійні і змінні. Таке угрупування витрат широко використовуються в управлынны фынансовим контролем для розрахунку собівартості виробленої продукції і визначення розміру отриманого прибутку. Так, наприклад, ділення витрат на змінні і постійні складає основу системи калькуляції для цілей управління — метод обліку прямих витрат (direct costing). Крім того, відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності 2 "Запаси" до даної категорії відносяться наступні групи оборотних активів:

сировина і матеріали, призначені для використання у виробничому процесі або при наданні послуг;

товари, що куплені і зберігаються для перепродажу;

готова або незавершена продукція, випущена компанією і призначена для подальшого використання у виробничому процесі.

При аналізі "Готової продукції" слід звернути увагу, що її вартість і величина незавершеного виробництва включають сировину, матеріали, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати і відповідні непрямі виробничі витрати, розраховані виходячи з нормального навантаження виробничих потужностей.

Міжнародні стандарти фінансової звітності 2 регламентує також і традиційний для українського бухгалтерського обліку метод повної собівартості (absorption costing). Згідно ж п. 11 Міжнародних стандартів фінансової звітності 2 "Запаси" змінні непрямі виробничі витрати включаються в собівартість продукції пропорційно фактичному об'єму виробленої продукції, а постійні непрямі виробничі витрати включаються в собівартість продукції пропорційно прогнозному обсягу виробництва продукції при роботі в нормальних умовах.

Дане положення також робить істотний вплив на собівартість одиниці продукції, і виробничим підприємствам слід віддати перевагу Міжнародним стандартам фінансової звітності. Фондомістким підприємствам Основні засоби в звітності по міжнародних стандартах відбиваються за справедливою вартістю, визначеною за результатами їх оцінки незалежним оцінювачем і скоректованою з врахуванням подальшого вступу, вибуття і амортизації.

Відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності 16 "Основних засобів" частота переоцінки основних засобів залежить від змін в їх справедливій вартості. Для основних засобів з незначними змінами справедливій вартості переоцінка повинна проводитися кожні три — п'ять років. Якщо виробляється переоцінка окремого об'єкту, то переоцінці підлягає і весь клас основних засобів, до якого відноситься даний актив.

Термін корисної служби активу і метод нарахування амортизації підлягають тому, що передивляється в кінці кожного року, і якщо виявиться значна зміна в очікуваній схемі вжитку майбутніх економічних вигод, увязнених в активі, то даний термін або метод має бути скоректований.

Таким чином, фондомістким підприємствам варто задуматися про вживання міжнародних стандартів фінансової звітності для цілей управління фінансовим контролем. Але не варто забувати, що переоцінка основних засобів — захід дорогий.